Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...].05.2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. [...] Spółka z o.o. w K. będącej następcą prawnym B. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę.
Decyzją z dnia [...].05.2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. [...] Spółka z o.o. w K. będącej następcą prawnym B. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę.
Decyzją z dnia [...].05.2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. [...] Spółka z o.o. w K. będącej następcą prawnym B. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę.
Decyzją z dnia [...].05.2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. [...] Spółka z o.o. w K. będącej następcą prawnym B. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę.
W uzasadnieniu przedmiotowych decyzji Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) jako podstaw zwiększenia przychodów strony skarżącej z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...] zł w 1998 r. w 1999 r. w wysokości [...] zł, w 2000 r. w wysokości [...] zł, w 2001 r. w wysokości [...] zł. W latach 1998 - 2001 B. [...] Spółka z o.o. otrzymywała od T. [...] Spółka z o.o. pieniądze na podstawie umów zlecenia z dnia [...] września 1998 r., [...] czerwca 1999 r., [...] września 1999 r., [...] września 2000 r. zawartych w celu powierniczego zakupu nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) określając je jako zaliczki inwestycyjne, które na przestrzeni 1998, 1999, 2000 i 2001 r. nie zostały rozliczone.
Umowy zlecenia zobowiązywały B. [...] Spółka z o.o. do przeniesienia na zleceniodawcę wszelkich nabytych praw do nieruchomości. Umowy przewidywały, że zlecenie jest odpłatne. Przekazywane na rzecz B. [...] Spółka z o.o. pieniądze przeznaczono na zakup gruntów, opłaty związane z zakupem gruntu, działalność inwestycyjną, zapłatę podatków, oraz bieżące wydatki. Na koniec 1998 r. zobowiązanie spółki wobec T. [...] Spółka z o.o. tytułem otrzymanych pieniędzy księgowanych jako zaliczki inwestycyjne wynosiło [...] zł, na koniec 1999 r. wynosiło [...] zł, na koniec 2000 r. wynosiło [...] zł, na koniec 2001 r. wynosiło [...] zł. Jednocześnie B. [...] Spółka z o.o. nie była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia z tytułu korzystania z obcych środków finansowych, dysponowała tymi środkami nieodpłatnie.
Ponadto w 1999 r. organ l instancji dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
T. [...] Spółka z o.o. w K. jest następcą prawnym B. [...] Spółka z o.o. w K., gdyż B. [...] Spółka z o.o. została w całości przejęta na mocy przepisu art. 492 pkt 1 Ksh przez T. [...] Spółkę z o. o. - akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r., postanowienie Sądu Rejonowego dla S. w K. Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. i postanowienie Sądu Rejonowego dla S. w K. Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. [...] z dnia [...] grudnia 2002 r.
Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania. Podatnik zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych związanych z prowadzeniem kontroli i postępowania podatkowego, a mianowicie zakwestionowano uprawniania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wszczynania postępowania podatkowego i następnie wydania w trybie przepisu art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) decyzji. Ponadto odwołujący się zarzucił błędną ocenę skutków - umów powierniczego nabywania nieruchomości i bezpodstawne zaliczenie do przychodów podatnika wartości nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł w 1998 r., w kwocie [...] zł 1999 r., w kwocie [...] zł w 2000 r., w kwocie [...] zł w 2001 r. odwołujący się podniósł, że w przedmiotowych sprawach istotne znaczenie ma ocena charakteru i istoty zawieranych umów pomiędzy B. [...] Spółka z o.o. a T. [...] Spółka z o.o., które mają charakter umów powierniczego nabycia nieruchomości.
Dający zlecenie zlecał przyjmującemu zlecenie dokonanie czynności prawnej polegającej na nabyciu określonej nieruchomości. Przyjmujący zlecenie nabywał zatem, będący przedmiotem umowy "powierniczego nabycia nieruchomości" grunt we własnym imieniu, jednakże czynił to na rzecz dającego zlecenie. Zawieranie tego rodzaju umów stanowi częsta praktykę stosowaną przez podmioty - spółki z udziałem kapitału zagranicznego - cudzoziemców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 marca 1990 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 24, poz. 202 z późn. zm.), które zainteresowane są nabywaniem nieruchomości na terenie Polski, a dopiero oczekują na odpowiednie zezwolenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Zleceniobiorca (B. [...] Spółka z o. o.) był zobowiązany do wydania zleceniodawcy (T. [...] Spółka z o. o.) rzeczy i praw uzyskanych w wyniku zlecenia. Trudno więc mówić w ocenie odwołującego się o skutecznym zwiększeniu aktywów po jego stronie.
Decyzjami z dnia 29.08.2003 r. Izba Skarbowa w K. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa w K. podzieliła stanowisko organu l instancji, iż otrzymanie nieodpłatnie świadczeń pieniężnych przez B. [...] Spółka z o.o. stanowi podstawę do wyliczenia nieodpłatnych świadczeń, gdyż dysponowała pieniędzmi otrzymanymi od T. [...] Spółka z o.o. nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów w postaci ich oprocentowania. Na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów zaliczyć należy w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. B. [...] Spółka z o.o. dokonywała zakupu nieruchomości we własnym imieniu i na własną rzecz za pieniądze otrzymane od T. [...] Spółka z o.o. Zakupione nieruchomości nie zostały wydane dającemu zleceni, ani też sprzedane osobom trzecim w związku z tym nie zostało wypłacone B. [...] Spółka z o.o. wynagrodzenie.
Na mocy umów dzierżawy z [...].07.1999 r., [...].12.1999 r., [...].05.2000 r. B. [...] Spółka z o.o. oddawała do używania T. [...] Spółka z o.o. nabywane nieruchomości do używania i uzyskiwała czynsz dzierżawy z tego tytułu. B. [...] Spółka z o.o. nie zwróciła T. [...] Spółka z o.o. otrzymanych pieniędzy na podstawie umów zlecenia. Stanowisko odwołującego się, ze przeniesienie własności nieruchomości na T. [...] Spółka z o.o. nastąpiło w listopadzie 2002 r. w drodze inkorporacji na podstawie przepisów ksh nie rodzi w ocenie Izby Skarbowej w K. skutków w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata wcześniejsze, gdyż umowy zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości nie zakładały takiej opcji, a w 1998 r. nie można było przewidzieć, że połączenie spółek nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 ksh. Odnośnie ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń przyjęto zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako ceny rynkowe wartość oprocentowania kredytów na cele gospodarcze, obowiązującą każdorazowo w dacie otrzymania pieniędzy od T. [...] Spółka z o.o. w 1998 r. i 1999 r. wyliczoną jako średnie oprocentowanie kredytów stosowane przez 17 lub 20 banków działających na rynku polskim, w 2000 r. jako oprocentowanie stosowane przez T. [...] Spółka z o.o. przy udzielaniu pożyczek w wysokości 18,36 %, a w 2001 r. w wysokości 18,50%.
Na powyższe decyzje Izby Skarbowej w K. B. [...] złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu l instancji WC ocenie strony skarżącej naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy i spowodowało bezpodstawne zwiększenie przychodów strony skarżącej i niezasadne naliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń.
Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych polegających na wydaniu decyzji posiadających wadę prawna skutkującą stwierdzeniem jej nieważności z przyczyn określonych w przepisie art. 247 par. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, i z rażącym naruszeniem prawa.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że przepis art. 24 cyt. ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przyznawał organom kontroli skarbowej uprawnienia do prowadzenia kontroli, prowadzenia postępowania podatkowego, wydawania decyzji w sprawach o których mowa w art. 24 pkt 1 cyt. ustawy na podstawie przepisów cyt. ustawy Ordynacja podatkowa jako organowi podatkowemu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako właściwy miejscowo i rzeczowo organ kontroli skarbowej i jako organ podatkowy wydając decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998, 1999, 2000, 2001 postąpił prawidłowo, działając na podstawie przepisu art. 21 par. 3, art. 53a oraz art. 93 par. 2 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 24 pkt 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. otrzymanie nieodpłatnie środków pieniężnych przez B. [...] Spółka z o.o. stanowi podstawę do wyliczenia zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatnych świadczeń, gdyż dysponowała ona pieniędzmi otrzymanymi od T. [...] Spółka z o.o. nie ponoszą z tego tytułu żadnych kosztów w postaci ich oprocentowani. Strona skarżąca wykorzystywała otrzymane środki na zakup nieruchomości, których była właściciele, co w efekcie było przysporzeniem je majątku wynikającym z powiększenia aktywów.
Zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 23 listopada 2005 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt l SA/Kr 1937/03 ze sprawami o sygn. akt l SA/Kr 1938/03 do ł SA/Kr 1940/03 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt l SA/Kr 1937/03.
Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Kwestia sporną w niniejszej sprawie, jest ustalenie czy strona skarżąca zaniżyła w latach 1998, 1999, 2000, 2001 przychody z tytułu nie ujęcia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu przekazanych przez T. [...] Spółka z o.o. środków pieniężnych na powierniczy zakup nieruchomości. Strona skarżąca zawarła w dniach [...].09.1998 r., [...].06.1999 r., [...].09.1999 r., [...].09.1999 r. z T. [...] umowy zlecenia powierniczego, których przedmiotem było nabycie przez stronę skarżącą jako zleceniobiorcę prawa własności, prawa wieczystego użytkowania nieruchomości we własnym imieniu ale dla T. [...] jako zleceniodawcy. W następstwie zawartych umów, zleceniobiorca nabywał własność nieruchomości, które wchodziły do jego majątku, ale spoczywał na nim obowiązek późniejszego przeniesienia własności na zleceniodawcę. Zleceniobiorca działał zatem we własnym imieniu ale na rachunek Zleceniodawcy. Zleceniobiorca, który w wyniku wykonania zlecenia powierniczego stał się właścicielem nieruchomości nie miał jednak prawa dowolnie nią rozporządzać traktując ją jako swoje aktywa majątkowe.
Strona skarżąca nie nabyła zatem własności nieruchomości w celu powiększenia swojego majątku, ponieważ od momentu nabycia prawa majątkowego łączyło się ono z obowiązkiem późniejszego wydania nabytego przedmiotu wraz z przeniesieniem prawa do niego na rzecz dającego zlecenie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28.09.2004 r. sygn. akt l SA/Wr 1747/03 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt l SA/Kr 88/03, iż tak dokonane nabycie nie ma charakteru definitywnego, a zatem w niniejszej sprawie nie można mówić o przychodzie w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.).
W niniejszej sprawie za istotne uznać należy ustalenie, czy otrzymanie nieodpłatnie od T. [...] Spółka z o.o. środków pieniężnych przez stronę skarżącą jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą powyższych ustaleń jest zdefiniowanie pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Ustawodawca nie sprecyzował bliżej pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" ograniczając się jedynie do wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną forma ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mający konkretny wymiar finansowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.1998 r., sygn. akt l SA/Gd 1290/98).
Podstawową cecha świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania świadczenia wzajemnego. Świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje lub ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego.
W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie strona skarżąca nie uzyskała nieodpłatnych świadczeń, ponieważ nie można zaliczyć nabycia przez stronę skarżącą prawa własności nieruchomości w imieniu własnym, ale w ramach wykonywania przez nią umowy powierniczej nabycia własności konkretnych nieruchomości, gdyż od momentu nabycia tych praw majątkowych strona skarżąca musiała się liczyć z obowiązkiem późniejszego wydania nabytych nieruchomości wraz z przeniesieniem prawa własności na rzecz T. [...] Spółka z o.o. Fakt czerpania następnie korzyści finansowych przez pobieranie czynszu dzierżawy od T. [...] Spółka z o.o. nie zmienia charakteru umowy powierniczej. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku sygn. akt 88/03.
W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na koszty postępowania składają się kwoty wpisów, opłata za czynności radcy prawnego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw. Na podstawie przepisu par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) zasądzając opłatę za czynności radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.
Podstawę zasądzenia opłaty, za czynności radcy prawnego stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-4 cyt. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.
Sąd na podstawie przepisu art. 111 par. 2 cyt. ustawy o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowiło połączeniu spraw o sygn. akt od l SA/Kr 1937/03 - l SA/ Kr 1940/03 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt l SA/Kr 1937/03. Połączone sprawy mają charakter jednorodzajowy i w istocie dotyczą tego samego zagadnienia - ustalenia nieodpłatnych świadczeń w poszczególnych łatach podatkowych 1998, 1999, 2000, 2001. Treść skarg i zarzutów w nich sformułowanych we wszystkich sprawach jest identyczna. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zasądził opłatę za czynności radcy prawnego, przy przyjęciu sumy wartości przedmiotów sporu w poszczególnych sprawach ustalając wynagrodzenie na podstawie przepisu par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z par. 6 pkt 7. cyt. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.