Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 22/20

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 30 października 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję ww. organu z dnia 24 czerwca 2019r., nr [...], określającą W. Ś. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., w kwocie [...]zł od dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanego z objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 23 stycznia 2014r. na mocy aktu notarialnego Rep "A" nr [...] doszło do podpisania aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którego wynika, że W. Ś. w celu prowadzenia działalności gospodarczej zawiązał spółkę z o.o. o nazwie Przedsiębiorstwo Usługowe "[...]" Spółka z o.o. z/s w S.. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł. W. Ś. oświadczył, że obejmuje w kapitale zakładowym 16.120 udziałów o wartości nominalnej [...] zł, każdy i pokrywa je w następujący sposób: a) 20 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy - wkładem pieniężnym w kwocie [...]zł, b) 16.100 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy - wkładem niepieniężnym w postaci: - nieruchomości położonej w S., gmina K., składającej się z działki nr [...], o pow. 1,8600 ha, zabudowanej budynkiem o charakterze wczasowo-sanatoryjnym, o powierzchni zabudowy - 1.486,70 m2 powierzchni użytkowej - 7.116,00 m2 powierzchni całkowitej - 7.626,60 m2 i kubaturze - 24.476,30 m3, stanowiącej własność W. Ś., objętej księgą wieczystą KW Nr [...], - udziału wynoszącego [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w [...], gminie K., składającej się z działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], o pow. 3,4700 ha, we współużytkowaniu wieczystym W. Ś., objętego księgą wieczystą KW Nr [...], o łącznej wartości [...] zł. W dniu 20 marca 2014r. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem został W. Ś..

Ww. w dniu 29 września 2016r. złożył do US w N. S. zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 w związku z uzyskanym przychodem z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w Przedsiębiorstwie Usługowym "[...]" sp. z o.o., wykazując: przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że nie złożył deklaracji w terminie wcześniejszym, gdyż uważał, że nie ma takiego obowiązku, z uwagi na to, iż wartość aportu wyniosła 16 mln zł (zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym na tę okoliczność) oraz wartość objętych udziałów w zamian za aport wyniosła również 16 mln zł. Z kolei w odpowiedzi z dnia 29 listopada 2016r. skierowanej do US w N. S. odnośnie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w ww. spółce ww. wskazał, iż koszty te powinny zostać ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

Z wyjaśnień wynikało także, iż przedmiotem wkładu była nieruchomość położona w [...], zabudowana budynkiem wczasowo-sanatoryjnym. Nieruchomość ta została nabyta w 2004r. przez spółkę S. R. s.c,, której podatnik był wspólnikiem. W 2007r. spółka została rozwiązana, a w wyniku podziału majątku ww. został jednym właścicielem nieruchomości. W 2012r. dokonano przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w [...] w prawo własności. Podatnik w dniu 22 sierpnia 2019r. (zachowując 14 dniowy termin) złożył korektę deklaracji, uwzględniającą w całości stwierdzone nieprawidłowości w zakresie objętym kontrolą celnoskarbową, w której wykazał następujące dane: przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł, podatek należny [...] zł. W piśmie z dnia 21 września 2017r. podatnik złożył także wniosek o odroczenie terminu płatności zaległego zobowiązania podatkowego, jednocześnie wykazując chęć jego uregulowania.

W uzasadnieniu wniosku podał m.in., że wnioskowany okres odroczenia w zapłacie zaległości podatkowej, pozwoli z jednej strony na weryfikację dokonanej wyceny, jak również zgromadzenie odpowiedniej liczby środków pieniężnych na dokonanie zapłaty należności na rzecz Skarbu Państwa bez narażenia na likwidację ciągłości prowadzonych działalności gospodarczych.

Z uwagi na brak wpłaty w odroczonym terminie (do dnia 25 grudnia 2017r. - pierwszy wniosek), w dniu 8 stycznia 2018r. NUS w N. S. wszczął postępowanie egzekucyjne, na skutek którego, dokonano zajęcia części wierzytelności z rachunków bankowych, należących do podatnika, wierzytelności na udziałach w Spółce Przedsiębiorstwo Usługowe "[...]", nieruchomości objętych księgami wieczystymi nr [...], [...], [...]

W piśmie z dnia 18 maja 2018r., podatnik ponownie wystąpił do NUS w N. S. z wnioskiem o wydłużenie terminu spłaty kwoty zadłużenia do 31 grudnia 2018r. oraz poinformował o podjętych przez niego działaniach, zmierzających do uregulowania zaległości. Ponadto podkreślił, iż nie uchyla się od obowiązku zapłaty należnej kwoty podatku, honorując obowiązek zapłaty o deklarowane kwoty podatku w złożonej korekcie deklaracji.

W dniu 29 maja 2018r. podatnik dokonał ponownej korekty deklaracji PIT-38 za 2014r., wykazując w niej wyższe koszty uzyskania przychodu, a w efekcie stratę: przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, strata [...] zł. Uzasadniając zmianę podanych wartości wskazał, że aktualnie uznał, że w dacie sporządzenia tego aktu (pierwszej korekty deklaracji) pozostawał w błędzie, podając wartość wkładu niepieniężnego w kwocie [...]zł, na postawie operatu szacunkowego, zamiast na podstawie faktycznie poniesionych kosztów nabycia działki i budynku oraz prawa użytkowania wieczystego. W akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 28 maja 2018r. podatnik oświadczył, że uchyla się z powodu błędu od skutków prawnych § 8 ust. 1 i ust.4 aktu założycielskiego spółki z dnia 23 stycznia 2014r. Rep. A Nr [...] i dokonał sprostowania wartości wkładu niepieniężnego, określając ją na [...] zł. W efekcie ww. aktem notarialnym sprostował § 8 aktu notarialnego w ten sposób, iż kapitał zakładowy spółki wyniósł 3.418.000 (poprzednio - [...] zł.) i dzielił się na 3.418 udziałów o wartości [...] zł każdy, z czego wszystkie udziały objął podatnik i pokrył je wkładem pieniężnym w wysokości [...] zł oraz wkładem niepieniężnym o wartości [...] zł (poprzednio - [...] zł.).

Przedmiot wkładu pozostał niezmieniony. Jednocześnie w ww. akcie notarialnym, podatnik oświadczył, iż wartość wkładu niepieniężnego była określona błędnie, gdyż została wskazana na podstawie operatu szacunkowego, który został sporządzony metodą dochodową, a zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wartość wkładu niepieniężnego, powinna być określona na podstawie ceny nabycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego, a w konsekwencji, wskazany w akcie założycielskim kapitał zakładowy nie odpowiada stanowi rzeczywistemu. W Rejestrze Przedsiębiorców K. Rejestru Sądowego w dniu 17 października 2018r. dokonany został na wniosek Przedsiębiorstwa Usługowego "[...]" wpis uwzględniający zmianę aktu założycielskiego Spółki. O dokonaniu powyższego wpisu do Rejestru Przedsiębiorców K. Rejestru Sądowego z dnia 17 października 2018r., zadecydował Sąd Rejonowy dla [...] w K., [...] K. Rejestru Sądowego, postanowieniem z dnia 16 października 2018r.

W piśmie z dnia 4 czerwca 2018r., skierowanym do US w N. S., podatnik kolejny raz zawnioskował o wydłużenie terminu spłaty zadłużenia do 31 grudnia 2018r. oraz przedłożył m.in. operat szacunkowy dotyczący nieruchomości położonej w [...], która została wyceniona na dzień 5 marca 2018r. w kwocie [...]zł. W związku z dokonaniem przez podatnika ponownej korekty deklaracji PIT-38, która zawierała inne dane, aniżeli te wynikające z ustaleń kontroli celno-skarbowej oraz złożonej korekty deklaracji w dniu 22 sierpnia 2017r. – zakończona kontrola celno-skarbowa nr [...], została przekształcona w postępowanie podatkowe (postanowienie z dnia 17 września 2018r., doręczono w dniu 24 września 2018r.).

W rozstrzygnięciu kończącym postępowanie podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalono, że podatnik w 2014r. uzyskał przychód w kwocie [...]zł z tytułu objęcia 16.100 udziałów o wartości [...] zł każdy w Przedsiębiorstwie Usługowym "[...]" w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości i udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w [...] o łącznej wartości [...] zł.

Organ I instancji w decyzji z dnia 24 czerwca 2019r. nie uznał korekty deklaracji PIT-38 złożonej przez podatnika. Według organu, przychodem jest wartość nominalna objętych udziałów, wskazana przez podatnika w akcie założycielskim, a nie ich wartość rynkowa. Przychód powstał w momencie zarejestrowania spółki w KRS w 2014r. Jednocześnie organ stanął na stanowisku, że błąd, na który powołuje się podatnik, na podstawie którego wydał on w 2018r. oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń odnośnie wysokości i ilości nabytych udziałów, nie istniał i dlatego złożone oświadczenie nie wywołało skutków podatkowych.

W odwołaniu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o wydanie zawiadomienia o uwzględnieniu korekty na zasadzie art. 83 ust. 2 ustawy o KAS, zarzucając organowi naruszenie:

1. - art. 83 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez jego niezastosowanie w sprawie,
2. - art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p., polegające na zaniechaniu wystąpienia o opinię biegłego rzeczoznawcy, celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości wobec zakwestionowania sposobu wyliczenia aportu zaproponowanego przez podatnika,
3. - art. 191 o.p., poprzez brak wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydział XII Gospodarczy KRS z dnia 17 października 2018r., wbrew normie art. 365 k.p.c.,
4. - art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo iż zachodziły wątpliwości interpretacyjne, co do treści przepisów prawa podatkowego,
5. - art. 84 § 1 k.c., poprzez jego niezastosowanie w sprawie,
6. - art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację, polegającą na przyjęciu, iż przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w momencie rejestracji spółki i nie podlega weryfikacji pomimo sprostowania przez sąd rejestrowy danych ujawnionych w rejestrze,
7. - art. 263 oraz art. 249 k.s.h., polegające na powołaniu się na wymienione przepisy, pomimo, iż stan faktyczny sprawy nie zezwalał na ich zastosowanie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 30 października 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1 a, art. 30b ust. 1, art. 22 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014r. (Dz.U. 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.), art.

84. § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016r. poz. 380). Następnie organ odwoławczy powołał się na okoliczności faktyczne sprawy i stwierdził, że w przypadku podatnika nie zaistniały przesłanki do skutecznego uchylenia się od skutków prawnych, zarówno oświadczenia woli o objęciu udziałów w Przedsiębiorstwie Usługowym "[...]" oraz od skutków prawnych swojego oświadczenia o wniesieniu aportu o określonej wartości. Zauważono, że podatnik, uzasadniając swój błąd w sporządzonym na tą okoliczność akcie notarialnym, powołał się na treść przepisów prawa podatkowego, które nie istnieją - nie znajdują odzwierciedlenia w ustawach podatkowych, a mianowicie: "zgodnie z przepisami prawa podatkowego wartość wkładu niepieniężnego winna być określona na podstawie ceny nabycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego". W u.p.d.o.f. nie zostało określone, jaka powinna być wartości aportu. Podobnie, jak w transakcji kupna sprzedaży, to strony umowy ustalają "cenę" aportu, którego wartość ma pokryć obejmowane udziały, których wysokość też jest umowna (kwota nominalna). Z kolei powoływana przez podatnika cena nabycia nieruchomości i użytkowania wieczystego może stanowić wydatek związany z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej, a co za tym idzie, właściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym, błędu, na który powołuje się podatnik nie można było zakwalifikować, jako błędu, co do treści czynności prawnych. Podatnik, tworząc spółkę kapitałową, do której wniósł aport o wartości ponad 16 mln zł, objął w tej spółce udziały o takiej samej wartości. Takie działanie było dla niego korzystne, gdyż tym samym posiadał udziały w spółce o znacznym kapitale zakładowym, a co z kolei wpłynęło na dużą wartość firmy, dzięki której, łatwiej pozyskać inwestora, czy kredyt na dalszą inwestycję.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie mógł mieć mylnego wyobrażenia o wartości wniesionej do spółki nieruchomości. Operat szacunkowy datowany na styczeń 2014r. dotyczący przedmiotowej nieruchomości był sporządzony właśnie po to, aby określić wartość rynkową nieruchomość wnoszonej w formie aportu. Takie stwierdzenie wynika z treści operatu, w którym dodano, iż wykorzystanie go w innym celu jest niemożliwe. Mylne przekonanie składającego oświadczenie nie może dotyczyć skutków prawnych (podatkowych) dokonywanych czynności, których chce uniknąć.

Ponadto wartość rynkowa wnoszonej nieruchomości, wskazana w operacie szacunkowym z 2018r., wynosiła ponad 23 mln zł. Wartość ta została wykorzystana do obliczenia wartości nieruchomości w aktualnym stanie technicznym (wartość rynkowa nieruchomości minus koszt odtworzenia budynku) w celu określenia ceny sprzedaży, gdyż na taką okoliczność był sporządzony operat z 2018r. Z powyższego wynika, iż wartość rynkowa nieruchomości w 2014r. w wysokości ponad 16 mln może być wartością realną i zgodną z rzeczywistością. Wartość rynkowa tej samej nieruchomości po czterech latach wzrosła o blisko 6 min zł, a to nie jest już kwestionowane przez stronę. Istotne jest, iż każdy z powołanych operatów był sporządzany w innym celu, co zostało w nich jasno wyrażone. Podatnik znał te cele oraz godził się na wskazaną w operatach wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości, gdyż sam był inicjatorem sporządzenia, zarówno operatu z 2014r., jak i 2018r.

Organ podkreślił też, że błędu, na który powołuje się podatnik, nie mógł wywołać biegły, który wykonywał wycenę nieruchomości, gdyż błędu nie może wywołać osoba trzecia, która nie jest stroną czynności prawnych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze złożeniem oświadczeń przez stronę w stosunku i wobec Przedsiębiorstwa Usługowego "[...]". Oświadczenia woli były złożone drugiej osobie (w rozumieniu art. 84 k.c.), czyli spółce. W związku z tym błąd, na który powołuje się podatnik, powinien być wywołany przez tę spółkę. Jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu ww. spółki jest W. Ś.. Nielogiczne jest, aby sam siebie wprowadził w błąd. W związku z brakiem skutecznego uchylenia się od złożonych oświadczeń przez podatnika, organ II instancji stanął na stanowisku, iż ważność utrzymują zapisy aktu notarialnego z dnia 23 stycznia 2014r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że podatnik zarzucał pominięcie rozstrzygnięcia prawomocnego postanowienia SR w K. Wydział XII Gospodarczy KRS z dnia 17 października 2018r. i stwierdził, że informacje podane w KRS, stanowią dla organów podatkowych dowód w sprawie, który podlega ich ocenie w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Formalne nazwanie, czy nawet zarejestrowanie czynności w żaden sposób nie decyduje o jej faktycznym charakterze. Organ ocenił treść oświadczeń złożonych przez podatnika i na tej podstawie dokonał rozstrzygnięcia, określając ich skutki podatkowe. W niniejszej sprawie, sąd rejestrowy zażądał jedynie dokumentów, które poświadczały, jaka była cena nabycia nieruchomości, wnoszonych do spółki i czy odpowiada (jest zgodna) z wartością określoną w przedstawionym akcie notarialnym.

Sąd rejestrowy nie sprawdzał, czy zapis w akcie notarialnym, odnoszący się do przepisów prawa podatkowego jest zapisem wynikającym z ustaw podatkowych. Sąd nie odniósł się także do skuteczności uchylenia się od skutków prawnych złożonych oświadczeń przez podatnika, a właśnie te skutki ocenia organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdził, że udowodnione jest, iż przychód z tytułu nabycia udziałów u podatnika powstał z dniem 20 marca 2014r., czyli z dniem wpisu spółki do KRS, gdzie zostało ujawnione nabycie udziałów w kwocie [...]zł, w tym [...] zł w zamian za wniesiony aport. Organ nie podzielił również poglądu podatnika odnośnie zaniechania przez organ wystąpienia o opinię biegłego rzeczoznawcy, celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości wobec zakwestionowania sposobu wyliczenia aportu zaproponowanego przez podatnika. Organ nie kwestionował, jak twierdzi podatnik, sposobu wyliczenia aportu zaproponowanego przez podatnika.

Organ, zgodnie z obowiązującymi w 2014r. przepisami, miał na uwadze wartość nominalną obejmowanych udziałów, która wynikała z aktu założycielskiego spółki w 2014r. Organ wykazał, iż działania podatnika w 2018r., zmierzające do zmiany i wartości obejmowanych udziałów nie zostały przeprowadzone skutecznie, gdyż nie zostały spełnione przesłanki skutecznego uchylenia się od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli pod wpływem błędu, a ponadto działania podatnika, spowodowane były działaniami organu egzekucyjnego. Nadto, w złożonym odwołaniu pełnomocnik podniósł, iż w toku postępowania, wielokrotnie wskazywał na wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, w tym także przepisu art 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie, w złożonym odwołaniu sam przyznał, iż bezspornie w świetle ww. artykułu, przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w momencie zarejestrowania spółki, dodając, iż norma prawna jest w tej kwestii jednoznaczna i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych,. Według podatnika, organ nie uznaje konsekwencji uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu, które niweczy czynności prawną. Takie twierdzenie nie jest zgodne z prawdą, gdyż organ, dopiero w całości rozpatrywanej sprawy i zbadaniu, czy wystąpiły wszystkie przewidziane prawem przesłanki do skutecznego uchylenia się od złożonych oświadczeń pod wpływem błędu, stwierdził, iż podatnik nie spełnił warunków przewidzianych w art. 84 Kodeksu cywilnego, w związku z czym, przychód powstał w dniu zarejestrowania spółki w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy podał także, że w sprawie nie miał zastosowania art. 2a o.p., gdyż w sprawie nie istniał spór, co do przepisów prawa podatkowego, a jedynie, co do skuteczności wykorzystanej przez stronę instytucji prawa cywilnego w postaci uchylenia się od złożonych oświadczeń woli, zastosowanie której, mogłoby mieć wpływ na brak skutków podatkowych (uniknięcie zapłaty podatku) dla podatnika, co z kolei stanowi intencję strony.

Nietrafiony był także zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 263 i art. 249 k.s.h., który zdaniem podatnika, polega na powołaniu się przez organ na ww. przepisy, pomimo iż stan faktyczny sprawy nie zezwalał na ich zastosowanie. Zdaniem organu, ww. przepisy nie zostały wprost wskazane w decyzji, tym nie mniej, organ I instancji słusznie zauważył, iż w niniejszej sprawie zmniejszenie wartości kapitału zakładowego spółki, oznacza de facto obniżenie jej kapitału zakładowego, pomimo niezastosowania koniecznych procedur ustawowych. Odnosząc się z kolei do wyroku NSA z dnia 30 października 2018r., sygn. akt II FSK 1828/18 wskazano, iż organ I instancji trafnie powołał się na ww. orzeczenie. Zarówno w niniejszej sprawie, jak i sprawie objętej tym orzeczeniem, stwierdzono brak istnienia błędu, na który powołała się strona, stosując instytucję uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli, gdyż uznano, iż mylne wyobrażenie o skutkach podatkowych objęcia udziałów nie kwalifikuje się do uznania, iż strona działała pod wpływem błędu w dniu zawierania umowy.

W związku z tym ww. wyrok nie potwierdza prawidłowości stanowiska prezentowanego przez podatnika. Strona powołała się także na orzeczenie NSA z dnia 13 października 2017r., sygn. akt II FSK 2554/15. Jednakże wyrok ten został wydany na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a na podstawie którego, sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Ł., który tym razem oddalił skargę podatnika. Powyżej powołany wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1828/18 stanowi prawomocne rozstrzygnięcie tego sporu, poprzez oddalenie skargi kasacyjnej podatnika, tym samym uznając za zasadne stanowisko organów skarbowych. Według organu II instancji, podatnik niezasadnie zarzucił organowi I instancji pominięcie orzecznictwa przytoczonego przez stronę, gdyż organ ten zauważył, że jest to wybrane orzecznictwo sądów powszechnych, zapadłe w konkretnych, indywidualnych sprawach cywilnych w kwestiach dotyczących błędu, jako wady oświadczenia woli oraz uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli.

Dlatego też, powołane w tych sprawach stany faktyczne dotyczą spraw cywilnych, a nie podatkowych. Organ zauważył też, że podatnik przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2005r. sygn. akt III CK 48/05, który dotyczy spraw spadkowych, gdzie mamy do czynienia z różnymi osobami po obydwu stronach czynności prawnych, kiedy to w razie zaistnienia sporu, co do skuteczności uchylenia się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli przez jedną ze stron, druga ma prawo wystąpienia do sądu w celu rozstrzygnięcia tego sporu. W niniejszej sprawie, po obydwu stronach umowy, występuje de facto ta sama osoba.

Organ II instancji potwierdził prawidłowość ustalenia dochodu z tytułu objęcia przez podatnika udziałów w Przedsiębiorstwie Usługowym "[...]" w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu prawa własności nieruchomości oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego w kwocie [...]zł ([...]). W konsekwencji, prawidłowo została określona wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...]zł (19% x [...] zł). Reasumując, organ odwoławczy, oceniając prowadzone postępowanie nie dopatrzył się uchybień w zaskarżonej decyzji i utrzymał ją w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, a nadto sformułował zarzut naruszenia:

1. - art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. w zw. z art. 83 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez ich niezastosowanie w sprawie;
2. - art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wobec wydania decyzji obu instancji przez ten sam organ,
3. - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż przychodem podatnika jest wartość nominalna udziałów objęta w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...]zł, a nie [...] zł, jak to wynika ze sprostowanego oświadczenia podatnika o objęciu udziałów.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując jej fragmenty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, dodano, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w zakresie odwołania od decyzji złożonej od tego organu. Jak wynika z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego, należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1, czyli m.in. sytuacji, w której, tak jak w niniejszej sprawie, kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 i przeprowadzono wobec niego postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K.. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przechodząc do oceny sprawy w tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychodem podatnika jest wartość nominalna udziałów objęta w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...]zł, a nie [...] zł, jak to wynika ze sprostowania oświadczenia podatnika o objęciu udziałów oraz zarzutu naruszenia art. 84 § 1 k.c. wskazać należy, że w chwili powstania zobowiązania podatkowego przepis ten obowiązywał w kształcie nadanym nowelizacją z dnia 1 stycznia 2014 r. i stanowił, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie natomiast z art 9 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w ówczesnym kształcie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, próczy dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przychód ten, zgodnie z art 17 ust 1a pkt 1 powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Wskazać należy, że wartość nominalna udziałów w spółce ustalona została w umowie z dnia 23 stycznia 2014 r., na podstawie której zawiązano spółkę kapitałową Przedsiębiorstwo Usługowe "[...]" sp. z o.o. z kapitałem zakładowym wynoszącym [...] zł, a wspólnik W. Ś. oświadczył, że obejmuje udziały o wartości [...] zł w zamian za wkład pieniężny o wartości [...] zł oraz wkład niepieniężny w postaci własności nieruchomości o wartości [...] zł. Wskazując na powyższe podkreślić należy, iż organ właściwie zinterpretował powyższą normę prawną ustalając, że przychodem podatnika W. Ś. była wartość nominalna udziałów objęta w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 maja 2018 r. W. Ś. dokonał sprostowania zapisów umowy, wskazując, że obejmuje udziały o wartości nominalnej [...] zł, uchylając się od oświadczenia woli, powołując się na błąd w zakresie wartości wkładu niepieniężnego.

W rozpatrywanej sprawie ważna jest chronologia działań przyjętych przez Stronę, z której wynikają motywy jej postępowania. Po przeprowadzeniu kontroli-celno skarbowej zakończonej w sierpniu 2017r. W. Ś. złożył korektę deklaracji zgodną z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących. Następnie wnioskował o odroczenie terminu zapłaty powstałej zaległości podatkowej do dnia 25.12.2017r. W związku z brakiem wpłaty w odroczonym terminie w styczniu 2018r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Strony oraz dokonano zajęcia nieruchomości, wierzytelności z rachunków bankowych oraz wierzytelności na udziałach w Przedsiębiorstwie Usługowym [...] sp. z o.o. Z uwagi na toczące się postępowanie egzekucyjne, w dniu 18.05.2018r. W. Ś. złożył w Urzędzie Skarbowym w N. S. pismo z prośbą o kolejne wydłużenie terminu spłaty kwoty zadłużenia głównego do dnia 31.12.2018r. Bardzo istotne jest, iż w piśmie tym Strona zadeklarowała chęć spłaty zaległości podatkowej, po zrealizowaniu transakcji zbycia nieruchomości.

Wyraźnie wskazane zostało, iż " nie uchyla się od obowiązku zapłaty należnej kwoty podatku, honorując obowiązek zapłaty deklarowanej kwoty w złożonej korekcie deklaracji (PIT-38)". Strona zapewniła także, że podejmuje aktywne próby zbycia nieruchomości poprzez prywatne kontakty. Ponadto W. Ś. celem zabezpieczenia powstałych zobowiązań w dniu 04.06.2018r. przedłożył do Urzędu Skarbowego w N. S. dwa operaty szacunkowe dotyczące nieruchomości położonych w K. Zdroju oraz w [...], które dotyczyły ustalenia ceny sprzedaży tych nieruchomości, która miała pokryć ww. zaległości. W piśmie tym ponownie zawarł wniosek o wydłużenie terminu spłaty zadłużenia do dnia 31.12.2018r.

Jednocześnie w dniu 29.05.2018r. W. Ś. złożył kolejną korektę deklaracji PIT -38, w której wykazał ponad czterokrotnie niższy przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Uzasadnił to tym, iż pierwotnie ustalając wartość wnoszonej aportem do spółki nieruchomości był w błędzie i na podstawie aktu notarialnego z dnia 28.05.2019r. sprostował tą wartość, jednocześnie prostując ilość i wartość obejmowanych udziałów w zamian za aport, powołując się na wydane przez siebie oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu.

Z powyższego wynika, że W. Ś. od dnia utworzenia spółki, aż do dnia 28.05.2018r. nie miał wątpliwości, że w 2014r. wniósł do tej Spółki aport o wartości [...] zł. Pogląd ten wyrażał tak w czasie trwania kontroli celno-skarbowej, podczas składania wyjaśnień, jak i podczas składania zeznań oraz w trakcie postępowania egzekucyjnego, w którym trzykrotnie wnioskował o odroczenie terminu spłaty zobowiązania (pisma z dnia 21.09.2017r., z dnia 18.05.2018r. oraz z dnia 04.06.2018r.), zapewniając organ egzekucyjny o chęci uregulowania zobowiązania. Ujawnił także nieruchomości, które miały stanowić zabezpieczenie tych zaległości podatkowych. Ze sposobu postępowania Strony wyraźnie wynika jego dwutorowe działanie, które miało na celu uchylenie się od egzekucji z majątku.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie zostały spełnione przesłanki skutecznego uchylenia się przez W. Ś. od skutków podatkowych złożonego oświadczenia woli, w związku z czym doszło do objęcia udziałów przez W. Ś. w spółce Przedsiębiorstwo Usługowe "[...]" sp. z o.o. za kwotę [...]zł w dniu 20.03.2014r., w tym [...] zł w zamian za wkład niepieniężny.

Wskazać należy, że błąd może dotyczyć okoliczności faktycznych, jak również przepisów prawa, przy czym i jeden, i drugi powinny dotyczyć treści czynności prawnej, co w przypadku błędu co do prawa zakłada mylne przekonanie co do norm prawnych będących podstawą dokonania czynności, w związku z którą oświadczenie woli złożono i skutków prawnych wywoływanych na mocy tych norm. Nie mniej przepisy prawa podatkowego nie stanowiły podstawy prawnej oświadczenia woli złożonego w dniu 23 stycznia 2014 r., a przynajmniej nic takiego nie wynika z jego treści. Jak słusznie podkreślono w wyroku NSA z dnia 13 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2554/15, "warunkiem prawnej doniosłości błędu w świetle art. 84 k.c. jest przede wszystkim to, aby błąd składającego oświadczenie woli dotyczył treści czynności prawnej. Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia (pomyłka) lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 19 października 2000 r., o sygn. akt III CKN 963/98, OSNC 2002, Nr 5, poz. 63).

Błąd ma dotyczyć tej konkretnej czynności prawnej, która między stronami została zawarta. "Granicą, która wyklucza możność powołania się na «błąd co do prawa» jest sytuacja, gdy mylne wyobrażenie o skutkach prawnych złożonego oświadczenia woli zostało spowodowane niedbalstwem strony w zapoznaniu się z treścią składanego przez nią oświadczenia woli" (wyrok SN z dnia 8 marca 2012 r., o sygn. akt III CSK 221/11, LEX nr 1164737).

W konsekwencji powyższego, za prawidłowy należy uznać sposób ustalenia dochodu W. Ś. z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej Przedsiębiorstwo Usługowe "[...]" sp. z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta została w treści art. 3Ob ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f).

Ze względu na fakt, iż konsekwencje podatkowe dla W. Ś. zgodnie z treścią art. 19 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ówczesnym kształcie wywoływała jedynie nominalna wartość udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie można również podzielić zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak zasięgnięcia opinii biegłego rzeczoznawcy w kwestii ustalenia wartości rynkowej nieruchomości wniesionej do spółki aportem.

Prawidłowo ustalono dochód z tytułu objęcia przez W. Ś. udziałów w Przedsiębiorstwie Usługowym "[...]" sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu prawa własności nieruchomości oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego w kwocie [...]zł ([...]). W konsekwencji, prawidłowo została określona wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...]zł (19% x [...] zł).

W sprawie niniejszej nie można również dopatrzeć się podnoszonego przez Skarżącego naruszenia art. 17 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w momencie rejestracji spółki i nie podlega weryfikacji, pomimo sprostowania przez sąd rejestrowy danych ujawnionych w rejestrze oraz naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydział XII Gospodarczy KRS z dnia 17 października 2018 r. Sąd administracyjny stoi na stanowisku, że w sprawie niniejszej organ w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który wnikliwie ocenił w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego. Podkreślenia wymaga, że informacje ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym stanowią dla organu dowód w sprawie, który podlega ocenie w kontekście całokształtu materiału dowodowego.

W kontekście wyżej wskazanych rozważań odnośnie braku możliwości uchylenia się przez W. Ś. od skutków czynności prawnej w postaci objęcia w powstałej spółce udziałów o wartości nominalnej [...] zł z powołaniem na błąd w zakresie wartości wkładu niepieniężnego, ocenę organu w zakresie wpisu sprostowania do K. Rejestru Sądowego na skutki podatkowe dla skarżącego należy podzielić. Brak możliwości powołania się przez W. Ś. na błąd w odniesieniu do treści czynności prawnej wpływa również na ocenę skutku wywołanego poprzez oświadczenie skarżącego zawarte w akcie notarialnym z dnia 28 maja 2018 r., które organ podatkowy słusznie ocenił jako obniżenie kapitału zakładowego, stosując właściwie przepisy art. 263 i 249 ksh.

Nie sposób również wykazać, by w sprawie niniejszej wystąpiły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które art 2a ordynacji podatkowej nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika. Wskazać należy, że organ właściwie i wszechstronnie uzasadnił zastosowane przepisy prawa podatkowego, natomiast wątpliwości intepretacyjne podatnika w zakresie zastosowanych przepisów nie mogą uzasadniać zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu ordynacji podatkowej.

Sąd uznając zatem w oparciu o art. 145 p.p.s.a., a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.