Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 221/24

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2023r. znak: 1201-IOP2-1.4103.47.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 2383, ze zm. dalej: O.p), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z dnia 30 sierpnia 2023r. nr 1206-SPV.4103.9.2023 określającą za grudzień 2020r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 99.871,00 zł; - podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 115.000,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej A., prowadzonej od dnia 29 czerwca 2018r., J.T. (dalej: Skarżący) zajmował się głównie wykonywaniem robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z).

Prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2020r. stała się przedmiotem przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej oraz wszczętego następnie postępowania podatkowego.

W toku podjętych czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach ustalił, że w grudniu 2020r. na podstawie umów podwykonawczych podpisanych z J. sp. z o.o. Skarżący miał wykonywać prace remontowe w: - Szpitalu X., - Szpitalu Y. Ponadto w związku z realizacją tych inwestycji, J. sp. z o.o. we wrześniu i listopadzie 2020 r. podpisała z firmą Skarżącego umowy dostawy towarów i usług. Z tego tytułu, w listopadzie 2020r. J. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Firmy Skarżącego faktury VAT.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione w grudniu 2020 r. w części zawierają te same usługi i dostawy towarów, jakie zafakturowane były w listopadzie 2020r. przez J. sp. z o.o. na rzecz Firmy Skarżącego (faktury nr [...] z 30 listopada 2020r.).

Organ zaznaczył, że transakcje udokumentowane fakturami z 30 listopada 2020r. były przedmiotem kontroli podatkowej oraz wszczętego postępowania podatkowego za listopad 2020r. Organ I instancji w decyzji z dnia 30 maja 2022r. uznał, iż ww. faktury wystawione przez J. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a ich celem było nadużycie prawa. Decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją nr 1201-IOP2-1.4103.36.2022.22 z dnia 23 marca 2023r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 lipca 2023r. sygn. akt I SA/Kr 484/23 oddalił skargę wniesiona na ww. decyzję.

Okoliczności ustalone w listopadzie 2020r. miały wpływ na ocenę dotyczącą prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2020r. gdyż - jak ustalono podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. sp. z o.o. - faktury nr [...] z 30 listopada 2020r. wystawione przez ten podmiot dla Skarżącego pozostają w ścisłym związku z fakturami nr [...] z dnia 31 grudnia 2020r. wystawionymi przez Skarżącego na rzecz J. sp. z o.o. Organ I instancji ustalił, że w wartości faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz J. sp. z o.o. w grudniu 2020r., ujęto zarówno wartość usług i materiałów zakupionych przez Skarżącego od J. sp. z o.o. w listopadzie 2020r., jak i rozliczono wkład pracy Firmy Skarżącego w realizowane przez J. sp. z o.o. inwestycje w K. i N. W konsekwencji w grudniu 2020r. organ I instancji zakwestionował wystawione przez Skarżącego na rzecz J. sp. z o.o. faktury: nr [...] z 30 grudnia 2020r. - w części odpowiadającej kwocie zakwestionowanej w listopadzie 2020r. (kwota zawyżenia podatku naliczonego z tej faktury wynosi 23.000 zł), nr [...] z 31 grudnia 2020r. - w części odpowiadającej kwocie zakwestionowanej w listopadzie 2020r. (kwota zawyżenia podatku naliczonego z tej faktury wynosi 92.000,00 zł) uznając, że nie odzwierciedlają one faktycznych operacji gospodarczych, w związku z tym, podatek VAT w łącznej kwocie 115.000,00 zł wykazany w tych fakturach nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy VAT, niemniej jednak podlega wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach decyzją 30 sierpnia 2023r. nr 1206-SPV.4103.9.2023 określił Skarżącemu za grudzień 2020r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 99.871,00 zł; oraz podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 115.000,00 zł.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił m.in. wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych, z których jednocześnie wynika, iż od kilkunastu lat współpracował z J. sp. z o.o. przy realizacji różnych inwestycji, w tym przy realizacji inwestycji Szpitala X. w N. (dalej Szpital w N.) oraz Szpitala Y. w K., a pomimo tych dowodów i ustaleń, organ I instancji przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawiane przez J. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego faktury VAT związane z realizacją ww. inwestycji, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż miały jedynie potwierdzać czynności pozorne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 28 grudnia 2023r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione w grudniu 2020r. przez Skarżącego na rzecz J. sp. z o.o. odzwierciedlają faktyczne operacje gospodarcze, a w związku z tym, czy podatek VAT w łącznej kwocie 115.000,00 zł wykazany w tych fakturach stanowi podatek należny, czy też nie.

Organ odwoławczy opisał szczegółowo współpracę między Szpitalem w N., a J. sp. z o.o. oraz między Szpitalem Y. w K., a J. sp. z o.o. Wskazano, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. sp. z o.o., organ I instancji zwrócił się do kontrahentów tej spółki wymienionych w zestawieniach kosztów, z prośbą o dostarczenie dokumentów (zamówień, specyfikacji materiałów, dowodów WZ, dowodów zapłaty) i wyjaśnień w zakresie przeprowadzanych transakcji, w tym dotyczących płatności, transportu, montażu materiałów itp. Uzyskane wyjaśnienia zostały włączone do akt sprawy przez organ I instancji postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2023r. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2023r. organ I instancji włączył także do akt sprawy protokoły z czynności sprawdzających u P.S. i M.L. w ramach weryfikacji wystawionych przez te osoby na rzecz J. sp. z o.o. faktur VAT, ujętych w "Zestawieniu kosztów związanych z realizowaną inwestycją SZPITAL X. w ramach umowy z Firmą A.".

Organ wskazał, że analiza uzyskanych informacji wskazuje, że faktyczną stroną ww. dostaw towarów i usług była J. sp. z o.o., co potwierdzają następujące okoliczności: 1) Umowy zlecenia robót dla P.S. i M.L. na realizację robót (zafakturowanych następnie na Firmę Skarżącego) zawierane były z J. sp. z o.o. reprezentowaną przez J.T. Zlecenia miały wskazany termin robót: 2.11-2020-15.02.2021, a więc rozpoczynały się w tym samym dniu, w którym J. sp. z o.o. podpisała umowę dot. dostawy towarów i wykonania części robót budowlanych z Firmą Skarżącego (dot. inwestycji Szpitala w N.);

1. 2) Zamówienia na towary lub usługi były składane przez pracowników J. sp. z o.o.;
2. 3) Korespondencja dot. dostawy ww. towarów i usług, prowadzona była z pracownikami J. sp. z o.o. J.T., M.J., K.M., w przypadku B. sp. z o.o. i R. także po dniu wystawienia faktur przez J. sp. z o.o. na Firmę Skarżącego, tj. po 30.11.2020r. (dot. Szpitala w K.);
3. 4) Fakturowanie dostaw towarów i usług przez ww. kontrahentów J. sp. z o.o. odbywało się także po dniu 30.11.2020r. tj. po dniu wystawienia przez J. sp. z o.o. faktur na Firmę Skarżącego zawierających ww. towary i usługi;
4. 5) Płatność za faktury wystawiane przez ww. kontrahentów regulowała J. sp. z o.o., niektóre faktury w ogóle nie zostały zapłacone przez J. sp. z o.o. (dotyczy inwestycji w K. i N.).

Organ odwoławczy omówił szczegółowo protokoły przesłuchania Prezesa J. sp. z o.o. J.T. oraz Skarżącego dotyczące zarówno inwestycji Szpitala X. w N., jak i Szpitala Y. w K. Na podstawie powyższych dowodów, a także pozostałych dowodów zebranych w sprawie zbadano następujące okoliczności:

1. 1. Cel podpisania umów na dostawy towarów i usług oraz umów podwykonawczych na roboty budowlane przez Firmę Skarżącego. W przypadku inwestycji Szpitala X. w N. oceniając zeznania Skarżącego i J.T. organ zauważył, że nie dają one odpowiedzi na pytanie o sens zawarcia w dniu 2 listopada 2020r. umów, na podstawie których tego samego dnia Firma Skarżącego z jednej strony przyjęła zlecenie na roboty budowlane od J. sp. z o.o. (umowa nr [...]), a z drugiej zleciła temu podmiotowi wykonanie części prac (umowa dostawy). Powyższe zeznania wskazują, że praca świadczona przez J.T. – kierownika budowy zatrudnionego w A. miała być powodem zawarcia umowy o roboty budowlane z Firmą Skarżącego. J.T. nie wyjaśnił także, dlaczego J. sp. z o.o. zobowiązała się wobec Firmy Skarżącego na podstawie umowy dostawy, do wykonania części robót budowlanych w Szpitalu w N., zaś Skarżący stwierdził, że,,A. nie zlecała robót J. sp. z o.o. J., J. sp. z o.o. zleciła A. roboty. Innych umów nie ma." Wiarygodnego wyjaśnienia tej kwestii nie zawierają także pisemne wyjaśnienia zarówno Skarżącego, jak i J. sp. z o.o. złożone w toku kontroli podatkowych, tj. w piśmie z dnia 28 stycznia 2021r. oraz w piśmie z 12 lutego 2021r.

W przywołanych pismach zarówno spółka J., jak i Skarżący, precyzując powód podpisania umowy dostawy wskazują pomoc w dotrzymaniu przez firmę A. terminów wyznaczonych przez umowę podwykonawczą (umowę o roboty budowlane). Wyjaśnienia powyższe są jednak nielogiczne. Organ podkreślił, że obie umowy zostały podpisane tego samego dnia, tj. 2 listopada 2020r. Niezrozumiałe jest zatem zlecanie przez J. sp. z o.o. wykonania prac (o szerokim zakresie – jak zeznał J.T.) Firmie Skarżącego w sytuacji, gdy zleceniodawca zdaje sobie sprawę, iż podwykonawca robót tych nie będzie w stanie wykonać własnymi siłami.

Dodatkowo pozbawione sensu jest podzlecanie prac, skoro i tak J. sp. z o.o. w tym samym czasie miała je realizować przy wykorzystaniu swoich zasobów (na podstawie umowy dostawy). Taka argumentacja nie znajduje uzasadnienia nawet w świetle cywilnoprawnej swobody zawierania umów (art. 353 Kodeksu cywilnego). Ponadto zdaniem Skarżącego, spółka J., ze względu na korzystniejsze warunki handlowe i wynegocjowane limity kupieckie u dostawców materiałów budowlanych, zakupiła i dostarczyła asortyment firmie A.. Powyższe twierdzenie nie zostało jednak poparte żadnymi dowodami, zaś porównując wartość wynikającą z ww. zestawienia z wartością faktury wystawionej przez J. sp. z o.o. wynika, że J. sp. z o.o. zastosowała wobec Skarżącego 10% marżę (co zresztą Skarżący skomentował jako cyt. "czysty biznes"). Kolejną nieścisłością jest fakt, że w umowie z inwestorem (Szpitalem) z dnia 30 października 2020r. termin zakończenia robót przewidziano na dzień 1 stycznia 2021r., zaś w umowie o roboty budowlane z dnia 2 listopada 2020r. ustalono, że Firma Skarżącego wykona prace do dnia 31 marca 2021r.

Wprawdzie J. sp. z o.o. i Szpital X. w N. podpisały aneks do umowy, na podstawie którego przesunięto termin zakończenia prac do dnia 31 stycznia 2021r., jednak porozumienie w tym zakresie zawarto dopiero w dniu 30 grudnia 2020r.

W przypadku inwestycji dotyczącej Szpitala Y. w K. z zeznań wynika, że podstawą zawarcia umowy z dnia 1 września 2020r. było nieterminowe wywiązywanie się przez Firmę Skarżącego jako podwykonawcy J. sp. z o.o. z prac zleconych przez tę J. sp. z o.o. pomimo, że Firma Skarżącego miała świadczyć usługi na rzecz J. sp. z o.o. dopiero od listopada 2020r. Na temat umowy z dnia 2.11.2020r. J.T. oświadczył natomiast, że z powodu opóźnień firma J. szukała rozwiązań, aby przyśpieszyć realizacje zadania. W związku z powyższym zgłosiła Firmę Skarżącego jako podwykonawcę robót budowlanych na pozostały zakres robót.

Natomiast Skarżący na pytanie, czy przed podpisaniem umowy miał wiedzę lub przeświadczenie, że jego Firma ma możliwość wykonania prac wynikających z umowy z 2.11.2020r., zeznał, że,,w momencie podpisywania umowy – tak, A. miała takie możliwości". Następnie zeznał, że jego Firma nie wywiązała się w pełni z umowy z 2.11.2020r. bo terminy realizacji robót ze strony generalnego wykonawcy były opóźnione, a więc stosowano pośrednie rozwiązania, aby dokończyć realizację zadania – włączyła się J. sp. z o.o. i inni podwykonawcy J. sp. z o.o.

W ocenie organu przywołane powyżej zeznania są nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne. Oznaczają bowiem, że J. sp. z o.o. w celu przyspieszenia realizacji inwestycji, na podwykonawcę wybrała firmę, która ze zlecenia wywiązać się nie mogła i dlatego J. sp. z o.o. wykonała częściowo te prace wykorzystując własne zasoby. J.T. całkowicie pomija jednak fakt, iż w momencie podpisywania umowy dostawy (z dnia 1 września 2020r.), umowa podwykonawcza jeszcze nie istniała - jest bowiem datowana na 2 listopada 2020r. Nie może się zatem powoływać na tę ostatnią mówiąc o zakresie prac i dostaw, które J. sp. z o.o. miała realizować na rzecz Firmy Skarżącego na podstawie umowy dostawy.

Co więcej, J.T. na pytanie, czy przed podpisaniem umowy z dnia 1.11.2020r. z Firmą Skarżącego weryfikował możliwości wykonania przez nią prac zawartych w umowie podwykonawczej (czy dysponuje odpowiednim sprzętem, zasobami osobowymi, narzędziami itp.) zeznał, że zna Firmę Skarżącego i wie jakie ma możliwości, aby wykonać zakres robót. Wiarygodnego wyjaśnienia tej kwestii nie zawierają także pisemne wyjaśnienia zarówno Skarżącego, jak i J. sp. z o.o. złożone w toku kontroli podatkowych.

Zarówno spółka J., jak i Skarżący precyzując powód podpisania umowy dostawy wskazują pomoc w dotrzymaniu przez firmę A. terminów wyznaczonych przez umowę podwykonawczą (umowę o roboty budowlane). Zdaniem organu wyjaśnienia powyższe są jednak nielogiczne, bowiem jak wyżej zauważono, w momencie podpisywania umowy dostawy (z dnia 1 września 2020r.), umowa podwykonawcza jeszcze nie istniała (jest bowiem datowana na 2 listopada 2020r.). Ponadto zdaniem Skarżącego spółka J., ze względu na korzystniejsze warunki handlowe i wynegocjowane limity kupieckie u dostawców materiałów budowlanych, zakupiła i dostarczyła asortyment firmie A.. Organ zauważył, że powyższe twierdzenie nie zostało poparte żadnymi dowodami, zaś porównując wartość wynikającą z ww. zestawienia z wartością faktury wystawionej przez J. sp. z o.o. wynika, że J. sp. z o.o. zastosowała wobec Skarżącego 33% marżę.

Natomiast analizując zapisy ww. umowy organ dostrzegł, że Firmie Skarżącego zlecono prace w bardzo szerokim zakresie i o znacznej wartości (1.193.200,00 zł). Jednak termin ich wykonania to zaledwie 13 dni. Ponadto zwrócono uwagę na ogólnikowość i lakoniczność zapisów umowy dostawy, szczególnie przy uwzględnieniu wartości rzekomych dostaw i usług (500.000,00 zł) oraz porównaniu zapisów umów z innymi podmiotami, z którymi J. sp. z o.o. współpracowała przy realizacji omawianej inwestycji (np. umowa z firmą B., która zawiera m.in. szczegółową specyfikację towarów, mających być przedmiotem dostawy).

Odnosząc się do wykonywania prac remontowych przez pracowników Firmy Skarżącego i J. sp. z o.o. oraz dostaw materiałów budowlanych i usług wymienionych na zestawieniach kosztów przedłożonych przez J. sp. z o.o. w przypadku inwestycji Szpitala X. w N. organ wskazał na fakt, potwierdzony w toku przesłuchania przez J.T. (pytanie nr 64) i Skarżącego (pytanie nr 62), iż jedynym pracownikiem Firmy Skarżącego oddelegowanym do tych prac w listopadzie 2020r. był kierownik budowy – J.T. Inni pracownicy zatrudniani przez A. wykonywali roboty przy budowie szybu windy, które rozpoczęły się w styczniu 2021r. Ponadto w przypadku tej inwestycji, J. sp. z o.o. zafakturowała na rzecz Firmy Skarżącego wynagrodzenie własnych pracowników, którzy – jak wynika z wyjaśnień J. sp. z o.o. – mieli wspomóc prace swoimi siłami w celu dotrzymania terminów umownych wobec zamawiającego.

Oznacza to, że pracownicy Firmy Skarżącego i J. sp. z o.o. wykonywali wyłącznie szyb windy zewnętrznej, a prace te rozpoczęły się w styczniu 2021r. Ustalenia te potwierdził także J.T.. Natomiast roboty związane z remontem oddziału wykonywali wyłącznie podwykonawcy J. sp. z o.o., wskazani w ww. zestawieniach kosztów fakturowanych na Firmę Skarżącego.

Organ stwierdził, że porównanie ww. dowodów z zeznań świadków z zestawieniem kosztów przedłożonym przez J. sp. z o.o. dotyczących faktury nr FA/8/11/2020 prowadzi do następujących wniosków.

Po pierwsze, pozbawione logiki jest zlecanie przez J. sp. z o.o. takich samych robót dwóm różnym podmiotom – tj. firmie A. i innym podwykonawcom, do wykonania w tym samym czasie (zlecenia dla Panów M.L. i P.S. obejmowały wykonywanie prac od dnia 2 listopada 2020r.). Oznacza to bowiem, że zleceniodawca wiedział, iż Firma Skarżącego usług tych nie wykona.

Co więcej, niezrozumiałym jest, dlaczego J. sp. z o.o. obciążyła A. kosztami wynikającymi z faktur wystawionych przez jej podwykonawców (tym bardziej, że w piśmie z dnia J. sp. z o.o. podkreśliła, iż cyt. "Usługi podwykonawców prac budowlanych nie były refakturowane na Firmę A.", zaś Firma Skarżącego nie zakwestionowała takiego obciążenia, szczególnie przy uwzględnieniu faktu, iż w ww. zestawieniu kosztów zostały ujęte faktury wystawione przez podwykonawców J. sp. z o.o. zarówno w listopadzie, jak i w grudniu 2020r. Faktury wystawione przez ww. podwykonawców pod koniec grudnia 2020r. dotyczyły prac faktycznie wykonanych w grudniu 2020r. Zatem J. sp. z o.o. w listopadzie 2020r. nie mogła mieć wiedzy, jaka część prac zostanie przez nich wykonana w grudniu 2020r., a w konsekwencji, jakie wartości będą wykazane na fakturze.

Po drugie, skoro pracownicy Firmy Skarżącego (poza kierownikiem budowy, którego zakres obowiązków jest inny niż robotników budowlanych) w listopadzie 2020r. nie wykonywali żadnych prac na terenie szpitala w N., a więc nie zużywali materiałów budowlanych ani nie generowali odpadów, to obciążanie Firmy Skarżącego kosztami wywozu odpadów i zakupu materiałów nie znajduje uzasadnienia.

Przechodząc do dostaw materiałów organ zauważył, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez R.2 sp. z o.o. s.k.a. w zestawieniu kosztów uwzględniono 3 faktury wystawione na rzecz J. sp. z o.o. przez tę firmę, tj. nr: [...]. Pierwsza z nich dokumentuje zakup dokonany w listopadzie 2020r., dwie kolejne dokumentują zakupy dokonane w grudniu 2020r. Wynika to zarówno z widniejących na fakturach dat sprzedaży, jak i z przesłanych przez firmę R.2 dokumentów WZ. Niewiarygodne są zatem wyjaśnienia J. sp. z o.o. z dnia 12 lutego 2021r., wedle których faktury wystawione w grudniu 2020r. miały dokumentować zakup materiałów dokonany faktycznie w listopadzie 2020r., gdyż materiały te zostały dostarczone przed grudniem 2020r., a co do materiałów dostarczonych w grudniu 2020r., J. sp. z o.o. znała wcześniej ich wartość, dlatego zostały one wliczone do faktury w listopadzie 2020r.

Z kolei twierdzeniu, że J. sp. z o.o., w niektórych wypadkach, znając koszt materiałów, które będą nabyte w grudniu 2020r., zaliczkowo obciążyła Firmę Skarżącego w listopadzie 2020r., przeczy treść protokołu nr 1 z dnia 30 listopada 2020r., w którym komisja w składzie Skarżący i J.T. odebrała następujące rodzaje robót "dostawa materiałów i realizacja robót budowlanych na obiekcie Szpitala w N.". Zatem w świetle tego dokumentu dostawa musiała mieć miejsce do dnia 30 listopada 2020r. W związku z tym nie można przyjąć, że J. sp. z o.o. dostarczyła Firmie Skarżącego do dnia 30 listopada 2020r. materiały budowlane, które sama fizycznie otrzymała od firmy R.2 dopiero w grudniu 2020r. Pomijając tę niespójność czasową organ zaznaczył, że w listopadzie 2020r. robotnicy budowlani zatrudnieni w Firmie Skarżącego nie wykonywali usług na terenie Szpitala w N.. Nie mogli zatem wykorzystać materiałów ujętych na fakturze wystawionej przez firmę R.2 nr [...].

W świetle powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, iż Firma Skarżącego została obciążona kosztami zakupu materiałów, które zostały zużyte przez inne podmioty.

W przypadku inwestycji Szpitala Y. w K. organ wyjaśnił, że złożone przez pracowników Skarżącego zeznania wskazują, iż wykonywali oni prace na terenie Szpitala w K., jednak świadczone przez nich usługi miały węższy zakres niż ten wynikający z umowy z dnia 2 listopada 2020r. Podkreślono, że część robót które J. sp. z o.o. zleciła Firmie Skarżącego na mocy ww. umowy, w rzeczywistości wykonały inne podmioty. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie obciążanie Firmy Skarżącego kosztami związanymi z wypłatą wynagrodzenia pracownikom J. sp. z o.o. nie znajduje żadnego uzasadnienia. We wcześniejszej części niniejszej decyzji podważono (z uwagi na niekonsekwencję czasową) cel zawarcia umowy dostawy z dnia 1 września 2020r. w ramach której J. sp. z o.o. musiała wspomóc Firmę Skarżącego swoimi pracownikami, gdyż firma ta nie miała możliwości terminowego wywiązania się z umowy podwykonawczej (zawartej dopiero w dniu 2 listopada 2020r.).

Przesłuchiwani pracownicy J. sp. z o.o. wskazywali, że ich pracę nadzorowała J.T. i to ona wydawała polecenia, zaś wykonywane przez nich roboty były pracami bezpośrednio związanymi z przedmiotem umowy zawartej przez J. sp. z o.o. ze Szpitalem Y. w K. jako zamawiającym. Dowodzi to, iż świadczyli oni pracę na rzecz J. sp. z o.o. (jako swojego pracodawcy), a nie na rzecz Firmy Skarżącego. Natomiast przesłuchiwany J.T. nie pamięta dokładnie ilu i jacy pracownicy J. sp. z o.o. świadczyli na tej inwestycji pracę.

Przechodząc do dostaw materiałów organ wskazał, że umowa z dnia 1 września 2020 r. nie precyzuje rodzaju i ilości towarów. Także treść pozostałych dokumentów (protokołu odbioru i faktury) również nie określa przedmiotu dostaw, których na rzecz Firma Skarżącego miała dokonywać J. sp. z o.o. Wiarygodnych informacji na powyższy temat nie dostarcza przedłożone przez J. sp. z o.o. zestawienie kosztów. Uwzględnia ono bowiem towary, które sama J. sp. z o.o. miała otrzymać w grudniu 2020r., czy też faktury dotyczące prac wykonanych przez inne podmioty.

Z materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione na rzecz J. sp. z o.o. (przez A.2 sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.) od sierpnia do października 2020r. dokumentują nabycia materiałów budowlanych dokonywane na bieżąco, według aktualnych potrzeb. Świadczy o tym częstotliwość nabyć, ilość nabywanych jednorazowo towarów, powtarzalność asortymentu na fakturach z różnych dat. Poza tym J. sp. z o.o. w sposób powtarzalny, w niewielkich ilościach i w różnych terminach, nabywała inne, drobne towary, co wskazuje, iż zakupów tych dokonywano w miarę potrzeb i wykorzystywania wcześniej zakupionej partii. Dotyczy to również worków na śmieci, wkrętów, podkładek. Nie można zatem przyjąć, że J. sp. z o.o. robiła zakupy na zapas, w celu gromadzenia ich dla podwykonawcy, który na terenie budowy pojawił się dopiero w listopadzie 2020r.

Ponadto z zeznań J.T. wynika, że przedmiotem dostawy na rzecz Firmy Skarżącego miały być wszystkie materiały niezbędne do wykonania umowy podwykonawczej (podpisanej dopiero dwa miesiące później). Zakres prac w umowie podwykonawczej był określony bardzo szeroko, co zostało zweryfikowane na podstawie zeznań świadków – pracowników A.. Zakres rzeczywiście wykonywanych przez nich robót był znacznie węższy, niż wynikający z umowy. Zafakturowanych na rzecz Firmy Skarżącego szeregu materiałów zakupionych przez J. sp. z o.o. nie znajduje uzasadnienia w świetle zeznań świadków. Materiały te nie mogły być bowiem wykorzystywane przez pracowników Firmy Skarżącego w celu wykonania umowy podwykonawczej. Dotyczy to m.in. cegieł, nadproży, materiałów do wykonania konstrukcji (rusztu) sufitów podwieszanych.

Z wyjaśnień J.T. wynika także, że z uwagi na krótki termin wykonania prac z umowy podwykonawczej i zarazem długi okres oczekiwania na materiały budowlane, nie było innej możliwości, niż zakupić materiały budowlane w J. sp. z o.o. W kontekście opisanych wcześniej ustaleń zeznania - iż materiały zakupione przez J. sp. z o.o. we wrześniu czy październiku 2020r. były wykorzystane na bieżąco, a część towarów dostarczana była już po 30 listopada 2020r. - organ uznał za niewiarygodne, zaś dodatkowym argumentem podważającym prawdziwość wypowiedzi Skarżącego oraz J.T. jest fakt narzucania przez J. sp. z o.o. marży (33%) przy dokonywaniu dostaw na rzecz Firmy Skarżącego (co zresztą Skarżący skomentował jako cyt. "Czysty biznes"). To sugeruje, że zakup materiałów budowlanych przez Firmę Skarżącego od ww. kontrahenta miał być korzystniejszy niż zakup materiałów budowlanych bezpośrednio w składach budowlanych.

W kwestii dublowania zleceń na konkretne prace wskazano, że na podstawie umowy podwykonawczej z dnia 2 listopada 2020r. zlecono firmie A. montaż stolarki aluminiowej (z materiałów własnych). Jednak już w dniu 22 października 2020r. J. sp. z o.o. zamówiła w firmie R. wykonanie, dostawę i montaż stolarki aluminiowej do Szpitala Y. w K. Firma ta wykonała i zamontowała stolarkę aluminiową w okresie od połowy listopada do dnia 2 grudnia 2020r. Za wykonaną usługę wystawiła w dniu 3 grudnia 2020r. na rzecz J. sp. z o.o. fakturę nr [...]. Nielogiczne jest, że J. sp. z o.o. zleciła prace budowlane w powyższym zakresie wcześniej firmie R., która wywiązała się z umowy, by następnie zlecić te same prace Firmie Skarżącego, a Firma Skarżącego przyjęła zamówienie.

Podobna sytuacja dotyczy faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. (umowa dostawy ze J. sp. z o.o. z dnia 16.10.2020r. - termin dostawy od 23.11. do 14.12.2020r.) i T. sp. z o.o. (zamówienie z dnia 15.10.2020r. przez K.M. – pracownika J. sp. z o.o.) dotyczące skrzydeł drzwiowych. J.T. zeznał, że J. sp. z o.o. wcześniej zamówiła materiały, a montaż był zlecony Firmie Skarżącego. Jednak z przesłuchań świadków, pracowników J. sp. z o.o. jak i Firmy Skarżącego wynika, że żaden z nich nie pracował stricte przy montażu stolarki aluminiowej. Świadkowie zeznali (D.K. i P.S.), że mogli jedynie pomagać przenosić drzwi, przygotowywać otwory drzwiowe pod montaż stolarki i wykańczać otwory po montażu. Także fakturowanie na rzecz Firmy Skarżącego dostawy płytek w ilości 837 m² (przy całkowitej powierzchni remontowanego oddziału ok. 1.100 m²) nabytej przez J. sp. z o.o. nie znajduje uzasadnienia. Prace te – jak zeznał D.K. – wykonywał głównie podwykonawca (firma W.). Pracownicy Firmy Skarżącego wraz z pracownikami J. sp. z o.o. tylko pomagali przy układaniu płytek.

Końcowo organ podkreślił, że nie zakwestionował całej kwoty wynikającej z faktur nr [...] z 31 grudnia 2020r. lecz jedynie ich część, w której ujęto wartość dostaw materiałów i usług fakturowanych w listopadzie 2020r. przez J. sp. z o.o. Tym samym organ I instancji nie kwestionował wkładu Firmy Skarżącego w realizowane przez J. sp. z o.o. inwestycje w K. i N. zafakturowane w grudniu 2020r., lecz zakwestionował jedynie część wartości z tych faktur, w których ujęto wartość dostaw materiałów i usług fakturowanych w listopadzie 2020r. przez J. sp. z o.o. na Firmę Skarżącego, które wykonała lub których stroną była J. sp. z o.o., a nie Firma Skarżącego.

Odnosząc się do powiązań osobowych i biznesowych J. sp. z o.o. i Firmy Skarżącego, organ wskazał, że J. sp. z o.o. oraz Firma Skarżącego nie tylko współpracują ze sobą, ale są i ściśle ze sobą powiązane rejestracyjne, osobowo i biznesowo. Ponadto: - zakwestionowane faktury, zarówno wystawione przez J. sp. z o.o. na rzecz Firmy Skarżącego, jak i Firmy Skarżącego na rzecz J. sp. z o.o. są wystawione przez tę samą osobę – A.H., pracownika Skarżącego; - J.T. pracownik A. był kierownikiem budowy zarówno przy realizacji zamówienia w postaci rozbudowy i przebudowy budynku Szpitala Z. w L. jak i Szpitala X. w N.. Co więcej, analiza akt sprawy wskazuje także, że pracownicy, a także osoby z zewnątrz taktują Firmę Skarżącego i J. sp. z o.o. jako powiązane ze sobą.

Zdaniem organu ocena zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego potwierdza, iż faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz J. sp. z o.o.: nr [...] z 30 grudnia 2020r. - w części odpowiadającej kwocie zakwestionowanej w listopadzie 2020 r., nr [...] z 31 grudnia 2020r. - w części odpowiadającej kwocie zakwestionowanej w listopadzie 2020r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tzw. pustymi fakturami.

W cenie organu odwoławczego Skarżący miał świadomość, że takie ukształtowanie wzajemnych relacji, zostało dokonane w ściśle określonym celu. Poprawności ustaleń w powyższym zakresie nie przekreślają argumenty podniesione przez Skarżącego w odwołaniu, tym bardziej, że stanowią one wyłącznie polemikę z uzasadnieniem przedstawionym przez organ pierwszej instancji. Treść odwołania sprowadza się do negowania ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji lub przedstawiania interpretacji faktów całkowicie sprzecznej z zasadami logiki (np. wyszacowanie ilości wywiezionych odpadów i związanej z tym wartości usługi na podstawie doświadczenia) lub pomijającej pewne okoliczności, tj.: w przypadku inwestycji w N. całkowicie zignorowano fakt, iż obie umowy zostały podpisane tego samego dnia, tj. 2 listopada 2020r.

Dodatkowo pozbawione sensu jest podzlecanie prac, skoro i tak J. sp. z o.o. ma w tym samym czasie realizować przy wykorzystaniu swoich zasobów (na podstawie umowy dostawy) lub swoich podwykonawców – Pana L. i Pana S. Natomiast jedynym pracownikiem Firmy Skarżącego oddelegowanym do tych prac w listopadzie 2020r. był kierownik budowy – J.T. Inni pracownicy, zatrudniani przez Firmę Skarżącego, wykonywali roboty przy budowie szybu windy, które rozpoczęły się w styczniu 2021r. Ponadto w przypadku inwestycji w K. - w momencie podpisywania umowy dostawy (z dnia 1 września 2020r.), umowa podwykonawcza jeszcze nie istniała (jest bowiem datowana na 2 listopada 2020r.), w związku z czym bezpodstawne jest powoływanie się na tę ostatnią mówiąc o zakresie prac i dostaw, które J. sp. z o.o. miała realizować na rzecz firmy Skarżącego. Rozbieżności tej Skarżący nigdy nie wyjaśnił. Zignorowano także chronologię w przypadku zdublowanych zleceń (montaż stolarki aluminiowej i wykonanie wykładzin PCV).

Ani Skarżący, ani J.T. nie udzielili w tym zakresie w sposób wiarygodny wyjaśnień – w tym zasad współpracy w przypadku ww. inwestycji (zakresu prac, jakie J. sp. z o.o. miała wykonać na rzecz Firmy Skarżącego, zasad obciążania Firmy Skarżącego kosztami wywozu odpadów, czy kosztami prac innych podwykonawców J. sp. z o.o.). Zdaniem organu odwoławczego, celem zawarcia w listopadzie 2020r. umów dostaw materiałów budowlanych i usług było m.in. odliczenie podatku naliczonego przez firmę Skarżącego, która dzięki rozliczeniu ww. nierzetelnych faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. nr [...] oraz nr [...] w deklaracji VAT-7 za listopad 2020r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (nadwyżka ta w zdecydowanej mierze wynikała z rozliczenia w rejestrach zakupów VAT).

Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie stwierdził wskazanych w odwołaniu naruszeń w związku z czym orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji, tj.:

1. 1. naruszenie art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania, z uwagi na brak podstaw do określania Skarżącemu zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2020r. w innej wysokości niż wskazana w deklaracji, brak podstaw do określania Skarżącemu podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2020r.,
2. 2. wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych, z których jednocześnie wynika, iż Skarżący od kilkunastu lat współpracował z firmą J. sp. z o.o. na realizacji różnych inwestycji, w tym na realizacji inwestycjach Szpitala X. w N. oraz Szpitala Y. w K., co znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji z realizacji inwestycji (zawarte umowy dostawy, umowy podwykonawcze, protokoły odbioru dostaw i odbioru zrealizowanych robót budowlanych), w zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony Skarżącego jak i firmy J., którzy potwierdzili fakt współpracy Stron oraz realizacji przez firmę A. inwestycji w Szpitalach w N. i K. jako podwykonawca J.), natomiast organ II instancji pomimo tych dowodów i ustaleń, przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawiane przez firmę Skarżącego na rzecz firmy J. faktury VAT jak też wystawiane przez firmę J. na rzecz Skarżącego faktury VAT związane z realizacją inwestycji nie potwierdzały czynności objętych tymi fakturami, a ustalenie to zostało dokonane przy przyjęciu z góry tezy, iż firmy Skarżącego i A. są ze sobą powiązane, a nadto w oparciu o dokumenty "Zestawienia kosztów związanych z realizacją inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. w ramach umowy z firma A.", które zostały sporządzone przez Skarżącego na polecenie kontrolerów Urzędu Skarbowego w Gorlicach w trakcie kontroli podatkowej i które zdaniem organu II instancji mają świadczyć o braku wykonania czynności potwierdzonych fakturami,
3. 3. naruszenie art. 191 O.p. poprzez:
4. a) dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem z góry przyjętej tezy, iż Skarżący i firma J. są ze sobą powiązane rodzinnie i w związku z tym w sposób świadomy i celowy podjęły działania, które z punktu formalnego były zgodne z prawem, a w rzeczywistości miały na celu potwierdzenie czynności, które nie zostały dokonane i miały na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych, a nadto miały na celu poprawę sytuacji finansowej firmy A., która posiadała zadłużenie z tytułu VAT w Urzędzie Skarbowym, tak aby ta mogła uzyskać zaświadczenie z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu w podatku VAT i móc brać udział w przetargach publicznych;
5. b) zupełnie dowolne i wybiórcze dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez oparcie się na częściowych zeznaniach świadków i częściowych zeznaniach Skarżącego, które miały zdaniem organu II instancji potwierdzać brak wykonania czynności pomiędzy firmą J., a Skarżącym, a pominięcie części tych zeznań, które wprost potwierdzały zasady współpracy stron na inwestycjach Szpitala w N. i Szpitala w K. oraz to, że firma J. faktycznie dostarczyła firmie A. materiały i zrealizował roboty objęte fakturą nr [...] oraz dostarczyła materiały i zrealizował roboty objęte fakturą nr [...], a firma A. wykonała na rzecz firmy J. roboty objęte fakturami nr [...] i nr [...],
6. c) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż Skarżący wraz z firmą J. podjęli działania mające potwierdzić czynności, które faktycznie nie miały miejsca, pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż firma A. brała udział w realizacji inwestycji w Szpitalu w N. i w Szpitalu w K. na podstawie zawartych z firmą J. umów podwykonawczych, co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, budowlanej, w zgodnych zeznaniach świadków, a także innych dowodach potwierdzających wykonywanie przez firmę A. robót budowlanych na ww. budowach z materiałów firmy J., a także wykonywania części tych robót na rzecz firmy A. bezpośrednio przez firmę J.,
7. d) dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego przeciwko Skarżącemu miał decydujące znaczenie dokument w postaci "Zestawienia kosztów związanych z realizacji inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. w ramach umowy z firmą A.", który co istotne został sporządzony przez firmę J. na wyraźne polecenie kontrolerów Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli podatkowej, a więc już po zrealizowaniu inwestycji, gdyż kontrolerzy domagali się od firmy J. wykazania, jakie koszty zostały poniesione przez tą firmę w ramach umów zawartych z firmą A.,
8. e) wskazywanie, że część materiałów budowlanych jak i zrealizowanych przez podwykonawców firmy J. robót budowlanych została dostarczona w miesiącu grudniu 2020r., a więc nie mogła zostać objęta w fakturach z listopada wystawionych przez firmę J. na rzecz firmy A., gdyż nie była wtedy znana, w sytuacji gdy przedstawiciel firmy J. wyjaśnił, że część towarów była zamawiana znacznie wcześniej (z uwagi na termin oczekiwania ich dostawy) i była już w listopadzie 2020r. znana ich wartość, jak też znana była wartość robót podwykonawczych jakie zostaną w grudniu wykonane na inwestycji, a możliwość fakturowania czynność podatkowych na następny miesiąc nie jest sprzeczna z przepisami o podatku od towarów i usług,
9. f) dokonanie części ustaleń przez organ I instancji w oparciu o domysły, bez potwierdzenia tych okoliczności odnośnie tego, że firma J. zawierając umowy podwykonawcze z firmą A. miała już ustne zapewnienie od inwestorów, że termin realizacji inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. zostanie wydłużonych, w związku z wystąpieniem czynników zewnętrznych, gdyż w tym zakresie firma J. prowadziła obszerną korespondencję z Zamawiającymi,
10. g) niezrozumiałym i nie znajdującym oparcia w stanie faktycznym sprawy i przeprowadzonych dowodach ustaleniu, iż firma A. zrealizowała na rzecz firmy J. roboty na podstawie umów podwykonawczych na inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. o wartości stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością faktur wystawionych przez firmę A. na rzecz firmy J., a wartością faktur wystawionych przez firmą J. na rzecz firmy A., w sytuacji gdy ustalenia tego nie można wywieść z przeprowadzonych dowodów, a ustalenie to wymaga wiadomości specjalnych, w postaci dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa.

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 4. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż wystawione przez firmę A. na rzecz firmy J. faktury, jak też otrzymane przez firmę J. od firmy A. faktury, dotyczące realizacji inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. nie stwierdzają czynności objętych tymi fakturami, gdyż czynności te nie zostały faktycznie dokonane, co skutkuje tym, iż zaistniały podstawy do określenia Skarżącemu za miesiąc grudzień zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 99.871,00 zł, podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy i podatku od towarów i usług w kwocie 115.000,00 zł,
2. 5. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż wystawione przez firmę A. na rzecz firmy J. faktury dotyczące realizacji inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. nie stanowiły rzeczywistych transakcji i miały jedynie uwiarygodnić czynności pozorne, a w konsekwencji wskazany w tych fakturach podatek VAT nie stanowi podatku należnego, jednakże podlega wpłacie do Urzędu Skarbowego.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy firma A. współpracowała z firmą J. podczas realizacji czterech inwestycji: Szpitala w N., Szpitala w K., Szpitala w L. i Domu Pomocy Społecznej w B. Organy podatkowe dopatrzyły się nieprawidłowości jedynie przy realizacji inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K., natomiast odnośnie realizacji inwestycji Domu Pomocy Społecznej w B., organ I instancji stwierdził, że współpraca stron odbywała się na podstawie umowy konsorcjum i w tym zakresie brak jest jakichkolwiek zastrzeżeń.

Zatem stwierdzenie to dowodzi toku rozumowania organu I instancji i przyjętej logiki, a mianowicie gdyby firma A. współpracowała z firmą J. na inwestycjach Szpitala w N. i Szpitala w K. w ramach konsorcjum, to współpraca stron nie budziłaby zastrzeżeń organu I instancji, a że taka umowa nie została zawarta, to współpraca stron miała charakter czynności pozornych i nakierowanych na osiągnięcie przez strony w sposób nieuprawnionych korzyści podatkowych. W tym kontekście Skarżący podniósł, że organ II instancji w skarżonej decyzji nie odniósł się w żaden sposób do podniesionej okoliczności i ją przemilczał.

Ponadto istotnym jest, że jeszcze w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, kontrolerzy Urzędu Skarbowego w Gorlicach zażądali od firmy J. przedstawienia dokumentu obrazującego szczegółowo zestawienie kosztów poniesionych przez firmę J. na inwestycji Szpitala w N. w ramach umowy dostawy i wykonania części robót budowlanych zawartej z firmą A.. Dokument ten nie był sporządzany w trakcie realizacji inwestycji, gdyż nie było takowej potrzeby, skoro strony były związane stosunkami prawnymi w postaci umowy dostawy oraz umowy podwykonawczej. Dokument ten został sporządzony na wyraźne polecenie kontrolerów Urzędu Skarbowego w Gorlicach do prowadzonego postępowania kontrolnego i obecnie na jego podstawie organy podatkowe zbudowały całą argumentację i narrację mającą przemawiać za tym, iż całość dokumentacji pomiędzy stronami została sporządzona post faktum i miała jedynie stanowić uwiarygodnienie czynności pozornych pomiędzy stronami odnośnie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca.

Skarżący podniósł także, że zdaniem organów podatkowych niewiarygodnym jest aby firma A. miała wykonać całość prac na budowie, zgodnie z dokumentacją przetargową za kwotę 300.000,00 zł netto, skoro umowa podstawowa ze Szpitalem w N. opiewała na kwotę 962.949,92 zł netto. Zdaniem Skarżącego to twierdzenie w sposób dobitny wskazuje na niezrozumienie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i przedmiotu inwestycji, gdyż w umowie podwykonawczej jasno wskazano, że firma A. wykona część robót budowlanych zgodnie z dokumentacją przetargową, natomiast dokumentacja przetargowa określała cały zakres prac do wykonania na rzecz Szpitala w N., a zatem także inne branże jak: instalacja komputerowa, wykonania siec LAN komputerowej, opracowanie dokumentacji, uzyskanie pozwolenia na budowę, odbiory przez UDT. itp., i oczywistym jest, że łącznie zakres wszystkich branż stanowił wartość zdecydowanie większą niż tylko branży budowlanej wskazanej w umowie podwykonawczej na kwotę 300.000,00 zł.

Skarżący zwrócił także uwagę, że organy podatkowe w uzasadnieniu swych decyzji podniosły, iż prace wykonywane przez firmę A. nie są równoznaczne z montażem, jednakże także to twierdzenie świadczy o nieznajomości przez organy podatkowe procesu budowlanego i technologii budowy, gdyż wszystkie te prace składają się właśnie na montaż m.in. stolarki aluminiowej, która nie mogłaby być wykonana bez transportu drzwi do danego pomieszczenia, bez wcześniejszego przygotowania otworów drzwiowych pod montaż, czy też wykończenia otworów po montażu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota kontrowersji w sprawie odnosi się do tego czy organy administracji podatkowej zasadnie zakwestionowały w rozliczeniach podatnika dwie faktury: nr [...] uznając, że w części zawierają te same usługi i dostawy towarów, jakie zafakturowane były w listopadzie 2020r. przez J. sp. z o.o. na rzecz skarżącego (dotyczyło to faktur: [...]).

W punkcie wyjścia należy wskazać, że nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187§1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.

Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180§1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181§1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200§1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług.

Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa).

Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51).

Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, C-324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13, C-164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 wszczętej pytaniem prejudycjalnym WSA w Łodzi.

Jednak w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zbędnym jest analizowanie kwestii dobrej wiary po stronie Skarżącego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji gdy czynność została dokonana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 - 45).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie wykazały, że wartość faktur wystawionych przez podatnika na rzecz J. sp. z o.o. w grudniu 2020r. ujęto zarówno wartość usług i materiałów zakupionych przez skarżącego właśnie od J. sp. z o.o. w listopadzie 2020r. jak i rozliczono wkład pracy firmy skarżącego w realizowane przez J. sp. z o.o. inwestycje w K. i N.. Kwoty zawyżenia podatku naliczonego wynosiły odpowiednio: 23.000,00 zł i 92.000,00 zł-uznając, że nie odzwierciedlają one faktycznych operacji gospodarczych, wobec czego podatek VAT w łącznej kwocie 115.000,00 zł nie stanowi podatku należnego ale podlega wpłacie w oparciu o art. 108 ustawy VAT.

Organy ustaliły, że w grudniu 2020r., na podstawie umów podwykonawczych podpisanych z firmą skarżącego, J. Sp. z o.o. realizowała prace remontowe w Szpitalu X. w N., oraz w Szpitalu Y. w K. J. Sp. z o.o. podpisała z firmą skarżącego umowy dostawy towarów i usług na rzecz tej firmy, związanych z w/w inwestycjami. Z tytułu tych umów, w listopadzie 2020r. J. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz firmy skarżącego faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2020r. o wartości netto 100.000,00 zł, VAT 23.000,00 zł, tytułem: dostawa materiałów i realizacja robót budowlanych na obiekcie Szpitala w N., sprzedaż opodatkowana stawką 23%, oraz [...] z 30 listopada 2020r. o wartości netto 400.000,00 zł, VAT 92.000,00 zł, tytułem: dostawa materiałów niezbędnych do realizacji robót budowlanych oraz wykonanie robót budowlanych na budowie Szpitala Y. w K., sprzedaż opodatkowana stawką 23%.

Z kolei w grudniu 2020r. J. Sp. z o.o. ujęła i rozliczyła wystawione przez firmę skarżącego faktury VAT nr [...] z 30 grudnia 2020r. wartość netto 150.000,00 zł, VAT 34.500,00 zł (stawka 23%) za realizację robót budowlanych zgodnie z umową nr [...] na obiekcie Szpitala w N., oraz nr [...] z 31 grudnia 2020r., wartość netto 500.000,00 zł, VAT 115.000,00 zł (stawka 23%) za realizację robót budowlanych i wykończeniowych w ramach umowy podwykonawczej z dnia 2.11.2020r. na obiekcie Szpitala Y. w K. W ramach tych inwestycji zarówno firma skarżącego jak i J. Sp. z o.o. występowały w podwójnej roli: wystawcy i odbiorcy faktury (a więc i zleceniodawcy i zleceniobiorcy robót). Faktury nr [...] wystawione w grudniu 2020r. przez firmę A. (skarżącego) na rzecz J. Sp. z o.o. zawierają te same usługi i dostawy towarów, jakie były zafakturowane przez J. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego w listopadzie 2020r.

Tym samym w wartości faktur wystawionych w grudniu 2020r. przez firmę skarżącego na rzecz J. Sp. z o.o. ujęto zarówno wartość zakupionych od J. Sp. z o.o. w listopadzie 2020r. usług i materiałów, oraz wkład firmy skarżącego w realizowane przez J. Sp. z o.o. inwestycje w K. i N. Faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. na rzecz firmy skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podobnie jak faktury wystawione przez J.T. na rzecz J. Sp. z o.o. które są pustymi fakturami w części odpowiadającej kwocie zakwestionowanej w listopadzie 2020r.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Wskazano na powiązania osobowe pomiędzy J. Sp. z o.o. a firmą skarżącego, prezesem zarządu J. Sp. z o.o. i jej większościowym udziałowcem jest J.T., syn J.T., J.T. jest jednocześnie pracownikiem firmy skarżącego czyli J.T. Inżynier budowy J.T., córka J.T. posiada 5% udział w spółce skarżącej i także jest pracownikiem firmy ojca. Oba podmioty są powiązane biznesowo. Organy wykazały, że skarżąca miała świadomość ukształtowania wzajemnych relacji w ściśle określonym celu. W przypadku inwestycji w N. obie umowy (dostawy i podwykonawstwa) zostały podpisane tego samego dnia, tj. 2 listopada 2020r., co przesądzało, że zleceniodawca zdawał sobie sprawę, iż podwykonawca tych robót nie będzie w stanie ich wykonać własnymi siłami, a spółka będzie je realizować przy wykorzystaniu swoich zasobów (na podstawie umowy dostawy).

Dodatkowo pozbawione sensu jest podzlecanie prac, skoro i tak spółka ma w tym samym czasie realizować przy wykorzystaniu swoich zasobów (na podstawie umowy dostawy) lub swoich podwykonawców – L. i S. Natomiast jedynym pracownikiem firmy skarżącego oddelegowanym do tych prac w listopadzie 2020r. był kierownik budowy – J.T. Inni pracownicy, zatrudniani przez A., wykonywali roboty przy budowie szybu windy, które rozpoczęły się w styczniu 2021r. W odniesieniu do remontu szpitala w K. zlekceważono niekonsekwencję czasową, która podważa sens zawarcia dwóch umów pomiędzy spółką, a firmą A., a także chronologię w przypadku zdublowanych zleceń (montaż stolarki aluminiowej i wykonanie wykładzin PCV).

Ponadto faktury wystawione przez podwykonawców S. i L. pod koniec grudnia 2020r. dotyczyły prac faktycznie wykonanych w grudniu 2020r. Zatem spółka w listopadzie 2020r. nie mogła mieć wiedzy, jaka część prac zostanie przez nich wykonana w grudniu 2020r., a w konsekwencji, jakie wartości będą wykazane na fakturze. Jak wynika z protokołu z dnia 30 listopada 2020r., stanowiącego podstawę wystawienia faktury nr [...], dotyczy on prac już wykonanych na dzień podpisania protokołu i wystawienia faktury, skoro komisja w składzie J.T. i J.T. uznała jakość wykonanych robót za dobrą. W przypadku inwestycji w K. - w momencie podpisywania umowy dostawy (z dnia 1 września 2020r.) umowa podwykonawcza jeszcze nie istniała (jest bowiem datowana na 2 listopada 2020r.), w związku z czym bezpodstawne jest powoływanie się na tą ostatnią mówiąc o zakresie prac i dostaw, które spółka miała realizować na rzecz firmy skarżącego.

J. Sp. z o.o. tej rozbieżności nie wyjaśniła. W sprawie stosowano różne systemy regulowania płatności za transakcje; należności pomiędzy J. Sp. z o.o., a firmą skarżącego uregulowano kompensatami, zaś w relacji do innych podwykonawców J. Sp. z o.o. regulowała należności przelewem. Celem zawarcia w/w umów dostaw materiałów budowlanych i usług było m.in. odliczenie podatku naliczonego przez firmę skarżącego, która dzięki rozliczeniu nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę nr [...] w deklaracji VAT-7 za listopad 2020r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (nadwyżka ta w zdecydowanej mierze wynikała z rozliczenia w rejestrach zakupów VAT). J.T. potwierdził, że firma A. w 2020r. miała problemy z terminowym regulowaniem bieżących zobowiązań, w tym publicznoprawnych. Na dzień 18 grudnia 2020r. J.T. posiadał zaległości z tytułu podatku VAT za marzec, maj, wrzesień, październik 2020r.

W tym dniu J.T. złożył wniosek o przerachowanie zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2020r. na poczet zaległych zobowiązań m.in. z tytułu podatku VAT. Sama deklaracja VAT-7 za listopad 2020r. została złożona przez firmę skarżącego w dniu 21 grudnia 2020r. Również 18 grudnia 2020r. J.T. złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w związku z zamiarem przedłożenia tego zaświadczenia w postępowaniu przetargowym. Wykazanie zwrotu w deklaracji VAT w listopadzie 2020r. pozwoliło firmie J.T. uregulować zaległości, przy wykorzystaniu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. Obie firmy mają prowadzoną księgowość w tym samym miejscu, [...], który jest jednocześnie adresem Biura Rachunkowego W.2 s.c. [...]. Co więcej, ta sama osoba wystawia faktury w obu firmach – A.H. - pracownik firmy A..

Czynności udokumentowane w/w fakturami nie miały charakteru rzeczywistego, lecz w istocie zmierzały w listopadzie 2020r. do uzyskania przez firmę skarżącego prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. J. Sp. z o.o. co prawda rozliczyła podatek należny wykazany w tych fakturach, ale w następnym miesiącu go "odzyskała" odliczając go z faktur wystawionych przez firmę J.T.

Podkreślono, że w przypadku kwestionowanych transakcji pomiędzy J. Sp. z o.o., a firmą skarżącego nie dokonano ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług (w opisanej wyżej części). J. Sp. z o.o. i firma skarżącego wystawiały faktury nawzajem dla siebie, by następnie wykazywać podatek naliczony z tych faktur w swoich deklaracjach podatkowych. J.T. i J.T. wspólnie tworzyli dokumentację mającą uwiarygodnić rzeczywisty charakter fikcyjnych transakcji. Osobiście podpisywali umowy i protokoły odbiorów. Przedstawiony w odwołaniu schemat współpracy jest sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego - np. przyjęcie przez J.T. do wykonania w terminie 13 dni szerokiego wachlarza prac o wartości ponad 1.000.000 zł jedynie na podstawie ustnych zapewnień, że termin ten zostanie przedłużony, w sytuacji, gdy za niewywiązanie się z umowy firmie skarżącego groziło obciążenie karami umownymi.

Fikcyjne transakcje sprzedaży i zakupu tych samych towarów i usług charakteryzował "okrężny" charakter transakcji - tj. zapłacony przez J. Sp. z o.o. w listopadzie 2020r. podatek VAT z tyt. dokonanej fikcyjnej dostawy towarów i usług na rzecz firmy J.T. został przez spółkę w grudniu 2020r. odliczony na podstawie faktur wystawionych przez firmę J.T. które zawierały zafakturowane w listopadzie dostawy od spółki. Natomiast J. Sp. z o.o. odliczając podatek naliczony z tzw. "pustej" faktury w grudniu 2020r., przyczyniła się do uszczuplenia należności budżetowych.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącego dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego. W niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a zmiana oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego sprawy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach uznał, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce nadużycia prawa oraz pozorność transakcji, do których odnosi się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku VAT), w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych i tym samym prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych za grudzień 2020r.

Trafnie organ odwoławczy wywiódł, że zarówno w przypadku naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" jak i lit. "c" określa się wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Różna jest jednak kwalifikacja - bowiem w przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy mamy do czynienia z oszustwem podatkowym natomiast w przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c z nadużyciem podatkowym. W przeciwieństwie do oszustwa podatkowego, nadużycie prawa zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy.

W niniejszej sprawie stwierdzono natomiast, że faktury [...] wystawione przez firmę skarżącego na rzecz Spółki J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w części odpowiadającej kwocie 115.000 zł - wynikającej z zakwestionowanych faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. na rzecz firmy skarżącego nr [...] z dnia 30 listopada 2020r., czyli są to tzw. puste faktury. Udokumentowane przez spółkę w/w fakturami fikcyjne transakcje sprzedaży towarów i usług w listopadzie 2020r, pozwoliły odbiorcy tych faktur tj. firmie J.T. na odliczenie podatku naliczonego z w/w pustych faktur, celem wykazania przez ten podmiot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT - 7 za listopad 2020r. Wykazanie zwrotu w deklaracji VAT w listopadzie 2020r. pozwoliło firmie J.T. uregulować zaległości, przy wykorzystaniu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji.

Natomiast w grudniu 2020r. J.T. wystawiając faktury nr [...] zadeklarowała m.in. podatek odliczony w listopadzie 2020r, z tytułu faktur wystawionych przez spółkę, natomiast spółka odliczyła podatek naliczony z tzw. pustych faktur wystawionych przez jego firmę.

Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08).

W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.