Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 272/20

Uzasadnienie

I. W dniu 23 października 2019r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Towarzystwa Budownictwa Społecznego [...] Sp. z o.o. w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów gazowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 grudnia 2019r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 9 grudnia 2019r., znak: [...]

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką, której przedmiotem działania, zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (dalej-ustawa TBS), jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Towarzystwo prowadzi działalność na obszarze określonym w umowie lub statucie towarzystwa. Zgodnie z art. 24 ww. ustawy TBS dochody towarzystwa nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową towarzystwa.

Wnioskodawca jest właścicielem 128 samodzielnych lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 4 316,45 m2 udostępnianych mieszkańcom na podstawie umów najmu lokali zawartych na podstawie i zgodnie z wymogami ustawy TBS. Wszystkie ww. mieszkania znajdują się w dwóch budynkach wielorodzinnych. W jednym z budynków znajduje się jedna wspólna kotłownia gazowa będącą jedynym źródłem ciepła dla znajdujących się w obu budynkach lokali mieszkalnych dostarczanego przez wspólną instalację CO i CWU. Zakupu gazu ziemnego dokonuje Wnioskodawca. Lokale mieszkalne stanowią 100% zasobów. W ww. budynkach nie ma lokali użytkowych wynajmowanych na podstawie umowy najmu. W budynkach są tylko pomieszczenia gospodarcze, pomieszczenie sprzątającej, administratora - nie wynajmowane, wózkownie, rowerownie, kilka pomieszczeń piwniczych dla mieszkańców i klatki schodowe. Wnioskodawca wskazał, że numer kodu CN gazu nabywanego i zużywanego w celu wytwarzania ciepła w instalacjach CO i CWU to 2711 21 00.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy zakupie gazu do wyżej wskazanej kotłowni gazowej, w zakresie obsługi lokali mieszkalnych, będzie miał zastosowanie przepis prawa podatkowego opisany w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 864 ze zm. dalej-u.p.a.) zwalniający Wnioskodawcę od akcyzy na wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie lokali mieszkalnych znajduje zastosowanie przepis prawa podatkowego art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. zwalniający od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. W świetle art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia gospodarstwa domowego. Zdaniem Wnioskodawcy, odwołać należy się zatem do jego znaczenia językowego. Zgodnie z definicją gospodarstwa domowego zawartą w Encyklopedii PWN dostępnej na stronie internetowej..., przez gospodarstwo domowe rozumie się zespół osób razem zamieszkujących i wspólnie utrzymujących się, w większości połączonych więzami biologicznymi i stanowiących rodziny. Do gospodarstwa domowego zalicza się również osoby niespokrewnione, ale wspólnie zamieszkujące i utrzymujące się; osoby samotne, utrzymujące się samodzielnie to jednoosobowe gospodarstwa domowe.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a u.p.a. podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Wykładnia ww. regulacji prowadzi do wniosku, że warunkiem zasadności zastosowania zwolnienia w stosunku do wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych, jest ich docelowe zużywanie m.in. przez gospodarstwa domowe.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy TBS, przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadzie najmu. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy TBS do towarzystwa budownictwa społecznego, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych lub ustawy z dnia 16 września 1982r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1560 i 1596), ze zmianami wynikającymi z przepisów niniejszego rozdziału. Zgodnie z art. 24 ustawy TBS dochody towarzystwa nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową towarzystwa. W swoich zasobach Wnioskodawca posiada 128 lokali mieszkalnych zlokalizowanych w 2 budynkach. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 4 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz przepisy o najmie.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, mówiąc o lokalu należy przez to rozumieć lokal służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a także lokal będący pracownią służącą twórcy do prowadzenia działalności w dziedzinie kultury i sztuk.

Zdaniem Wnioskodawcy, wywodzić można, że lokale mieszkalne będące jego własnością służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych gospodarstwom domowym.

Analizując wydane w tym zakresie orzecznictwo czy interpretacje dotyczące wspólnot mieszkaniowych czy spółdzielni mieszkaniowych organy stają na stanowisku iż podmioty te są objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zakresie dostarczania ciepła do lokali mieszkalnych (gospodarstw domowych) należących do wspólnoty mieszkaniowej czy spółdzielni.

Zgodnie z orzecznictwem dotyczącym wspólnot mieszkaniowych iż wspólnota mieszkaniowa działając w imieniu ogółu właścicieli prowadzących gospodarstwa domowe w danej nieruchomości, wytwarzając ciepło dla tych gospodarstw domowych zużywa wyroby węglowe zgodnie z przeznaczeniem, określonym w art. 31a ust. 1 pkt 3 u.p.a. Natomiast w przypadku, gdy zużywany przez wspólnotę mieszkaniową węgiel w celu ogrzania budynku składającego się z lokali mieszkalnych i użytkowych, w których prowadzona jest działalność gospodarcza w danej nieruchomości, to wówczas wyroby węglowe nabyte w celu ogrzania budynku składającego się z lokali mieszkalnych i użytkowych, będą objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 3 u.p.a. ale tylko w części służącej dostarczeniu ciepła do lokali mieszkalnych (gospodarstw domowych) należących do wspólnoty mieszkaniowej. Analogiczne kwestia ta została rozstrzygnięta w przypadku nabycia wyrobów węglowych przez spółdzielnie mieszkaniową (np. interpretacja indywidualna MF z 11.4.2012 r" [...]).

Wnioskodawca poza najmem lokali mieszkalnych na podstawie umów których forma i obowiązek zawarcia wynika z ustawy TBS, nie czerpie korzyści z tych najmów bo wynika to wprost z ustawy TBS albowiem dochody towarzystwa nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków a przeznacza się je w całości na działalność statutową Towarzystwa. Lokale mieszkalne będące własnością Wnioskodawcy służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych gospodarstwom domowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, zasadnym jest, twierdzenie że w sprawie objętej wnioskiem wyroby gazowe spalane w kotłowni w celu wytworzenia ciepła dla lokali mieszkalnych zamieszkałych przez gospodarstwa domowe będą zużywane na cele uprawniające do zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2020r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) Wyroby gazowe to: wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. (art. 2 ust. 1 pkt 1b u.p.a.) Finalnym nabywcą gazowym jest podmiot, który:

1. a. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2. b. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe
3. - niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym (art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a.).

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. 1. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. 2. sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3. 3. import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. 4. użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5. 5. użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
6. a. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
7. b. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
8. c. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Stosownie do art. 11b ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1. 1. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. 2. wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3. 3. powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. 4. użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5. (art. 13 ust. 1 pkt 13 u.p.a.).

Zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi. Tym niemniej ustawodawca przewidział zwolnienia dla czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe. W myśl art. 31b ust. 2 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

1. 1. gospodarstwa domowe;
2. 2. organy administracji publicznej;
3. 3. jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
4. 4. podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe;
5. 5. żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;
6. 6. podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej;
7. 7. jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej;
8. 8. organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Na mocy art. 31b ust. 6 u.p.a. warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest:

1. 1. w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:
2. a. 10 m3/h - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8000 metrów sześciennych rocznie, albo
3. b. 25 m3/h - gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10 650 metrów sześciennych rocznie;
4. 2. w przypadku wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:
5. a. 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5000 metrów sześciennych rocznie, albo
6. b. 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1000 metrów sześciennych rocznie;
7. 3. w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych:
8. a. o kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00,
9. b. o kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1,
10. c. o kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2,
11. a. uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

Na podstawie art. 31b ust. 8 u.p.a. na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach.

Organ wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych - zasady sprawiedliwości podatkowej - przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997r. (sygn. akt: III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002r. sygn. akt: I SA/Wr 469/00).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych są czynności wymienione w art. 9c ust. 1 u.p.a. wykonywane na rzecz finalnego nabywcy gazowego. Takim podmiotem jest Spółka, którą nie można uznać za pośredniczący podmiot gazowy, ponieważ nie dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych.

Wykładnia art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że warunkiem zasadności zastosowania zwolnienia względem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych, jest ich docelowe zużywanie przez podmioty wskazane w tym przepisie, a więc przez gospodarstwa domowe. A contrario, zwolnienie na podstawie powyższej regulacji, nie odnosi się do wyrobów gazowych zużywanych przez inne podmioty niż wymienione w tej normie prawnej, nawet jeśli ciepło wytworzone w ten sposób używane jest do ogrzewania gospodarstw domowych.

Stosowanie zwolnienia dla gospodarstw domowych zależy m.in. od określenia czy podmiot nabywający spełnia definicję gospodarstwa domowego. Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła legalnej definicji tego pojęcia, dlatego przyjmując definicję zawartą w słowniku PWN należy wskazać, że gospodarstwo domowe to "ogół przedmiotów i czynności składających się na prowadzenie domu". Dodatkowo można przytoczyć definicję tego pojęcia formułowaną przez GUS, który gospodarstwo domowe rozumie jako "zespół osób spokrewnionych lub niespokrewnionych, mieszkających razem i wspólnie utrzymujących się. Jeżeli jakakolwiek osoba w tym mieszkaniu utrzymuje się oddzielnie, osoba taka tworzy odrębne jednoosobowe gospodarstwo domowe. Grupa osób niespokrewnionych, mieszkających razem, może tworzyć jedno wieloosobowe gospodarstwo domowe, jeśli wspólnie utrzymują się lub kilka gospodarstw jednoosobowych. Gospodarstwa domowe tworzą osoby mieszkające stale lub przebywające czasowo w mieszkaniach". (Jest to tzw. definicja ekonomiczna, stosowana przez GUS we wszystkich dotychczasowych spisach ludności i mieszkań, jak również – z nieznacznymi modyfikacjami - w badaniach reprezentacyjnych prowadzonych w gospodarstwach domowych).

Dokonując analizy semantycznej pojęcia "gospodarstwo domowe" na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, która w art. 31b ust. 8 odnosi to pojęcie do nieruchomości - którymi zgodnie z art. 46§1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 1145), są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności - za gospodarstwo domowe należy uznać również lokale, budynki, nieruchomości, w których osoba lub grupa osób działających wspólnie prowadzi to gospodarstwo, a więc w których, w przypadku przedmiotowego zwolnienia od akcyzy, wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez tą osobę lub tą grupę osób. Należy dodać, że gospodarstwo domowe (jedno) może być prowadzone w wielu lokalach, budynkach i nieruchomościach. Jedną nieruchomość może stanowić kilka lokali lub budynków.

Gdy nabywcą wyrobów gazowych jest finalny nabywca gazowy, inny niż gospodarstwo domowe, a wyroby te są przeznaczone do celów opałowych w gospodarstwach domowych, sprzedaż tych wyrobów podlega zwolnieniu od akcyzy tylko w przypadku, gdy podmiotem nabywającym jest podmiot działający w imieniu gospodarstw domowych, taki jak wspólnota mieszkaniowa lub spółdzielnia mieszkaniowa. Należy przyjąć, że w przedmiotowym przypadku nie zachodzi wyłączenie wskazane w art. 31b ust. 8 u.p.a. Działalnością spółdzielni mieszkaniowych, podobnie jak wspólnot mieszkaniowych, jest bowiem reprezentowanie ogółu gospodarstw domowych tworzących wspólnotę lub zrzeszonych w ramach spółdzielni. W związku z powyższym spółdzielnia mieszkaniowa może nabywać wyroby gazowe ze zwolnieniem od akcyzy o ile przeznaczy je na ogrzanie pomieszczeń, w których prowadzone są przez ich właścicieli gospodarstwa domowe.

Podmioty, które wynajmują lokale lub nieruchomości w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów odrębnych, nie są uprawnione do nabywania wyrobów gazowych ze zwolnieniem od akcyzy na cele opałowe gospodarstw domowych. Podmioty te nie stanowią bowiem same gospodarstw domowych, a nabywane przez nie wyroby gazowe są przeznaczane na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy wyroby gazowe zużywane do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Wyraz "przez" wyraźnie wskazuje, że czynność zużycia powinna być dokonana przez gospodarstwo domowe (do celów opałowych obojętnie jakich np. do ogrzania mieszkań, do podgrzewania wody, do gotowania itp.), a nie przez inny podmiot celem dostarczenia energii cieplnej do gospodarstwa domowego. Wyroby gazowe muszą być zużywane oddzielnie przez każde gospodarstwo domowe lub wspólnie z innymi gospodarstwami domowymi zrzeszonymi w formie wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej. W przypadku objętym wnioskiem, odbiorcy ciepła, tj. gospodarstwa domowe nie nabywają wyrobu gazowego w celu jego przeznaczenia do własnych celów opałowych. Korzystają oni jedynie z ciepła wyprodukowanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca działa w tym zakresie jako typowa ciepłownia. Wnioskodawca wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu ciepła z zakupywanych wyrobów gazowych.

Stosownie do powyższego Wnioskodawca, który, w ramach działalności gospodarczej, zajmuje się eksploatacją budynku na zasadach najmu m.in. poprzez zakup paliwa gazowego do kotłowni dostarczających ciepło i ciepłą wodę na potrzeby lokali mieszkalnych, które znajdują się w budynku stanowiącym własność Wnioskodawcy, nie mieści się w zakresie definicji gospodarstwa domowego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem uprawnionym nabywania w ramach zwolnienia wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. co powoduje, że jego stanowisko jest nieprawidłowe.

1. II. W skardze do Sądu na powyższą interpretację, Spółka zarzuciła naruszenie:
2. - art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż użyty w artykule wyraz,,przez" oznacza, iż ulga podatkowa przysługuje tylko gospodarstwo domowym, które bezpośrednio zużywają wyroby gazowe podczas gdy zwolnienie to obejmuje także wyroby gazowe, które dostarczane są gospodarstwom domowym pośrednio przez TBS,
3. - art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nabywanie wyrobów gazowych przez TBS ZŁOCIEŃ Sp. z o.o. jest dokonywane wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, podczas gdy podmiot dokonuje nabycia wyrobów gazowych w celu dostarczenia ich do gospodarstw domowych należących do zasobów budownictwa społecznego,
4. - art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ulga podatkowa przysługuje oprócz gospodarstwom domowym tylko Wspólnotom Mieszkaniowym oraz Spółdzielniom Mieszkaniowym z pominięciem TBS podczas gdy sposób dostarczania wyrobów gazowych do gospodarstw domowych jest taki sam a ww podmioty mają za zadanie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych swoich członków.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę jej autor wywiódł, ze w okolicznościach sprawy, zużycie wyrobów gazowych spalanych w kotłowniach w celu wytworzenia ciepła dla lokali mieszkalnych zamieszkałych przez gospodarstwa domowe winno być zwolniona na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji.

1. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146§1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnieć trzeba, że za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 (ust. 2).

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (ust. 3). W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu (ust. 4).

Sprzedawca wyrobów gazowych może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy (ust. 5).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 23a u.p.a. za finalnego nabywcę ustawodawca uznał podmiot, który: nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe - niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym (art. 2 pkt 19a u.p.a), natomiast przez pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1. - dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2. - używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3. - używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4. - będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych, lub
5. - będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6. - będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych, lub
7. - będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym - który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Warto przypomnieć też, że stosownie do art. 15 ust. 1 lit. h dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L2003.283.51 z dnia 31 października 2003r.; dalej-dyrektywa energetyczna) bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej, gazu ziemnego, węgla i paliw stałych wykorzystywanych przez gospodarstwa domowe lub organizacje uznane przez dane Państwo Członkowskie za organizacje użyteczności publicznej. W przypadku takich organizacji użyteczności publicznej, Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zwolnienie od podatku lub obniżkę do działalności niegospodarczych. W przypadku gdy występują mieszane zastosowania, opodatkowanie stosuje się proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania. Jeśli zastosowanie jest nieznaczne, wówczas może zostać potraktowane jako nieistniejące.

Tak więc dokonując prowspólnotowej wykładni art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. należałoby przyjąć, że prawo do zwolnienia przysługuje podmiotowi, mającemu status gospodarstwa domowego, z tytułu zakupu przez ten podmiot wskazanych w tym przepisie wyrobów gazowych. Intencją prawodawcy unijnego było bowiem, aby zwolnieniu podlegały wyroby gazowe wykorzystywane bezpośrednio przez gospodarstwa domowe, a nie jak przyjął Sąd I instancji - przez podmioty dokonujące zakupu wyrobów gazowych w celu wytworzenia energii cieplnej (w postaci c.o. i ciepłej wody) dla potrzeb tych gospodarstw domowych.

Przepisy u.p.a. nie zawierają pełnej legalnej definicji "gospodarstwa domowego", co zobowiązywało przy ustalaniu znaczenia tego zwrotu do uwzględnienia nie tylko treści ust. 8 art. 31b u.p.a., ale też powszechnego jego rozumienia.

Z przepisu tego wyraźnie bowiem wynika, że nieruchomość, która jest wykorzystywana w całości na cele związane z działalnością gospodarczą, mimo iż zużycie wyrobów gazowych nie przekracza ilości wskazanej w ust. 6 pkt 1 lub 2 art. 31b u.p.a., nie jest gospodarstwem domowym, a co za tym idzie nie korzysta ze zwolnienia w omawianym zakresie. Jak należy przypuszczać, dokonanie tego rodzaju zastrzeżenia było konieczne ze względu na wyrażoną w dyrektywie energetycznej zasadę proporcjonalnego rozliczania w przypadku mieszanego zastosowania wyrobów akcyzowych (do celów gospodarczych i niegospodarczych).

Zgodnie z art. 11 dyrektywy energetycznej w niniejszej dyrektywie "zastosowanie gospodarcze" oznacza wykorzystanie przez jednostkę gospodarczą, określoną zgodnie z ust. 2, która samodzielnie i niezależnie, w dowolnym miejscu, dostarcza towary lub świadczy usługi, niezależnie od celu i wyniku wykonywania takich działalności gospodarczych.

Działalności gospodarcze obejmują wszystkie działalności producentów, podmiotów gospodarczych i osób świadczących usługi włącznie z działalnością górniczą i rolniczą oraz wykonywaniem wolnych zawodów.

Państwowe, regionalne i lokalne władze administracyjne oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za jednostki gospodarcze w odniesieniu do działalności lub transakcji, w które są one zaangażowane jako władze publiczne. Jednakże gdy angażują się one w takie działalności lub transakcje powinny być uważane za zakłady w odniesieniu do tych działalności lub transakcji, gdyby traktowanie ich nie jako zakłady prowadziłoby do znacznych zakłóceń konkurencji (ust. 1). W odniesieniu do niniejszej dyrektywy, jednostka gospodarcza nie może być mniejsza od części przedsięwzięcia lub osoby prawnej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależny zakład, to znaczy jest jednostką zdolną do funkcjonowania w oparciu o własne środki (ust. 2). W przypadku zastosowań mieszanych, opodatkowanie stosowane jest proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania, przy czym jeśli zastosowanie gospodarcze jest nieznaczne, wówczas może być potraktowane jako nieistniejące (ust. 3). Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres obniżonego poziomu opodatkowania dla zastosowań gospodarczych (ust. 4).

Definiując "gospodarstwo domowe" na potrzeby u.p.a. należy odwołać się również do znaczenia tego pojęcia, jakie nadawane jest mu w innych dziedzinach życia społecznego. I tak według SJP PWN gospodarstwo domowe to "ogół przedmiotów i czynności składających się na prowadzenie domu". Z kolei według GUS gospodarstwo domowe, to "zespół osób spokrewnionych lub niespokrewnionych, mieszkających razem (stale lub czasowo) i wspólnie utrzymujących się. W literaturze ekonomicznej pojęcia gospodarstwa domowego odwołuje się natomiast do społecznej funkcji tego podmiotu i określa się go najczęściej jako mikrojednostkę gospodarczą, której najważniejszym celem jest zaspokojenie wspólnych oraz jednostkowych potrzeb konsumpcyjnych jej członków przez gromadzenie środków finansowych oraz przeprowadzanie ich podziału na ustalone cele.

O gospodarstwie domowym można więc mówić w kilku aspektach:

1. - podmiotowym, gospodarstwo domowe współtworzą członkowie z typowymi cechami społeczno-demograficzno-zawodowymi m.in. wiek, płeć, wykształcenie, działalność zawodowa, które podkreślają niezbędne do zaspokojenia potrzeby konsumpcyjne danych członków gospodarstwa domowego;
2. - przedmiotowym, gospodarstwo domowe jest fundamentem ekonomicznej jednostki bądź grupy osób, które tworzą takie środki, które umożliwiają bieżące zaspokojenie potrzeb, takich jak: zasoby pieniężne, dochody, mieszkanie z całym wyposażeniem, a także
3. - funkcjonalnym, gospodarstwo domowe jest zbiorem czynności składających się na jego funkcję, a jego funkcjonowanie dotyczy podejmowania czynności zarówno w obszarze gospodarstwa jak i w bezpośrednim zaspokojeniu potrzeb wspólnych oraz indywidualnych członków gospodarstwa.

Z powyższych względów należy stwierdzić:

1. - po pierwsze, że art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. ma charakter mieszany - z jednej strony wskazuje podmiot, który z takiego zwolnienia może skorzystać (gospodarstwo domowe), a z drugiej strony przedmiot (czynności określone w art. 9c ust. 1 pkt 2 u.p.a., dotyczące wyrobów gazowych o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00, przeznaczonych na cele opałowe),
2. - po drugie, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. wymaga łącznego spełnienia określonych w nim kryteriów, co oznacza, że wykorzystanie przez spółkę wyrobów gazowych na cele opałowe nie daje prawa do zwolnienia z akcyzy, skoro podmiot ten nie posiadał statusu "gospodarstwa domowego". Zwolnienie to nie obejmuje bowiem wykorzystania przez gospodarstwo domowe energii cieplnej czy ciepłej wody. W tym przypadku gospodarstwo domowe korzysta jedynie z energii cieplnej dostarczonej przez inny podmiot, samo zaś nie wykorzystuje bezpośrednio wyrobu gazowego na cele opałowe. Gdyby intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania akcyzą energii wytworzonej z gazu, to przedmiotem zwolnienia byłaby objęta energia cieplna wytworzona z użycia gazu,
3. - po trzecie, nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że w tym przypadku mamy do czynienia z tzw. brakiem "zastosowania gospodarczego". Skoro spółka jest podmiotem gospodarczym, świadczącym m.in. usługę najmu mieszkań będących w jego zasobach, to nie można przyjąć, że dokonany przez Towarzystwo zakup wyrobów gazowych nie miał zastosowania gospodarczego. Spółka wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu ciepła z zakupywanych wyrobów gazowych i dostarczaniu do wynajmowanych przez siebie mieszkań, a więc działa w tym przypadku jako typowa ciepłownia.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.).