Uzasadnienie
Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Państwu M. i W. K. zwanymi dalej Skarżącymi, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy dotyczący działalności gospodarczej M. K. prowadzonej w zakresie m.in. usług budowlanych nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami w łącznej kwocie [...] zł gdyż, zdaniem organu podatkowego, transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podatkowy wskazał przy tym, że prowadzona książka przychodów i rozchodów jest nierzetelna, oparł się natomiast przy określaniu podstawy opodatkowania na pozostałych danych wynikających z zeznania podatkowego Skarżących.
Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucili, że decyzja, została wydana z naruszeniem art.23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami). Dodatkowo Skarżący zarzucili brak należytego uzasadnienia wybranej metody oszacowania.
Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 9 stycznia 2006r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, że jest ona zasadna i nie narusza prawa, a materiał dowodowy został zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy. Odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu naruszenia art.23 § 3 i 5 cyt. ustawy - Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełniane dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania - zatem zarzut Skarżących w tej kwestii jest bezzasadny.
Na powyższą decyzję Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i podnosząc dotychczasowe zarzuty, a to naruszenie art. 23 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 121, 122, 124, 187 §1 i art. 191 i 210 §1 i §4 tejże ustawy uzasadniając, że nie kwestionują twierdzeń organów podatkowych, iż zapisy w książce przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skarżący wskazali jednak, że konsekwencją nieuznania za dowód książki przychodów i rozchodów powinno być oszacowanie dochodów tak jak to przewiduje art. 23 §1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.
Natomiast organy podatkowe poprzestały jedynie na przyjęciu za przychód danych wykazanych w zeznaniu podatkowym, pomniejszając koszty uzyskania przychodu o wartość zakwestionowanych faktur, co w konsekwencji doprowadziło do bardzo wysokiego (81,9%) wskaźnika zyskowności. Zdaniem Skarżących takie działanie było skrajnie nieobiektywne tym bardziej, że w innej decyzji (dotyczącej roku 2002) organ pierwszej instancji oszacował dochody przyjmując wskaźnik rentowności w wysokości 5% dla działalności w zakresie handlu, a 10% dla działalności budowlanej.
Skarżący zarzucili dodatkowo błędy w należytym uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutu, który w ogóle nie był podnoszony (brak dążenia do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego), a nieodniesienie się do zarzutu naruszenia art. 23 cyt. ustawy poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wnosząc jak dotychczas, wskazując, iż kwestionowanie fikcyjnych faktur nie jest w przypadku Skarżących działaniem wyjątkowym, gdyż za rok 2002r. dokonano również innych ustaleń niżby to wynikało z składanych zeznań podatkowych, z czym skarżący się zgodzili.
Na rozprawie w dniu [...] maja 2007r. Skarżąca M. K. przyznała, że Urząd Skarbowy kwestionował wyliczenia podatkowe dotyczące kosztów działalności od 1999r. do 2002r., nie kwestionowała też, że firmy wymienione w decyzji za 2003r. nie istnieją, ale też podnosiła, że w decyzji za 2003r. zastosowano błędną metodę szacunkową.
Sąd dopuścił dowód z akt podatkowych dotyczących lat 1999 - 2002.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
W istocie przedmiotem sporu jest odstąpienie od oszacowania dochodów przez organy podatkowe w sytuacji gdy zakwestionowano rzetelność ksiąg w części dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nieistniejące firmy.
Należy bowiem zauważyć, że Skarżący nie podnosili zarzutów co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przyznając m.in. w skardze, że nie kwestionują twierdzeń organów podatkowych co do nierzetelności ksiąg. Skarżący dążyli jedynie do tego, aby analogicznie jak w latach poprzednich, organy podatkowe oszacowały ich dochody przy zastosowaniu 5 % i 10% wskaźników zyskowności.
Zdaniem Sądu stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art. 23 tejże ustawy. Zgodnie bowiem z art. 23 §1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
- 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
- 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
- 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania".
Wspomniany przepis nie wymienia wśród przesłanek pozwalających oszacować podstawę opodatkowania stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy stwierdzając nierzetelność dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu mógł więc oprzeć się na pozostałych dokumentach księgowych, nawet jeżeli w postępowaniach podatkowych dotyczących lat poprzednich oszacowywał koszty przy uwzględnieniu wskaźników zyskowności mniejszych niż wskaźnik, który został faktycznie uzyskany w zaskarżonej decyzji.
Podobny pogląd wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2005r. sygn. II FSK 12/05 stwierdzając, że "kierując się podniesionymi w niej zarzutami w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia należało wskazać, że art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa w paragrafie pierwszym stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. (...) Mylne jest stanowisko (...), iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych niejako automatycznie skutkuje stosownie do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Jak już wcześniej zaznaczono, instytucja -szacowania- z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju. W rozpatrywanej sprawie były nimi faktury, których treść nie była kwestionowana".
W rozpatrywanej sprawie, co istotne, Skarżąca M. K. prowadziła działalność w zakresie m. in. usług budowlanych. Tego typu działalność charakteryzuje się dość dużą rozpiętością cen za podobne usługi, w zależności od rodzaju firmy, jej wielkości, ilości zatrudnionych pracowników. Stąd Sąd uznał, że określony przez organy podatkowe dochód z działalności budowlanej nie jest sprzeczny w sposób oczywisty z możliwościami Skarżącej.
Skarżący w toku całego postępowania nie uprawdopodobnili faktu poniesienia kwestionowanych kosztów usług budowlanych, co w ocenie Sądu zadecydowało o uznaniu, że odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów postępowania. Skarżący nie uprawdopodobnili też, że wskaźnik rentowności, który został uzyskany przez organy podatkowe w wyniku zastosowanej metody określenia podstawy opodatkowania, sprzeczny jest z regułami ekonomii firm budowlanych.
Należy przy tym podkreślić, że każdorazowo Sąd bada, tak jak i w tej sprawie, czy po pierwsze stwierdzona nierzetelność ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów oparta została na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, a nadto czy odstąpienie od oszacowania dochodów i przyjęcie za podstawę określenia należnego podatku pozostałych danych wynikających z zeznania - nie jest sprzeczne z zasadami logiki czy też regułami prowadzenia działalności gospodarczej.
W rozpatrywanej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że domaganie się przez Skarżących 10% wskaźnika zyskowności przy oszacowaniu wielkości dochodu, pozwoliłoby uniknąć skutków wykazania przez organy podatkowe praktyki deklarowania kosztów w oparciu o faktury wystawione przez fikcyjne firmy. Takie zaś działanie sprzeczne byłoby z zasadami sprawiedliwości i równości opodatkowania i stawiałoby Skarżących w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych przedsiębiorców z branży budowlanej rzetelnie rozliczających swoje zobowiązania podatkowe.
Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na wymienioną powyżej decyzję Izby Skarbowej w Kielcach i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.