Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 310/22

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu decyzją z 26.02.2021r. nr 1219-SP0.4103.7.2020 określił wobec I. sp. z o.o. w O. (dalej: skarżąca lub spółka):

1. 1. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc:
2. - październik 2016 r. w kwocie 5.727 zł,
3. - grudzień 2016 r. w kwocie 9.833 zł,
4. 2. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc:
5. - listopad 2016 r. w kwocie 6.373 zł (t. II, K: 312-338).

Organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę PPHU A., za realizację badań przemysłowych:

1. 1. nr [...] z dnia 05.10.2016 r. wartość netto 280.000,00 zł, podatek VAT 64.400,00 zł,
2. 2. nr [...] z dnia 27.10.2016 r. wartość netto 280.000,00 zł, podatek VAT 64.400,00 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były fikcyjne, a zatem w świetle art. 86 ust. 1 i 2, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie zarzucając:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust.2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur, oraz błędne przyjęcie że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ze względu na fakt, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; błędne przyjęcie, że podatnik naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,
2. 2. naruszenie przepisów postępowania tj: art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p w związku z art. 191 O.p. poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że w/w faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Jednocześnie spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków W.O., A.W., A.P. oraz strony - prezesa Zarządu T.C. na okoliczność rzeczywistego i prawidłowego wykonania czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. Ponadto pismem z 28.06.2021 r. spółka ponowiła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków W.O., A.W., A.P., T.C., R.W., A.K. na okoliczność rzeczywistego i prawidłowego wykonania czynności objętych kwestionowanymi przez organ fakturami. Wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów w postaci oświadczenia A.P., W.O. oraz A.K.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał 14.12.2021 r. decyzję nr 1201-IOP1-1.4103.7.2021.25, którą utrzymano w mocy decyzję I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem nr 1201-IOP1-1.4103.7.2021.13 odmówił przeprowadzenia ww. dowodów z zeznań świadków, a w uzasadnieniu postanowienia przedstawił argumenty potwierdzające zasadność swojego stanowiska. Natomiast dowody w postaci dołączonych do pisma z 28.06.2021 r. dokumentów zostały omówione w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zakwestionowane faktury związane były z realizowanym przez spółkę projektem "Innowacyjny system zabezpieczenia i minimalizacji strat infrastruktury technicznej dla branży telekomunikacyjnej" współfinansowanym ze środków Unii Europejskiej. Spółka złożyła 21.12.2015 r. do Dolnośląskiej Instytucji Pośredniczącej z siedzibą we Wrocławiu wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Dolnośląskiego 2014-2020 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, Funduszu Rozwoju Regionalnego/Europejskiego Funduszu Społecznego pod tytułem: "Innowacyjny system zabezpieczenia i minimalizacji strat infrastruktury technicznej dla branży telekomunikacyjnej". W ramach projektu spółka planowała przeprowadzić badania przemysłowe, w wyniku których wypracowany zostanie innowacyjny system zabezpieczenia i minimalizacji strat infrastruktury technicznej dla branży telekomunikacyjnej oraz opracowany zostanie prototyp innowacyjnego urządzenia.

Istotą proponowanego systemu miała być poprawa i usprawnienie funkcjonowania infrastruktury technicznej zarządzanej przez podmioty różnego typu. Projekt realizowany był przez wnioskodawcę jako Lidera partnerstwa (partnera wiodącego) oraz we współpracy z zewnętrznymi podmiotami.

Pomiędzy Województwem Dolnośląskim - Dolnośląską Instytucją Pośredniczącą z siedzibą we Wrocławiu, a spółką, zwaną Beneficjentem 15.09.2016 r: została zawarta umowa o dofinansowanie Projektu: "Innowacyjny system zabezpieczenia i minimalizacji strat infrastruktury technicznej dla branży telekomunikacyjnej" nr RPDS.01.02.01-02-0039/15-00. W ramach realizacji ww. projektu spółka zawarła 6.07.2016 r. umowę nr [...] na wykonanie badań z zakresu badań przemysłowych z firmą P.P.H.U. A., której przedmiotem było: "Planowanie oraz analizy źródła; zebranie istniejących informacji o badanym zjawisku, badania wykorzystujące dane istotne dla projektu (obszary strat branży telekomunikacyjnej, ich przyczyny, sposób dotychczasowego zabezpieczenia)". Umowa określała, że Wykonawca zobowiązuje się wykonać prace z zakresu badań przemysłowych do 31.10.2016 r. i przekazać jej wyniki Zamawiającemu w formie elektronicznej oraz w formie papierowej.

Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie umowne w wysokości 560.000,00 zł netto plus podatek VAT wg stawki 23%, płatne przelewem na rachunek wykonawcy w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury. Na powyższą okoliczność firma A. wystawiła faktury, będące przedmiotem sporu.

Przedłożono protokół zdawczo-odbiorczy z 5.10.2016 r. i z dnia 27.10.2016 r. gdzie Zleceniobiorca - A. potwierdza wykonanie usługi zgodnie z umową nr [...], a Zleceniodawca - I. sp. z o.o. przyjmuje usługę bez zastrzeżeń. Końcowym rezultatem badań przeprowadzonych od lipca 2016 r do października 2016 r. przez firmę P.P.H.U. A. było opracowanie raportu pod tytułem "Analiza stanu zastanego, istniejących rozwiązań i możliwości wykorzystania w zakresie zabezpieczeń studni telekomunikacyjnych oraz potrzeb i oczekiwań podmiotów zarządzających utrzymujących i zabezpieczających infrastrukturę telekomunikacyjną" (zwany w dalszej części decyzji Raportem). Raport zawiera 115 stron wg spisu treści:

1. I. Wprowadzenie (opis przedmiotu badania) str. 5
2. II. Koncepcja i metodologia badania str. 6-11
3. III. Diagnoza stanu infrastruktury telekomunikacyjnej w Polsce str.12-34 l\/. Charakterystyka dokonanych kradzieży w kanalizacji kablowej str. 35-53
4. V. Obecnie funkcjonujące systemy ochrony infrastruktury telekomunikacyjnej str. 54-84
5. VI. Projekt innowacyjnego systemu ochrony studni telekomunikacyjnych str. 85-101
6. VII. Wnioski i rekomendacje str. 102-108
7. VIII. Wykaz tabel i ilustracji str. 109-110
8. IX. Aneks str. 111-113.

Opracowanie części Raportu A.W. miał zlecić podwykonawcom:

1. - Pracowni Badawczej C., [...],
2. - Fundacji G., [...].

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ww. Raport nie został wykonany przez firmę A.W.

Przedstawiono i omówiono dowody będące podstawą dokonanych ustaleń obejmujące:

1. 1. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mikołowie 2420-SKP.500.60.2018.87.481356 z 31.07.2020 r. wraz z załącznikami w związku z transakcjami z podmiotem A.W. tj:
2. - wyjaśnienia złożone przez A.W. do protokołu kontroli 6.02.2019, wyjaśnienia przesłane za pośrednictwem poczty elektronicznej 30.04.2019 i 3.06.2019,
3. - opracowanie od podmiotu firmy C., załączone do wyjaśnień z 30.04.2019r.,
4. - odpowiedź na zapytania z fimy C. z 1.02.2019 wraz z pismem NUS w Mikołowie nr 2420-SKP.500.60.2018.7.16901 z 16.01.2019,
5. - odpowiedź na zapytania z firmy C. z 1.03.2019 wraz z pismem NUS w Mikołowie nr 2420-SKP.500.60.2018.10.17023 z 22.02.2019,
6. - protokół przesłuchania w charakterze świadka W.O. z 14.01.2020 r.,
7. - fakturę VAT nr [...] z 3.11.2016 wystawiona przez Pracownię Badawczą C.,
8. - fakturę VAT nr [...] z 26.10.2016 wystawiona przez Fundację G., [...],
9. - protokół zakończenia prac z 26.10.2016 r.,
10. - umowę świadczenia usług przetwarzania danych statystycznych z 10.07.2016 r,
11. - odpowiedzi 18 podmiotów, które miały uczestniczyć w badaniach ankietowych,
12. - odpowiedź z 28.07.2020 przekazaną przez doradcę podatkowego K.M., działającego w imieniu A.W. wraz z załącznikami w postaci metryczek,
13. 2. Pismo Dolnośląskiej Instytucji Pośredniczącej nr WR.90.3.2020.BJ z 7.08.2020 r,
14. 3. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mikołowie 2420-SKP.500.60.2018.89.529192 z 22.09.2020 r. wraz z załącznikami w sprawie w związku z transakcjami z podmiotem A., tj:
15. - pismo Fundacji G. z 27.02.2019 r.,
16. - pismo Fundacji G. z 12.04.2019 r.,
17. 4. Pismo Dolnośląskiej Instytucji Pośredniczącej Wrocław z 22.07.2020 r, nr WP.070.6.2020.JN w zakresie informacji dot. realizacji projektu przez spółkę I.,
18. 5. Protokół przesłuchania przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach świadka T.K. z 10.11.2020 r.,
19. 6. Protokół przesłuchania przez pracowników Urzędu Skarbowego w Sosnowcu świadka N.Ł. z 30.10.2020 r.,
20. 7. Protokół przesłuchania przez pracowników Urzędu Skarbowego w Olkuszu świadka R.G. z 20.10.2020 r,
21. 8. Pismo Urzędu Patentowego Departamentu Badań Patentowych nr DRR423650.7 z 5.08.2020 r,
22. 9. Pismo Dolnośląskiej Instytucji Pośredniczącej Wrocław z 23.11.2020 r. nr WPK.420.183.2016.JWP w zakresie informacji dot. realizacji projektu przez spółkę I. i wymaganej dokumentacji konkursowej w zakresie innowacyjności i badawczego charakteru projektu wraz z załącznikami w postaci faktury nr [...] z 30.11.2017 wystawionej przez Kancelarię [...] M.M., specyfikacji do faktury, umowy na realizację zgłoszenia patentowego z 2.11.2017 r, potwierdzenia transakcji zapłaty przelewem,
23. 10. Pismo M.M. z 12.11.2020r. w sprawie informacji o zgłoszonym 30.11.2017r. wynalazku "Urządzenie monitorujące pozycje pokryw studzienek telekomunikacyjnych" wraz z decyzją z 4.11.2020 r udzielającą patentu na wynalazek,
24. 11. Pismo Urzędu Patentowego Departamentu Badań Patentowych nr DRP.423650.14 z 13.11.2020r.
25. 12. Odpowiedź rzeczoznawcy i biegłego w zakresie elektroniki i informatyki pana B.B. udzielona pismem z 07.12.2020 r. na zarzuty do opinii technicznej nr [...] z 25.06.2019 r.,
26. 13. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. i IV kwartał 2016 r. oraz protokół z przesłuchania w charakterze strony A.W. z 6.02.2019 r.,
27. 14. Protokół z przesłuchania w charakterze strony T.C. z 20.08.2019 r.,
28. 15. Protokół z przesłuchania w charakterze świadka R.W. - Prezesa Zarządu Fundacji G. z 5.03.2020 r.

Ponadto spółka I. w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego przedłożyła pismo z 18.05.2021 r. w którym A.K. - wiceprezes Fundacji G. złożyła dodatkowe wyjaśnienia na temat współpracy z firmą A. i realizacji zlecenia tytułem którego Fundacja wystawiła następnie fakturę [...] z 26.10.2016 r. oraz oświadczenie A.P. z 25.05.2021 r. i W.O. na temat badania rynkowego przeprowadzonego w ramach Raportu pt. "Analiza stanu zastanego (...)".

Na etapie postępowania odwoławczego organ pozyskał protokół przesłuchania w charakterze świadka A.H. z 9.09.2021 r. spisany przez pracownika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na okoliczność współpracy ze spółką I. oraz wiedzy na temat firmy A. i opracowania Raportu pt. "Analiza stanu zastanego (...)".

Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż A.. nie wykonał czynności udokumentowanych fakturami, gdyż:

1. - A.W. przesłuchany w charakterze świadka 18.09.2020 r. w US nie wskazał konkretnie jaki zakres prac w związku z wystawieniem faktur VAT za realizację badań przemysłowych wykonał osobiście. Udzielił jedynie ogólnej odpowiedzi, że prace dotyczyły opracowania całej "Analizy stanu zastanego..." na podstawie danych zebranych przez siebie i firm podwykonawczych. Nie wskazał jednak, jakie to były dane. Natomiast w zeznaniach z 6.02.2019r. oświadczył, że badania przemysłowe przebiegały w ten sposób, że kontaktował się z firmami i podmiotami oraz osobami związanymi z utrzymaniem rynku telekomunikacyjnego. Są to jednak ogólnikowe twierdzenia, bez wskazania z którymi firmami się kontaktował i bez wskazania danych osób z którymi współpracował w tym zakresie. Nie weryfikował otrzymanych ankiet, czy faktycznie badania zostały wykonane, stwierdził, iż nie było takiej potrzeby. Na pytanie dlaczego w analizie z 2016 r znajdują się dane z 2017 r. odpowiedział, że nie pamięta, jednak w oświadczeniu z 3.06.2019 r. stwierdził, że w 2017r. spółka I. po realizacji przez nich całości zadania przed złożeniem wniosku patentowego zwróciła się z prośbą o zaktualizowanie danych w szczególnie dostępnych rozwiązań funkcjonujących w dziedzinie realizowanego projektu, chodziło o sprawdzenie czy w 2017r. nie pojawiły się na rynku jakieś nowe rozwiązania w dziedzinie zabezpieczenia infrastruktury teletechnicznej, co z perspektywy realizowanego projektu wydawało się zasadne ze względu na wniosek patentowy oraz liczby incydentów niepożądanych (kradzieże dewastacje), chodziło o potwierdzenie, czy tendencja jest malejąca, czy rosnąca, co dodatkowo można byłoby wykorzystać celem potwierdzenia konieczności zastosowania projektowanego systemu elektronicznego zabezpieczenia infrastruktury teletechnicznej. Stąd powtórzone badania ankietowe wśród firm biorących udział w badaniu, ale tylko w zakresie zaktualizowania danych za rok 2017,
2. - w piśmie skierowanym do US w Mikołowie A.P. wyjaśniła iż kontakt z firmą A. nawiązała za pośrednictwem swojej siostry K.P., która prowadzi firmę badawczą i która została polecona przez T.C. A.W. Z kolei K.P. poleciła wykonanie prac swojej siostrze A.P. - firma C., choć sama je nadzorowała. W ocenie organu korzystanie z usług wielu podwykonawców jest nieracjonalne w sytuacji, kiedy T.C. znając K.P. sam nie skorzystał z jej usług, tylko wskazał ją swojemu wykonawcy badań jako profesjonalną osobą mającą doświadczenie w pracach analityczno-statystycznych,
3. - Pracownia Badawcza C. oświadczyła, że z ramienia firmy w prace koncepcyjne nad koncepcją i metodologią badania, zwłaszcza w opracowaniu metodologii prognozy statystycznej, zaangażowany był W.O.. Jednak ten przesłuchiwany w charakterze świadka 14.01.2020 r. nie potwierdził tego faktu. Wskazał, że od około 10 lat zajmuje się prowadzeniem badań rynkowych, na koncie ma ponad setkę badań w których uczestniczył w różnym stopniu, głównymi kontrahentami były firmy badawcze, które realizowały badania ewaluacyjne dla Urzędów Marszałkowskich oraz badania konsumenckie na ofertę kulturalną instytucji kultury. W 2016 r. realizował prace na rzecz C. na podstawie umowy o dzieło, było ich kilka i dotyczyły analiz popytu na nową ofertę kulturalną, prace nadzorowała K.P.. W.O. stwierdził iż w ramach współpracy z firmą C., wykonywał również prace na rzecz innych podmiotów, ale nie pamięta ich danych. Nie jest mu znana osoba A.W., ani T.C.. Do pisma z 28.06.2021 r. spółka I. dołączyła oświadczenie W.O., w którym skorygował on swoje wcześniejsze zeznania złożone jako świadek do protokołu przesłuchania z 14.01.2020 r., tłumacząc się niepamięcią z uwagi na znaczny upływ czasu oświadczył, że w 2016 r. realizował badania rynkowe zlecone przez firmę A.. W/g organu jeśli większość zleceń dotyczyła instytucji kultury, to tym bardziej zlecenie dotyczące badania związanego z zabezpieczeniami studni telekomunikacyjnych jako niestandardowe powinno zapaść w pamięć. Poza tym W.O. nie podaje żadnych okoliczności dotyczących przeprowadzonych badań i opracowania ich wyników, tak więc samo oświadczenie w kontekście całości zebranego materiału nie dowodzi, że zlecenie zostało przez niego zrealizowane,
4. - Fundacja G. jako podwykonawca części analizy miała wykonać badania ankietowe, jednak żaden ze wskazanych przez nią podmiotów, jako objęty badaniem nie potwierdził uczestnictwa w prowadzonym badaniu ankietowym. Ponadto podmioty te poinformowały, że nie zawierały umów z Fundacją, nie dokonywały z nią rozliczeń, nie jest im wiadomo o przekazywaniu wskazanemu podmiotowi jakichkolwiek informacji odnoszących się do zarządzanej przez siebie infrastruktury. Okazane ankiety nie noszą cech dowodu podlegającego weryfikacji, w tym nie podają danych podmiotu udzielającego odpowiedzi, danych osoby przeprowadzającej taką ankietę oraz daty udzielenia informacji. R.W. prezes zarządu Fundacji G. choć zeznał, że osobiście zwracał się do podmiotów o uczestnictwo w badaniu ankietowym, to jednak nie potrafił wskazać danych osobowych osób udzielających odpowiedzi do przeprowadzonych ankiet.

Również, że na ankietach, które jakoby zostały przedłożone przez fundację G. w październiku 2016 r. znalazły się pytania dotyczące 2017 r (pytanie nr 10 i 11),

1. - Rozdział VI Raportu od str. 85 do str. 91 wykonanego rzekomo przez A.W. zawiera projekt innowacyjnego systemu ochrony studni telekomunikacyjnych, a tego rodzaju opracowania nie przewiduje umowa zawarta z A.W.. Wyjaśnienia, że takie uzgodnienia dokonane były ze spółką I., uznano za nieracjonalne. Trudno bowiem zlecać podmiotowi wykonanie opracowań i badań, których zlecający jest już w posiadaniu,
2. - wszyscy zatrudnieni w spółce I. pracownicy (ekspert z zakresu informatyk i programista R.G., ekspert z zakresu ochrony osób i mienia N.Ł. oraz ekspert z zakresu teleinformatyki T.K.) zeznali, że prace nad projektem wykonywali zdalnie, nie poznali osób dodatkowo zatrudnionych nad projektem, nie mieli kontaktu osobistego z zatrudnionymi przy projekcie, w efekcie ich pracy nie powstały żadne dokumenty, czytali i opiniowali dokumenty innych podmiotów zaangażowanych w projekt, nanosili propozycje zmian oraz zalecenia i innowacyjne rozwiązania technologiczne. Żaden z ekspertów nie był w stanie podać nazw zewnętrznych podmiotów zaangażowanych w projekt,
3. - dane zawarte w "Analizie stanu zastanego..." ukończonej w październiku 2016 r. zawierają na wielu stronach odnośniki i dane dotyczące dalszych miesięcy 2016 r., jak również 2017 r, a zeznania w tym zakresie złożone przez A.W. w toku kontroli uznano za niewiarygodne. Nie wskazują bowiem kto, kiedy i jakie czynności wykonał, celem aktualizacji danych.

Ponadto wedle organu ocena dokonana przez Dolnośląską Instytucję Pośredniczącą potwierdziła jedynie, że charakter wydatków odpowiada celom projektu, są one związane z realizacją działań uznanych za kwalifikowane w ramach projektu. Przedmiotem analizy i oceny nie było jednak to, kto wykonał poszczególne zadania w ramach projektu, gdyż Dolnośląska Instytucja Pośrednicząca weryfikowała zakres wydatków, a nie firmy którym spółka I. zleciła wykonanie zadania. W świetle powyższego organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy nie zakwestionowały wartości raportu "Analiza stanu zastanego..." wykazanej przez spółkę I. i przyjętej do rozliczenia dofinansowania realizowanego projektu, tylko to że ww. Raportu nie sporządziła firma A..

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez A. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane i uznanie, że celem skarżącego było zmniejszenie wysokości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur;
2. 2. przepisów postępowania tj. naruszenie art. 180 § 1 i 181 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i strony zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w piśmie z 28.06.2021 r.
3. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust.2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. faktur, oraz błędne przyjęcie że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ze względu na fakt, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; błędne przyjęcie, że podatnik naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu podkreślono, iż wbrew ustaleniom organu, umowa zawarta pomiędzy podatnikiem, a A. została prawidłowo wykonana, co potwierdzają faktury, protokoły odbioru, dokument pn. "Analiza stanu zastanego, istniejących rozwiązań i możliwości wykorzystania w zakresie zabezpieczeń studni telekomunikacyjnych oraz potrzeb i oczekiwań podmiotów zarządzających utrzymujących i zabezpieczających infrastrukturę telekomunikacyjną" ("Analiza"), wyniki szczegółowej kontroli przeprowadzonej przez DIP oraz uzyskanie przez skarżącego patentu na wynalazek "urządzenie monitorujące pozycję pokryw studzienek telekomunikacyjnych". Skoro podatnik zawarł z A. Umowę i nie zastrzegł, że umowa musi zostać w całości wykonana osobiście przez A., to oczywistym jest, że A. mógł posługiwać się pracownikami, współpracownikami i podwykonawcami. Taka praktyka jest szeroko rozpowszechniona w biznesie i nie ma podstaw do kwestionowania jej legalności.

Dla podatnika autorem Analizy i podmiotem odpowiedzialnym za jej treść jest A., a kwestia relacji pomiędzy A. i jego ewentualnymi podwykonawcami nie miała dla podatnika istotnego znaczenia. Podatnika nie łączył z podwykonawcami A. żaden stosunek prawny. Dodatkowo na okoliczność faktycznego wykonania badań zgłoszono wnioski dowodowe, które organ bezzasadnie oddalił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Skarga nie jest uzasadniona.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, iż doszło do zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A., za realizację badań przemysłowych:

1. 1. nr [...] z dnia 05.10.2016 r. wartość netto 280.000,00 zł, podatek VAT 64.400,00 zł,
2. 2. nr [...] z dnia 27.10.2016 r. wartość netto 280.000,00 zł, podatek VAT 64.400,00 zł, a przywołane faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były fikcyjne.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.

Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności organy wskazały na okoliczność, że A.W. przesłuchany w charakterze świadka 18.09.2020 r. nie wskazał konkretnie jaki zakres prac w związku z wystawieniem faktur VAT za realizację badań przemysłowych wykonał osobiście. Udzielił jedynie ogólnej odpowiedzi, że prace dotyczyły opracowania całej "Analizy stanu zastanego..." na podstawie danych zebranych przez siebie i firm podwykonawczych. Nie wskazał jednak, jakie to były dane. Natomiast w zeznaniach z 6.02.2019r. oświadczył, że badania przemysłowe przebiegały w ten sposób, że kontaktował się z firmami i podmiotami oraz osobami związanymi z utrzymaniem rynku telekomunikacyjnego. Są to jednak ogólnikowe twierdzenia, bez wskazania z którymi firmami się kontaktował i bez wskazania danych osób z którymi współpracował w tym zakresie. Nie weryfikował otrzymanych ankiet, czy faktycznie badania zostały wykonane, stwierdził, iż nie było takiej potrzeby.

Analiza z 2016 r zawiera także dane z 2017 r., wykonawca nie potrafił tego wytłumaczyć, a organy nie dały wiary późniejszym jego wyjaśnieniom, że w 2017r. spółka I. po realizacji całości zadania przed złożeniem wniosku patentowego zwróciła się z prośbą o zaktualizowanie danych. Projekt dotyczył tylko 2016 r., stąd zbędne było powtórzone badania ankietowego wśród firm biorących udział w badaniu w zakresie danych za rok 2017. Wskazano dalej, że A.P. wyjaśniła iż kontakt z firmą A. nawiązała za pośrednictwem swojej siostry K.P., która prowadzi firmę badawczą i która została polecona przez T.C. A.W.

Z kolei K.P. poleciła wykonanie prac swojej siostrze A.P. - firma C., choć sama je nadzorowała. W ocenie organu korzystanie z usług wielu podwykonawców jest nieracjonalne w sytuacji, kiedy T.C. znając K.P. sam nie skorzystał z jej usług, tylko wskazał ją swojemu wykonawcy badań jako profesjonalną osobą mającą doświadczenie w pracach analityczno-statystycznych.

A.P. oświadczyła, że z ramienia firmy w prace koncepcyjne nad koncepcją i metodologią badania, zwłaszcza w opracowaniu metodologii prognozy statystycznej, zaangażowany był W.O.. Jednak ten przesłuchiwany w charakterze świadka 14.01.2020 r. nie potwierdził tego faktu. Wskazał, że od około 10 lat zajmuje się prowadzeniem badań rynkowych, na koncie ma ponad setkę badań w których uczestniczył w różnym stopniu, głównymi kontrahentami były firmy badawcze, które realizowały badania ewaluacyjne dla Urzędów Marszałkowskich oraz badania konsumenckie na ofertę kulturalną instytucji kultury. W 2016 r. realizował prace na rzecz C. na podstawie umowy o dzieło, było ich kilka i dotyczyły analiz popytu na nową ofertę kulturalną, prace nadzorowała K.P. W.O. stwierdził iż w ramach współpracy z firmą C., wykonywał również prace na rzecz innych podmiotów, ale nie pamięta ich danych. Nie jest mu znana osoba A.W., ani T.C.

Do pisma z 28.06.2021 r. spółka I. dołączyła oświadczenie W.O., w którym skorygował on swoje wcześniejsze zeznania złożone jako świadek do protokołu przesłuchania z 14.01.2020 r., tłumacząc się niepamięcią z uwagi na znaczny upływ czasu oświadczył, że w 2016 r. realizował badania rynkowe zlecone przez firmę A.. Wedle organu jeśli większość zleceń dotyczyła instytucji kultury, to tym bardziej zlecenie dotyczące badania związanego z zabezpieczeniami studni telekomunikacyjnych jako niestandardowe powinno zapaść w pamięć. Poza tym W.O. nie podaje żadnych okoliczności dotyczących przeprowadzonych badań i opracowania ich wyników, tak więc samo oświadczenie w kontekście całości zebranego materiału nie dowodzi, że zlecenie zostało przez niego zrealizowane.

Z kolei Fundacja G. jako podwykonawca części analizy miała wykonać badania ankietowe, jednak żaden ze wskazanych przez nią podmiotów, jako objęty badaniem nie potwierdził uczestnictwa w prowadzonym badaniu ankietowym. Ponadto podmioty te poinformowały, że nie zawierały umów z Fundacją, nie dokonywały z nią rozliczeń, nie jest im wiadomo o przekazywaniu wskazanemu podmiotowi jakichkolwiek informacji odnoszących się do zarządzanej przez siebie infrastruktury. Okazane ankiety nie noszą cech dowodu podlegającego weryfikacji, w tym nie podają danych podmiotu udzielającego odpowiedzi, danych osoby przeprowadzającej taką ankietę oraz daty udzielenia informacji. R.W. prezes zarządu Fundacji G. choć zeznał, że osobiście zwracał się do podmiotów o uczestnictwo w badaniu ankietowym, to jednak nie potrafił wskazać danych osobowych osób udzielających odpowiedzi do przeprowadzonych ankiet. Również, że na ankietach, które jakoby zostały przedłożone przez fundację G. w październiku 2016 r. znalazły się pytania dotyczące 2017 r.

Rozdział VI Raportu od str. 85 do str. 91 wykonanego rzekomo przez A.W. zawiera projekt innowacyjnego systemu ochrony studni telekomunikacyjnych, a tego rodzaju opracowania nie przewiduje umowa zawarta z A.W.. Wyjaśnienia, że takie uzgodnienia dokonane były ze spółką I., uznano za nieracjonalne. Trudno bowiem zlecać podmiotowi wykonanie opracowań i badań, których zlecający jest już w posiadaniu,

Nadto wszyscy zatrudnieni w spółce I. pracownicy (ekspert z zakresu informatyk i programista R.G., ekspert z zakresu ochrony osób i mienia N.Ł. oraz ekspert z zakresu teleinformatyki T.K.) zeznali, że prace nad projektem wykonywali zdalnie, nie poznali osób dodatkowo zatrudnionych nad projektem, nie mieli kontaktu osobistego z zatrudnionymi przy projekcie, w efekcie ich pracy nie powstały żadne dokumenty, czytali i opiniowali dokumenty innych podmiotów zaangażowanych w projekt, nanosili propozycje zmian oraz zalecenia i innowacyjne rozwiązania technologiczne. Żaden z ekspertów nie był w stanie podać nazw zewnętrznych podmiotów zaangażowanych w projekt.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Sad podziela ocenę, że akcentowane w skardze stanowisko Dolnośląskiej Instytucji Pośredniczącej potwierdziło, że charakter wydatków skarżącej odpowiada celom projektu i są one związane z realizacją działań uznanych za kwalifikowane w ramach projektu. Przedmiotem analizy i oceny nie było jednak to, kto wykonał poszczególne zadania w ramach projektu, gdyż Dolnośląska Instytucja Pośrednicząca weryfikowała zakres wydatków, a nie firmy którym skarżąca zleciła wykonanie zadania. Przez pryzmat powyższego organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy nie zakwestionowały wartości raportu "Analiza stanu zastanego..." i przyjętego do rozliczenia dofinansowania projektu, lecz zakwestionowały jego sporządzenie przez firmę A..

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust.

1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność.

Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków.

Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

W realiach kontrolowanej sprawy fikcyjność inkryminowanych faktur wynika z faktu, że wskazany w nich dostawca usługi w ogóle nie dokonał dostawy, a podmiot ten wystawił fikcyjne faktury.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów szczegółowo opisanych w skardze wskazać należy, co następuje.

Jak wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii sądu, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, a zaoferowane dowody zmierzają w istocie do zastąpienia sądu w procesie wykładni przepisów prawa, w związku z czym sąd nie powziął istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)