Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 30 czerwca 2026 r., sygn. akt I SA/Kr 345/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2022r. nr SKO.Pod./4140/467/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie po rozpoznaniu odwołania od decyzji Burmistrza B. z dnia 21 października 2021 r. nr FK.3120.5.4.2020.MZ, którą określono C. S.A. z siedzibą w W. (dalej również: Strona, Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018r. w kwocie 5.082.719 zł oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za ww. rok od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy B., wskazanej w złożonym przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 grudnia 2019r.

1. - uchyliło ww. decyzję w części dotyczącej punktu 1 i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że postanowiło określić Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018r. w kwocie 5.081.343 zł oraz utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2019r. Spółka wystąpiła do Burmistrz B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 193.156,00 zł oraz za 2019 rok w kwocie 191.353,00 zł. Skarżąca wskazała, że przeprowadzona kompleksowa inwentaryzacja obiektów i nieruchomości podlegających opodatkowaniu w Gminie B. wykazała różnice pomiędzy stanem faktycznym, a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do wniosku dołączyła stosowne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości.

Burmistrz B. decyzją z dnia 21 października 2021 r. nr FK.3120.5.4.2020.MZ orzekł o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018r. w kwocie 5.082.719,00 zł oraz o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018r. od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy B., wskazanej w złożonym przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 grudnia 2019r.

Pismem z dnia 18 listopada 2021r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie m.in.:

l

1. - art. 210§1 pkt 5 w zw. z art. 79§1 w zw. z art. 72§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) poprzez brak określenia w sentencji decyzji kwoty stwierdzonej przez organ nadpłaty, pomimo podzielenia zasadności złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty - co nastąpiło wskutek błędnej wykładni art. 72§1 pkt 1 O.p., zgodnie z którą zdaniem organu powstanie zaległości podatkowej jest równoznaczne z brakiem powstania nadpłaty, podczas gdy zgodnie z art. 76§1 O.p., nadpłata wraz z należnym oprocentowaniem zaliczana jest na poczet zaległości podatkowej,
2. - art. 122 w zw. żart. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy i zapoznania się z charakterystyką i rolą spornych obiektów w procesie produkcji piwa, w szczególności w sytuacji, w której organ podważa dokonaną przez Spółkę kwalifikację podatkową danego obiektu,
3. - art. 197§1 w zw. z art. 191, art. 187§1, art. 121 §1 i art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy na skutek: oparcia ustaleń na ekspertyzie biegłego dr hab. inż. X.Y., pomimo tego, iż biegły w trakcie oględzin z dnia 7 i 8 października 2020r. nie obejrzał większości obiektów, a ponadto przekroczył swoje uprawnienia dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej analizowanych obiektów oraz pozbawienia Spółki możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu z oględzin z dnia 7 i 8 października 2020r.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 7 marca 2022 r.

W uzasadnieniu organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że kluczowe znaczenie dla procedury miała nowelizacja ustawy O.p., która weszła w życie dnia 1 stycznia 2016r. Wprowadzony wówczas art. 75§4a O.p. stanowi, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ musi jednocześnie określić wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Z kolei znowelizowany art. 79§1 zdanie drugie tejże ustawy przesądza, że w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której podatnik złożył już wniosek o nadpłatę, żądanie to podlega rozpatrzeniu w ramach tego jednego, kompleksowego postępowania. Oznacza to, że nie toczą się dwa odrębne postępowania, a sprawa wymiaru podatku "pochłania" sprawę nadpłaty. Organ powołał się na stanowisko doktryny (J. Rudowski, B. Brzeziński, H. Filipczyk), wskazując, że celem tych zmian było uniknięcie prowadzenia dwóch odrębnych postępowań i zamknięcie sprawy jedną decyzją.

W kontekście tej zmiany prawnej organ stwierdził, że straciła na aktualności uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. II FPS 5/13, która dopuszczała prowadzenie dwóch nietożsamych postępowań. Nowsze orzecznictwo, w tym wyroki NSAz dnia 7 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3826/21 oraz z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3688/21, jednoznacznie potwierdza, że w obecnym stanie prawnym toczy się jedno postępowanie. W konsekwencji, skoro w toku postępowania ustalono, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 rok jest wyższa niż kwota zapłacona przez Spółkę, to zgodnie z definicją nadpłaty z art. 72§1 pkt 1 O.p. (kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku), stwierdzenie nadpłaty jest niemożliwe. W rezultacie złożone przez Spółkę korekty deklaracji uznano za bezskuteczne.

Dalej Kolegium podkreśliło, że zasadniczy spór dotyczył kwalifikacji obiektów na terenie browaru jako budynków lub budowli. Organ odwoławczy przytoczył definicje legalne z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz definicje z art. 3 Prawa budowlanego. Kluczowe dla interpretacji tych przepisów były dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego, tj.:

1. - wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09. Ustanowił on fundamentalną zasadę, że dla celów podatkowych za budowle można uznać jedynie te obiekty, które zostały expressis verbis (wprost) wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Wykluczyło to opodatkowanie obiektów, które są "podobne" do budowli, tworząc zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania.

wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. SK48/15. Wprowadził on tzw. zasadę rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku. Oznacza to, że jeżeli dany obiekt spełnia kryteria budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach), to musi być opodatkowany jako budynek, nawet jeśli jest wymieniony w katalogu budowli. Kwalifikacja jako budynku ma absolutne pierwszeństwo.

Na podstawie tych orzeczeń organ przyjął pięcioetapowy proces kwalifikacji obiektu: najpierw ustala się, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane; po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany należy stwierdzić, że nie jest obiektem małej architektury, następnie weryfikuje się, czy spełnia definicję budynku z u.p.o.l. Jeśli tak, jest opodatkowany jako budynek. Jeśli nie, uznaje się go za budowlę i sprawdza, czy jest ona wymieniona w zamkniętym katalogu z Prawa budowlanego, co warunkuje jej opodatkowanie.

Kolegium zwróciło uwagę, że zasadnicze zarzuty dotyczą sposobu sklasyfikowania poszczególnych obiektów z punktu widzenia prawnopodatkowego. W ocenie Kolegium, kluczowym dowodem w niniejszej sprawie okazała się ekspertyza techniczna dotyczącą charakterystyki technicznej elementów infrastruktury technicznej usytuowanych na terenie [...], sporządzona przez powołanego biegłego, dr hab. inż. X.Y., który dokonał szczegółowej charakterystyki i klasyfikacji spornych obiektów na gruncie Prawa budowlanego.

Kolegium w pełni podzieliło ustalenia biegłego, uznając jego opinię za spójną, logiczną i opartą na wiedzy specjalistycznej. Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie można w niniejszej sprawie negować tego, że organ powielił niekiedy stwierdzenia zawarte w opinii i przyjął za własne. Sama opinia zawiera bowiem wiadomości specjalne, jej autor posługuje się językiem technicznym i trudno oczekiwać od organu, aby używane przez biegłego sformułowania zastępował innymi określeniami.

W ramach Grupy 1, czyli Kadzi, w odniesieniu do kadzi zaciernej (Typ 6), organ, opierając się na zgromadzonych aktach sprawy, a w szczególności na opinii biegłego, ustalił, że jest to zbiornik o kształcie walca zakończonego od góry ściętym stożkiem, którego najważniejszym elementem jest mieszadło. W ocenie Kolegium, dokonanej w oparciu o zebrany materiał dowodowy, obiekt ten stanowi zbiornik służący do wytwarzania zacieru. Kluczowym argumentem dla jego opodatkowania jest fakt, że, jak stwierdzono, "Wskazany obiekt jest konstrukcyjnie odrębny od budynku, w którym się znajduje (a zatem nie stanowi także części instalacji zlokalizowanych w budynku)". Odrębność tę potwierdza również jego funkcja i przeznaczenie.

Przechodząc do Grupy 2 - Tanków, w przypadku tanków pośredniczących (Typ 12), opisano je jako zbiorniki o kształcie cylindryczno-stożkowym, posadowione na pierścieniach nośnych, o zróżnicowanej pojemności. Ich odrębność, oprócz tych samych argumentów co przy kadziach, została wzmocniona przez przytoczenie fragmentu opinii przedłożonej przez samą Spółkę, z którego wynika, że obiekt spoczywa na "wewnętrznym żelbetowym fundamencie oddylatowanym od konstrukcji budynku". W ocenie Kolegium, "stwierdzenie to dodatkowo potwierdza, że obiekt ten stanowi odrębny od budynku i jego instalacji obiekt budowlany".

W odniesieniu do tankofermentatorów (Typ 13) organ zwrócił uwagę na ich specyficzną budowę - część stożkowa znajduje się wewnątrz budynku, a reszta na zewnątrz. Pomimo tego, organ uznał, że "pomimo posadowienia na obudowie o cechach budynku, tankofermentatory nie stanowią konstrukcyjnie elementu obudowy". W stosunku do szerokiej Grupy 3, obejmującej pozostałe urządzenia technologiczne, w tym liczne zbiorniki na drożdże, ług, kwas, wodę, amoniak, olej czy produkty do produkcji piwa - organ, powołując się na ustalenia biegłego, konsekwentnie stwierdził, że są one "konstrukcyjnie odrębne od budynków, w których się znajdują" i pełnią funkcję przechowywania/magazynowania.

W związku z tym organ I instancji prawidłowo potraktował je jako "zbiorniki, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane", a co za tym idzie, uznał je za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium w pełni podzieliło tę ocenę.

Kolegium wskazało, że biegły powołany przez organ klasyfikuje sporne obiekty jako odrębne obiekty budowlane, podczas gdy autorzy opinii Spółki widzą w nich elementy zakładowej instalacji. Organ, powołując się na doktrynę i orzecznictwo (m in. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1064/20), jednoznacznie stwierdził, że "jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany [...], to budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania".

W przypadku systemu sterowania rurociągiem wody fi300 PE-HD (nr inw. [...]), organ odrzucił twierdzenie pełnomocnika Spółki, jakoby nie był on urządzeniem technicznym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Organ uznał, że przeczy temu stwierdzenie zawarte w opinii biegłego, zgodnie z którym "system sterowania rurociągiem wody zapewnia kontrolę parametrów fizykochemicznych wody wprowadzanej do rurociągu". W ocenie Kolegium, stanowisko to potwierdza, że pomiędzy systemem sterowania, a stacją uzdatniania wody jako budowlą "zachodzi zarówno funkcjonalny jak i techniczny związek".

W odniesieniu do obiektu SILOSY NA SŁÓD 5 KOMÓR. WRAZ Z KONSTR. NOŚNA POD S, organ oparł się na opinii biegłego, który wskazał, że chociaż obiekt jest położony wewnątrz budynku, to "jest konstrukcyjnie odrębny od budynku, w którym się znajduje". Ta odrębność konstrukcyjna oznacza, że stanowi on samodzielny obiekt i jest technicznie wyłączony z konstrukcji budynku, służąc do przechowywania i magazynowania produktów.

W kwestii wiaty przy flotacji (nr inw. [...]), organ odrzucił twierdzenie Podatnika, jakoby spełniała ona wszystkie cechy budynku, w tym posiadała fundament. Stwierdzono, że "okoliczność ta nie znajduje jednak potwierdzenia w opinii biegłego", który wskazał, że wiaty na terenie [...] są obiektami wolnostojącymi, "nieposiadającymi fundamentów i nie są obudowane ze wszystkich stron, a więc nie posiadają wszystkich przegród zewnętrznych. Powołując się na doktrynę, organ uznał, że jeżeli wiata jest obiektem budowlanym, ale nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej, to z mocy definicji jest budowlą. Co więcej, podkreślono, że "wiata jest obiektem budowlanym wymienionym wprost w art. 29 ust. 1 pkt 14 lit. c ustawy Prawo budowlane", co ostatecznie przesądza, że w niniejszej sprawie powinna ona podlegać opodatkowaniu jako budowla.

Jedynym zarzutem, który organ uznał za zasadny, była kwalifikacja obiektu ZADASZENIE ŁĄCZĄCE BUDYNEK TANKO FERM Z BUD GARAŻY (nr inw. [...]). W tym zakresie Kolegium zgodziło się z Podatnikiem, że obiekt ten "stanowi zadaszenie przytwierdzone do elewacji dwóch budynków, które stanowią dla niego punkty podparcia", a zatem powinno zostać uznane za konstrukcyjną część tych budynków.

Końcowo, Kolegium ustaliło łączną wysokość zobowiązania podatkowego za 2018r. na kwotę 5.081.343,00 zł, po uwzględnieniu korekty wynikającej z uznania zadaszenia za część składową budynków.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 571/22, odrzucił skargę. W ocenie Sądu decyzja nie weszła do obrotu.

Skarga kasacyjna na to postanowienie została oddalona postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2023r. sygn. akt III FSK 864/23, który podzielił pogląd, że decyzja z dnia 7 marca 2022r. nie została doręczona stronie.

Decyzją z dnia 27 października 2022r. nr SKO.Pod./4140/473/2022 Kolegium uchyliło ww. decyzję Burmistrza B. w części dotyczącej punktu 1 i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że postanowiło określić C. S. A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 201 r. w kwocie 5.081.343,00 zł i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

W wyniku skargi wniesionej na ww. decyzję przez Spółkę, WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 27 marca 2023r. sygn. akt I SA/Kr 10/23 - uchylił zaskarżoną decyzję.

W następstwie wniesionych przez Kolegium, jak i Spółkę skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 czerwca 2024r. sygn. akt III FSK 1308/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, wskazując, że sąd I instancji orzekał bez akt sprawy.

WSA w Krakowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 14 listopada 2024r. sygn. akt I SA/Kr 762/24, uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 27 października 2022r.

W ocenie Sądu decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 7 marca 2022r. nr SKO.Pod./4140/467/202 nie została Skarżącej doręczona, lecz znajduje się ona w aktach sprawy, jako akt kończący postępowanie podatkowe. Podjęta została próba jej doręczenia, czyli organ uważał, że zakończył postępowanie podatkowe i rozstrzygnął sprawę co do istoty. Można zatem stwierdzić, że "zaistniała" ona w obrocie prawnym, choć faktycznie nie powinna wywoływać skutków prawnych, gdyż nie została prawidłowo doręczona. Skoro zatem organ zakończył co do istoty postępowanie podatkowe decyzją z dnia 7 marca 2022r., gdyż podjął próbę jej doręczenia Skarżącej i następnie pozyskał wiedzę, że próba ta była bezskuteczna, powinien był ponowić doręczenie tej decyzji, nie zaś wydawać nową decyzję, rozstrzygającą sprawę w tym samym przedmiocie. Niedopuszczalne było zatem dalsze prowadzenie postępowania podatkowego po wydaniu decyzji z dnia 7 marca 2022r. Postępując prawidłowo, organ po zakończeniu postępowania wznowieniowego powinien ponowić próbę doręczenia tej decyzji.

Powyższy wyrok stał się prawomocny, bowiem, żadna ze stron postępowania nie wniosła skargi kasacyjnej od tego orzeczenia.

Realizując wytyczne WSA w Krakowie sformułowane w prawomocnym wyroku z dnia 14 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 762/24, Kolegium w dniu 24 marca 2025r. doręczyło pełnomocnikowi Strony decyzję z dnia 7 marca 2022r. nr SKO.Pod./4140/467/2021 w wersji papierowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, po raz kolejny wniosła skargę do WSA w Krakowie. W obszernej skardze zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

art. 208§1 w zw. z art. 70§1 w zw. z art. 79§3 w zw. z art. 75§4a O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w zakresie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. podczas gdy zobowiązanie podatkowe za rok 2018 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023r., a w konsekwencji organ uprawniony był jedynie do wydania rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, art. 210§1 pkt 5 w zw. z art. 79§1 w zw. z art. 72§1 pkt 1 w zw. z art. 75§4a O.p. poprzez brak określenia w sentencji Decyzji kwoty stwierdzonej przez Organ nadpłaty pomimo podzielenia zasadności złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty - co nastąpiło wskutek błędnej wykładni art. 72§1 pkt 1 O.p. zgodnie z którą zdaniem organu powstanie zaległości podatkowej jest równoznaczne z brakiem powstania nadpłaty, podczas gdy zgodnie z art. 76§1 O.p., nadpłata wraz z należnym oprocentowaniem zaliczana jest na poczet zaległości podatkowej;

a ponadto w przypadku uwzględnienia ww. zarzutu nr 1, ze względu na negatywne rozstrzygnięcie w stosunku do 4 obiektów budowlanych (tj. wiaty przy flotacji - nr inw. [...], silosów na słód - nr inw. [...], zbiornika na syrop z oprzyrządowaniem nr inw. [...], zbiornika termosyfonowego - nr inw. [...]) będących przedmiotem wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z 27 grudnia 2019 r. Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynika sprawy wyłącznie w odniesieniu do ww. 4 obiektów, natomiast w przypadku nieuwzględnienia zarzutu nr 1 Spółka podniosła poniższe zarzuty w odniesieniu do wszystkich obiektów objętych postępowaniem zakończonym zaskarżoną Decyzją, tj.:

art. 197 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy na skutek:

oparcia ustaleń wyłącznie na ekspertyzie biegłego dr. hab. inż. X.Y. pomimo tego, iż biegły pobieżnie zapoznał się z poszczególnymi rodzajami środków trwałych oraz przekroczył swoje uprawnienia dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej analizowanych obiektów, braku samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym zapoznania się z charakterystyką i rolą spornych obiektów w procesie produkcji piwa, w szczególności w sytuacji, w której organy podatkowe podważają dokonaną przez Spółkę kwalifikację podatkową danego obiektu, a ustalenia faktyczne prezentowane w przedkładanych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego opiniach sporządzonych przez dwa niezależne od siebie podmioty będące autorytetami w dziedzinie analiz konstrukcyjno-budowalnych, są odmienne od poczynionych w Ekspertyzie Biegłego, pominięcia i braku ustosunkowania się przez organ do szeregu zastrzeżeń oraz dowodów zgłaszanych przez Spółkę, w tym w szczególności do decyzji i stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. oraz przedłożonych przez Spółkę opinii technicznych, które dowodzą zarówno błędnych (odmiennych) ustaleń stanu faktycznego w odniesieniu do spornych obiektów, jak i odmiennej ich kwalifikacji prawnopodatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 lipca 2025r. sygn. akt I SA/Kr 342/25 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 200§1 O.p., gdyż przed wydaniem decyzji z 7 marca 2022r, organ odwoławczy nie wyznaczył Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka, przed wysłaniem do niej decyzji odwoławczej nie zdążyła przedstawić organowi dowodu w postaci Ekspertyzy technicznej z lipca 2022r. wydanej przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału Warszawskiego Polskiego Związku Inżynierów i Techniki Budownictwa. Sąd wskazał także na opinię z 28 czerwca 2024r., autorstwa dr hab. inż. X.Y.2 oraz dr. hab. inż. X.Y.3. Zdaniem sądu, nie jest istotne, że dokumenty te nie istniały w dacie wydania decyzji z 7 marca 2022r. Brak wyznaczenia 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym spowodował, że Skarżąca nie miała nawet możliwości zgłoszenia, że takie dokumenty są opracowywane.

Sąd wskazał, że w opinii autorstwa dr hab. inż. X.Y.2 oraz dr. hab. inż. X.Y.3, dokonano odmiennych niż organ ustaleń faktycznych. Szczególnie jest to widoczne przy wiacie, gdzie wprost wykazano, że obiekt ten jest posadowiony na betonowym fundamencie, a wewnątrz obiektu jest betonowa posadzka. Z wcześniejszych opinii wynika natomiast, że wiata jest posadowiona na istniejącej nawierzchni drogowej. W żadnej jednak opinii nie ma konkretnych ustaleń dotyczących charakteru podłoża, na którym posadowiona jest sporna wiata. Sąd zobowiązał organ do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. Po wpłynięciu ewentualnych dowodów, np. w postaci ww. opinii i ekspertyzy, organ powinien dokonać jej oceny w konfrontacji ze zgromadzonym już materiałem dowodowym i rozważyć, czy w zakresie ustalenia podłoża pod sporną wiatę potrzebne jest skorzystanie z opinii biegłego czy też dokonanie szczegółowych oględzin organu podatkowego.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a i art. 134 p.p.s.a. i art.141§4 p.p.s.a., w zw. z art. 187§1 O.p. art. 191 O.p. i art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie przez WSA w Krakowie istoty niniejszej sprawy, którą w niniejszym przypadku jest określenie wymiaru podatku, od nieruchomości w odniesieniu do całego zakładu przemysłowego Podatnika, a zasadniczym przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy zlokalizowane na terenie browaru zbiorniki stanowią instalacje wewnątrzbudynkowe, czy też odrębne obiekty, podlegające opodatkowaniu jako budowle i nieuprawnione ograniczenie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie do aspektów procesowych mających marginalne znaczenie dla sprawy;

art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. i art. 141 §4 p.p.s.a., w zw. z art. 187§1 O.p. art. 191 O.p. i art. 127 O.p. poprzez przekroczenie przez WSA w Krakowie granic niniejszej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułowań wprost zaczerpniętych (skopiowanych) z wyroku WSA w Krakowie z 31 października 2024r. sygn. akt I SA/Kr 726/24, w sytuacji gdy sprawy te różnią się w zasadniczy sposób co do swojego przedmiotu, a zaczerpnięte stwierdzenia w żaden sposób nie mogą odnosić się do rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie;

art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art.141 §4 p.p.s.a., w zw. z art. 187§1 O.p. art. 191 O.p. i art. 127 O.p. poprzez dokonanie przez WSA w Krakowie ustaleń dotyczących stanu faktycznego niniejszej sprawy na podstawie materiałów i dowodów, które nie stanowiły akt niniejszej sprawy, a które zostały sporządzone i przedłożone przez Skarżącą przeszło dwa lata po wydaniu decyzji z 7 marca 2022r.;

art. 145§ 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art.141§4 p.p.s.a., w zw. z art. 187§1 O.p. art. 191 O.p. i art. 127 O.p., poprzez niedokonanie przez WSA w Krakowie oceny wartości dowodowej ekspertyzy opracowanej przez powołanego w sprawie biegłego dr hab. inż. X.Y. i ograniczenie się jedynie do przytoczenia zarzutów względem sformułowanych w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Krakowie z 31 października 2024r. I SA/Kr 726/24, w sytuacji gdy sprawa ta dotyczyła stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w odniesieniu jedynie do nielicznych obiektów będących przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2026r. sygn. akt III FSK 1561/25 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Za zasadny Sąd kasacyjny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 134§1 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje sądowi pierwszej instancji rozstrzygnąć sprawę w jej granicach, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który w tej sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie wskazuje się, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (uchwała NSA z 26 października 2009r., I OPS 10/09).

W sytuacji, zatem gdy sąd nie odniesie się do całości zaskarżonej decyzji, to takie pominięcie oznacza, że w istocie "zawęził" zakres sprawy. Dlatego o naruszeniu normy wynikającej z art. 134§1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wyszedł poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, ale także wówczas gdy ograniczył się do rozpoznania tylko niektórych aspektów sprawy (wyrok NSA z 11 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 642/24).

Zdaniem NSA taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji, po raz czwarty rozpoznając tę sprawę, ograniczył się do oceny tylko jej części, przy czym ograniczenie to nie wynikało z wydanych wcześniej w tej sprawie orzeczeń WSA w Krakowie oraz NSA.

Powstały w sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kilkudziesięciu obiektów, położonych na terenie [...]. Organy wskazały na 64 typy obiektów budowlanych, urządzeń i instalacji, w tym między innymi różnego rodzaju "kadzie", "tanki", "tankofermentatory", inne "urządzenia technologiczne", które ich zdaniem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. s. 76 i n. uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Istota tego sporu sprowadza się do oceny, czy obiekty te są częścią budynków, w których się znajdują (jak twierdzi Spółka), czy też są to samodzielne, odrębne od budynków obiekty budowlane (jak przyjęły organy podatkowe). Spór dotyczył także kwalifikacji "wiaty przy flotacji", którą organy podatkowe uznały za budowlę ze względu na brak fundamentów, a przez to brak trwałego związania z gruntem oraz brak wydzielenia z przestrzeni (s. 17 i 22 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego).

Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, ograniczył się w istocie tylko do jednego aspektu tej sprawy, tj. niezastosowania przez organ odwoławczy art. 200§1 O.p., przy czym skutki niezastosowania tego przepisu ocenił wyłącznie w kontekście ustaleń dotyczących spornej wiaty (s. 24-26 uzasadnienia wyroku) i w istocie tylko w tym zakresie sformułował zalecenia dotyczące dalszego postępowania.

Dlatego Sąd kasacyjny przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, że WSA w Krakowie nie rozpoznał istoty sprawy w pełnym zakresie. Wymowna jest przy tym uwaga pełnomocnika organu, że wartość "wiaty przy flotacji", wokół której WSA w Krakowie zbudował niemal całą argumentację uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji, stanowiła jedynie około 0,44% wszystkich budowli przyjętych do opodatkowania. W ocenie NSA, biorąc pod uwagę historię tej sprawy, w tym zakresie uzasadniona jest też obawa autora skargi kasacyjnej, że istnieje ryzyko, że nawet w przypadku pełnego uwzględnienia wytycznych sformułowanych przez WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku, wydana po raz kolejny decyzja podatkowa także zostanie uchylona tym razem z powodu zarzutów procesowych dotyczących innego niż wiata przy flotacji obiektu budowlanego. Taki sposób rozstrzygania sprawy przez sąd pierwszej instancji wprowadza niepewność, co do sytuacji procesowej zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania.

Za zasadny Sąd kasacyjny uznał także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. W tej sprawie nie budzi wątpliwości stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie zastosował się do dyspozycji art. 200§1 O.p. i przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Słuszna jest też uwaga sądu, że w świetle uchwały NSA z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200§1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji, badając wpływ naruszenia art. 200§1 O.p. na wynik przedmiotowej sprawy, wskazał, że cyt. " (...) Strona przed wysłaniem do niej decyzji odwoławczej nie zdążyła przedstawić organowi dowodu w postaci "Ekspertyzy technicznej" z lipca 2022r. oraz "Opinii technicznej" z 28 czerwca 2024r.

Zdaniem Sądu kasacyjnego słusznie organ zauważył, że obie wymienione przez sąd pierwszej instancji opinie powstały po upływie znacznego czasu od wydania zaskarżonej decyzji - w przypadku opinii "z lipca 2022r." - 4 miesiące, a w przypadku opinii z 28 czerwca 2024r. - ponad 2 lata. W tym zakresie nie przekonuje argumentacja sądu pierwszej instancji, że cyt. "brak wyznaczenia 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym spowodował, że Skarżąca nie miała nawet możliwości zgłoszenia, że takie dokumenty są opracowywane".

Niezależenie od powyższego Sąd kasacyjny zauważył, że opinie, na które powołał się sąd pierwszej instancji, próbując wykazać, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200§1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie zostały formalnie dopuszczone jako dowód w trybie art. 106§3 p.p.s.a.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji przez pryzmat dowodów, które formalnie znajdują się poza aktami sprawy i których sąd sam nie ocenił. Z tego względu za zasadny Sąd kasacyjny uznał też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133§1 p.p.s.a.

Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2026r. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego bowiem decyzja z dnia 7 marca 2022r. została jej doręczona w dniu 24 marca 2025r. a w sprawie nie miał zastosowania art. 70§6 pkt 2 O.p. jak również podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ w piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2026r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Sądu, podał daty, kiedy akta administracyjne zostały zwrócone do organu.

Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2026r. Sąd dopuścił dowód z akt sądowych spraw: I SA/Kr 571/22, I SA/Kr 10/23, I SA/Kr 762/24, I SA/Kr 342/25 na okoliczność terminów wnoszenia skarg, treści orzeczeń zapadłych w sprawach oraz dat zwrotu akt administracyjnych do organu.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Podstawy prawne i zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., która w art. 175 sytuuje sądy administracyjne w systemie wymiaru sprawiedliwości, a poprzez art. 184 nakazuje sądom administracyjnym, w zakresie określonym w ustawie, sprawować kontrolę działalności administracji publicznej. Ustawą, o której mowa w Konstytucji jest przede wszystkim ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 1267), oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak stanowi art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3§1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta polega na orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Skarga jest zasadna.

W ocenie Sądu, analizując dotychczasowy przebieg postępowania, wskazać należy, że zaskarżona do Sądu decyzja organu odwoławczego, to decyzja z 7 marca 2022r. nr SKO.Pod./4140/467/2021. Decyzja ta została doręczona podatnikowi w dniu 24 marca 2025r.

Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu treścią wydanej decyzji oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowym i przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną.

Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 911 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2016r. o sygn. akt II FSK 3001/14 i II FSK 2923/14, z 14 stycznia 2015r. o sygn. akt I FSK 20/14 oraz z 12 września 2014r. o sygn. akt II GSK 712/21).

Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 §1 pkt 1 i §3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 21 §1 pkt 2 O.p.).

Data wydania takiej decyzji nie jest zatem równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d O.p. decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie.

Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p.

W realiach sprawy, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości upływał w dniu 31 grudnia 2023r. a decyzja organu odwoławczego została doręczona w dniu 24 marca 2025r., co stanowiło wykonanie prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z 14 listopada 2024r. w którym Sąd orzekł o uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie, z dnia 27 października 2022r. Nr SKO.Pod./4140/473/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok.

Wyrok ten stał się prawomocny bowiem żadna ze stron postępowania nie wniosła skargi kasacyjnej od tego wyroku.

Oznacza, to że decyzją, która powinna wejść do obrotu, poprzez prawidłowe jej doręczenie była decyzja z dnia 7 marca 2022r. i tak się stało.

Zgodnie z art. 70§6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Decyzja z dnia 7 marca 2022r. przed jej doręczeniem w dniu 24 marca 2025r. nie była "decyzją dotyczącą tego zobowiązania" bowiem nie było jej w obrocie prawnym a to oznacza, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70§6 pkt 2 O.p.

Decyzja z dnia 27 października 2022r. została wydana przez organ odwoławczy mimo trwającego postępowania kasacyjnego (sprawy: I SA/Kr 571/22 i III FSK 864/23). Akta administracyjne tego postępowania zwrócono organowi w dniu 26 października 2023r. zatem organ miał realną szansę by przed dniem 31 grudnia 2023r. doręczyć podatnikowi decyzje Z dnia 7 marca 2022r. czego nie zrobił.

Z uwagi na skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z 27 października 2022r. nie można przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 2 grudnia 2022r. czyli z dniem wniesienia przez stronę skarżącą skargi do WSA w Krakowie na decyzję z 27 października 2022r.

Co istotne, WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 14 listopada 2024r. I SA/Kr 762/24 podniósł, że:,,w realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z dwoma wydanymi decyzjami w tej samej sprawie, podczas gdy organ podatkowy kończy postępowanie co do istoty przez wydanie tylko jednej decyzji. Niedopuszczalne było zatem dalsze prowadzenie postępowanie podatkowego po wydaniu decyzji z 7 marca 2022r. Postępując prawidłowo organ po zakończeniu postępowania wznowieniowego, powinien ponowić próbę doręczenia tej decyzji. Końcową czynnością postępowania podatkowego po wydaniu decyzji, jest jej prawidłowe doręczenie, czego organ nie dokonał."

Wskazując na powyższe, wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję z dnia 27 października 2022r., co nastąpiło w dniu 2 grudnia 2022r. również nie może być kwalifikowane jako dające podstawę do zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70§6 pkt 2 O.p.

Reasumując, w sprawie poddanej osądowi nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę wynikająca z art. 70§6 pkt 2 O.p.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy jednak podnieść, że Sąd nie przesądza czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. bowiem rzeczą organu będzie (art. 153 p.p.s.a.) ustalenie czy nie zaszły inne okoliczności uzasadniające przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Jednocześnie, mając na uwadze treść pisma skarżącej spółki z dnia 4 marca 2026r. złożonego do akt sprawy III FSK 1561/25, w którym pełnomocnik skarżącej spółki zwraca uwagę, że organ I instancji korzystał z pomocy prawnej podmiotu zewnętrznego w sporządzaniu projektu decyzji, wezwań, pism w celu ustalenia stanu faktycznego itp., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie ustali czy organ I instancji korzystał z takiej pomocy bowiem w świetle art. 13§1 pkt 1 O.p. tylko organ podatkowy - Burmistrz B. był uprawniony do wszczęcia, prowadzenia postępowania i wydania decyzji w sprawie nie zaś podmioty zewnętrzne tj. firma X. sp. k.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145§t pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 21 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Zasądzona kwota 28.167,00 zł obejmuje zwrot wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 10.800,00 zł, ustalonej zgodnie z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023r. poz. 1935), równowartość uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł) i poniesionego przez skarżącą spółkę wpisu od skargi (17.350,00 zł).

# li