Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 350/22

Uzasadnienie

C. S.A. w K. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia dwóch umów sprzedaży udziałów w spółce prawa luksemburskiego.

We wniosku Spółka podała, że jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, utworzoną zgodnie z prawem polskim. Wnioskodawca zawarł dwie umowy pod nazwą "agreement on the sale and transfer of shares". Konstrukcje prawne obu umów są identyczne.

Stan faktyczny nr 1:

Pierwsza z umów (umowa ta dalej zwana będzie "Umowa Sprzedaży 1") została zawarta przez Wnioskodawcę ze zbywcą w osobie Pana J.B., obywatela Republiki Czeskiej. Obok Wnioskodawcy na mocy tej samej umowy udziały w tej samej spółce luksemburskiej nabywał Pan M.S., zam. w I. Oba nabycia, tj. przez Wnioskodawcę i przez Pana S., dotyczyły odrębnych i niezależnych pakietów udziałów i połączenie obu nabyć w jednej umowie miało znaczenie wyłącznie techniczne - w znaczeniu prawnym są to dwie osobne umowy sprzedaży udziałów mające osobne strony i osobny przedmiot umowy. Przedmiotem Umowy Sprzedaży 1 w zakresie dotyczącym Wnioskodawcy było nabycie przez Wnioskodawcę 4540 udziałów oznaczonych "udziały serii D" w spółce prawa luksemburskiego o danych: T., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (societe a responsabilite limitee) o zmiennym kapitale (societe d'investissement a capital variable, SICAV) kwalifikująca się jako wyspecjalizowany fundusz inwestycyjny (Fonds d'investissement specialise) utworzona zgodnie z prawem luksemburskim, zarejestrowana w luksemburskim rejestrze handlowym i rejestrze spółek pod numerem [...]. Spółka ta ma dwuosobową reprezentację. Na mocy tej samej Umowy Sprzedaży 1 drugi nabywca – Pan M.S. - nabył 894 udziałów tej samej spółki luksemburskiej, które oznaczone są jako "udziały serii D".

Umowa Sprzedaży 1 została zawarta pomiędzy: zbywcą w osobie Pana J.B., obywatelem Republiki Czeskiej, Wnioskodawcą jako jednym z nabywców, drugim nabywcą: Panem M.S., obywatelem polskim, oraz przy uczestnictwie spółki T. Podpisy na dokumencie tej Umowy zostały złożone w następującej kolejności i datach:

1. - najpóźniej w dniu 20 kwietnia 2021 r. dokument został wydrukowany i podpisany przez uprawnionego do jednoosobowej reprezentacji prezesa zarządu Wnioskodawcy, który nie opatrzył podpisu datą, następnie Wnioskodawca zeskanował podpisany przez siebie dokument i wysłał do zbywcy,
2. - drugi nabywca (Pan M.S.) wydrukował dokument i podpisał go w Polsce, opatrując podpis datą 20 kwietnia 2021 r., następnie zeskanował i wysłał do zbywcy,
3. - zbywca, tj. Pan J.B. wydrukował i podpisał umowę w Republice Czeskiej opatrując podpis datą 21 kwietnia 2021 r.,
4. - następnie zaś, w dniu 30 kwietnia 2021 r. umowa została podpisana przez uprawnionych do łącznej dwuosobowej reprezentacji członków zarządu spółki T., którzy podpisali ją w ten sposób, że jeden członek zarządu (obywatel polski) podpisał wydruk dokumentu tradycyjnie (podpisem ręcznym) w Polsce, a następnie dokument został przeskanowany do drugiego członka zarządu, który podpisał ten dokument w Helsinkach podpisem elektronicznym (w dniu 30 kwietnia 2021 r. o godz. 13.25).

Dokument podpisany w ten sposób (tj. z ostatnim podpisem elektronicznym) został następnie zgłoszony do spółki T. jako umowa zbycia udziałów, która to umowa została złożona do rejestru handlowego i rejestru spółek w Luksemburgu.

Stan faktyczny nr 2:

Druga z umów zawarta została ze zbywcą w osobie spółki prawa fińskiego T.2 (fińska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), z siedzibą w H., wpisaną do fińskiego rejestru handlowego pod numerem [...] (umowa ta dalej zwana będzie "Umową Sprzedaży 2"). Przedmiotem tej Umowy Sprzedaży 2 było nabycie przez Wnioskodawcę 9574 udziałów oznaczonych jako "udziały serii A" w spółce prawa luksemburskiego o danych: T., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (societe a responsabilite limitee) o zmiennym kapitale (societe d'investissement a capital variable, SICAV) kwalifikująca się jako wyspecjalizowany fundusz inwestycyjny (Fonds d'investissement specialise) utworzona zgodnie z prawem luksemburskim, zarejestrowana w luksemburskim rejestrze handlowym i rejestrze spółek pod numerem [...]. Spółka ta ma dwuosobową reprezentację.

Umowa Sprzedaży 2 została zawarta pomiędzy: zbywcą w osobie spółki prawa fińskiego T.2, a nabywcą - Wnioskodawcą, oraz przy uczestnictwie zarządu spółki T. Podpisy na dokumencie tej Umowy Sprzedaży 2 zostały złożone w następującej kolejności i datach:

1. - najpóźniej w dniu 27 kwietnia 2021 r. dokument został wydrukowany i podpisany przez uprawnionego do jednoosobowej reprezentacji prezesa zarządu Wnioskodawcy, który nie opatrzył podpisu datą, następnie Wnioskodawca zeskanował podpisany przez siebie dokument i wysłał do zbywcy,
2. - następnie w dniu 27 kwietnia 2021 r. zbywca podpisał podpisem tradycyjnym skan umowy opatrzony podpisem Wnioskodawcy, a podpisanie miało miejsce w Helsinkach,
3. - następnie zaś, w dniu 30 kwietnia 2021 r. umowa została podpisana przez uprawnionych do łącznej dwuosobowej reprezentacji członków zarządu spółki T., którzy podpisali ją w ten sposób, że jeden członek zarządu (obywatel polski) podpisał wydruk dokumentu tradycyjnie (podpisem ręcznym), a następnie dokument został przeskanowany do drugiego członka zarządu, który podpisał ten dokument w Helsinkach podpisem elektronicznym (w dniu 30 kwietnia 2021 r. o godz. 13.26).

Dokument podpisany w ten sposób (tj. z ostatnim podpisem elektronicznym) został następnie zgłoszony do spółki T. jako umowa zbycia udziałów, która to umowa została złożona do rejestru handlowego i rejestru spółek w Luksemburgu.

Następnie, w ustawowym terminie Wnioskodawca złożył dwie deklaracje podatkowe PCC-3, tj.

1. - PCC-3 dla Umowy Sprzedaży 1, w której wskazał wartość podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę [...] zł,
2. - PCC-3 dla Umowy Sprzedaży 2, w której wskazał wartość podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę [...] zł.

Kwoty podatku zostały w dniu 4 maja 2021 r. (dla Umowy Sprzedaży 1) oraz w dniu 10 maja 2021 r. (dla Umowy Sprzedaży 2) zapłacone na właściwy rachunek organu podatkowego. W obu deklaracjach wnioskodawca zaznaczył przedmiot opodatkowania jako "umowa" (pole 21 deklaracji), "miejsce położenia rzeczy lub miejsce wykonywania prawa majątkowego" - jako "poza terytorium RP" (pole 22), oraz "miejsce dokonania czynności cywilnoprawnej" - jako "poza terytorium RP" (pole 23). Następnie, po złożeniu deklaracji i zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowego określenia objęcia Umowy Sprzedaży 1 i Umowy Sprzedaży 2 zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ("u.p.c.c.") w kontekście art. 1 ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Nabycie udziałów na mocy Umowy Sprzedaży 1 oraz Umowy Sprzedaży 2 zostało odnotowane w luksemburskim rejestrze handlowym i rejestrze spółek, co potwierdzono w odpisie z rejestru z dnia 7 czerwca 2021 r.

W związku z tym Wnioskodawca zadał następuje pytanie:

Czy w przypadku zawarcia umowy sprzedaży udziałów w spółce prawa luksemburskiego, w której nabywca mający siedzibę na terytorium Polski złożył oświadczenie woli akceptujące treść umowy sprzedaży jako pierwszy, a następnie kolejne oświadczenia woli, w tym oświadczenie woli zbywcy oraz spółki, której udziały są przedmiotem tejże umowy, a która również jest stroną tejże umowy, zostały złożone poza terytorium Polski, umowa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca podał, że w sytuacji, gdy ostatnie podpisy na odpowiednich umowach były złożone poza Polską, umowy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, jako umowa: dotycząca praw wykonywanych poza Polską i zawarta poza Polską. Wnioskodawca wskazał w szczególności, że art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.), dalej "u.p.c.c.", ustanawia trzy przesłanki objęcia umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych:

1. - rzeczy, będące przedmiotem umowy znajdują się za granicą lub prawa majątkowe, będące przedmiotem umowy wykonywane są za granicą,
2. - nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3. - czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W zakresie tych przesłanek, udziały w spółce prawa luksemburskiego są "prawem majątkowym" wykonywanym za granicą. Wnioskodawca, będący nabywcą ma niewątpliwie siedzibę na terytorium Polski. Obie te przesłanki są zatem spełnione. Nie dochodzi jednak do spełnienia przesłanki trzeciej, skoro umowa została zawarta w Finlandii. Z powyższych powodów Umowa Sprzedaży 1 i Umowa Sprzedaży 2 nie są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z u.p.c.c..

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 8 października 2021r. wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia poprzez doprecyzowanie:

1. a) kto wystąpił z ofertą kupna/sprzedaży 4540 udziałów serii D, innymi słowy czy to Pan J.B. wystawił ofertę sprzedaży swoich udziałów, na którą Spółka odpowiedziała, czy też to Spółka zwróciła się do Pana J.B. z ofertą kupna jego udziałów;
2. b) kto wystąpił z ofertą kupna/sprzedaży 9574 udziałów serii A, innymi słowy czy to spółka prawa fińskiego T.2 wystawiła ofertę sprzedaży swoich udziałów, na którą Wnioskodawca odpowiedział, czy też to Wnioskodawca zwrócił się do ww. spółki z ofertą kupna 9574 udziałów serii A. Organ wskazał, że we wniosku nie zostały zawarte wszystkie elementy, które są potrzebne, żeby wydać interpretację indywidualną w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych – konieczne jest uzyskanie informacji, która ze stron transakcji (kupujący czy sprzedający) wystąpiła z ofertą, a która ze stron transakcji ją przyjęła.

Odpowiadając na wezwanie Wnioskodawca poinformował, że nie ma odpowiedzi na tak postawione pytania. Spółka wskazała, że w obu przypadkach nie było "oferty" w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego lub innych mających zastosowanie do sprawy przepisów prawa. Żadna ze stron nie złożyła żadnej propozycji nabycia/zbycia udziałów będących przedmiotem opisanych we wniosku Umowy Sprzedaży 1 i Umowy Sprzedaży 2. Inicjatorem zawarcia obu umów była osoba trzecia (niebędąca stroną żadnej z umów), która zna osobiście nabywcę (prezesa zarządu C. S.A.) oraz przedstawiciela spółki, której udziały są przedmiotem obu umów [tj. spółki T., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (societe a responsabilite limitee) o zmiennym kapitale (societe d'investissement a capital variable, SICAV) kwalifikująca się jako wyspecjalizowany fundusz inwestycyjny (Fonds d'investissement specialise)] - tj. inicjator transakcji zna Pana Z.Ł. i słysząc od niego o potrzebie znalezienia nowego właściciela, skomunikował Pana Ł. z Panem W.M. (prezesem zarządu C. S.A.), a następnie całą transakcję koordynował, w tym m.in. komunikował strony transakcji i osoby podpisujące dokumenty, Pan Ł. Pan Ł. skontaktował także zbywcę z M.S., który nie jest osobiście znany Panu M. W żadnym momencie koordynacji tych transakcji nie została złożona jednak oferta zbycia udziałów, a ustalenie przedmiotu i ceny transakcyjnej nie podlegało ofertowaniu lub negocjacjom - wartości te były przekazane stronom umów przez Pana Ł. Postanowieniem z dnia 14 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił C. S.A. w K. wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia dwóch umów sprzedaży udziałów w spółce prawa luksemburskiego.

Organ uznał bowiem, że odpowiadając na sformułowane we wniosku pytanie w odniesieniu do przedstawionego w nim i jego uzupełnieniu stanu faktycznego i oceniając stanowisko Wnioskodawcy, musiałby rozstrzygnąć na wstępie, na terenie którego kraju doszło do zawarcia umowy sprzedaży, w sytuacji gdy żadna ze stron nie złożyła oferty kupna/sprzedaży udziałów. Udzielenie odpowiedzi w tak opisanym stanie faktycznym wymagałoby w istocie oceny tego stanu faktycznego, a nie przepisów prawa. Organ nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego. Zagadnienie będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego (których wykładnia nie budzi wątpliwości Strony), ale dotyczy kwestii dowodzenia rzeczywistego stanu faktycznego, faktów istotnych z perspektywy stosowania przepisu prawa materialnego, co wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych.

W postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest zatem możliwe jednoznaczne i generalne udzielenie odpowiedzi, czy w przedmiotowym przypadku doszło do zawarcia umowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czy w konsekwencji Wnioskodawca był zobowiązany do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte umowy sprzedaży.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 20 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 14 października 2021 roku.

Organ zacytował szereg przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p.", dotyczących interpretacji indywidualnych. Odnosząc się do zarzutów strony, w pierwszej kolejności Dyrektor KIS podał, że organ I instancji wydając postanowienie z 14 października 2021 r. nie dokonał błędnego ustalenia treści żądania Wnioskodawcy, który zwrócił się z pytaniem czy zawarte przez niego umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor KIS podał, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, istotą tak postawionego pytania było ustalenie miejsca zawarcia umowy sprzedaży.

Odnosząc się do treści art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c., który to przepis został wskazany przez Spółkę jako przepis mający być przedmiotem interpretacji, organ zaznaczył, że również Strona jest świadoma tego, że zawarte przez nią umowy podlegają opodatkowaniu jedynie w przypadku stwierdzenia, że czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedstawiając we wniosku własne stanowisko Spółka stwierdziła, że nie została spełniona trzecia przesłanka warunkująca objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartych umów sprzedaży, a mianowicie czynność cywilnoprawna nie została dokonana na terytorium RP. Zdaniem Strony, umowy zostały zawarte w Finlandii. Organ podał, że strona "dokonanie" czynności cywilnoprawnej odnosi do ustalenia chwili ("momentu w czasie") złożenia oświadczenia woli przez strony umowy. Zdaniem Strony istotne jest zatem ustalenie z chwilą złożenia, którego oświadczenia woli (pierwszego czy ostatniego podpisu) umowa jest "dokonana". Dyrektor KIS podał, że strona całkowicie pomija fakt, że w niniejszej sprawie ustalenie gdzie została dokonana czynność cywilnoprawna nie zależy od kolejności podpisów składanych na umowie sprzedaży.

Organ zacytował następnie treść art. 70 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) i wskazał, że decydujące w sprawie było ustalenie miejsca zawarcia umów sprzedaży zgodnie z treścią tego przepisu. Jeszcze raz podkreślił, że stosownie do art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c., to nie czas dokonania czynności lecz miejsce jej dokonania określa czy czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ww. artykule nie chodzi o każdą czynność prawną dokonaną lecz o czynność prawną dokonaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor KIS podał, że strona próbuje udowodnić, że to organ źle zinterpretował treść zadanego we wniosku pytania. Tymczasem organ I instancji prawidłowo odczytał, że intencją Strony było ustalenie czy umowy przez nią zawarte podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c..

To Spółka wychodzi z błędnego założenia, że odpowiedź na tak postawione pytanie wymaga ustalenia czasu dokonania czynności, a nie miejsca jej dokonania. Kwestia miejsca dokonania czynności wbrew zarzutom Wnioskodawcy nie była elementem opisu stanu faktycznego i nie została wystarczająco dokładnie opisana w tym elemencie wniosku. Zasadne zatem było wezwanie Spółki o doprecyzowanie stanu faktycznego. Informacja o tym kto wystąpił z ofertą, pozwoliłaby na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego określić miejsce zawarcia umowy, czyli miejsce dokonania czynności cywilnoprawnej, o którym mowa w art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ II instancji zgodził się zatem z organem I instancji, że odpowiadając na sformułowane we wniosku pytanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego oraz oceniając stanowisko Wnioskodawcy, wydający interpretację musiałby rozstrzygnąć na wstępie, na terenie którego kraju doszło do zawarcia umowy sprzedaży, w sytuacji gdy żadna ze stron nie złożyła oferty kupna/sprzedaży udziałów. Udzielenie odpowiedzi w tak opisanym stanie faktycznym wymagałoby w istocie oceny tego stanu faktycznego, a nie przepisów prawa. Dyrektor KIS podał, że sposób uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie, że nie było oferty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego lub innych mających zastosowanie do sprawy przepisów prawa, wykluczył możliwość merytorycznego rozpatrzenia wniosku.

Organ I instancji nie mógł więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z opisanego we wniosku i jego uzupełnienia stanu faktycznego. Zagadnienie będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego (których wykładnia nie budzi wątpliwości Strony), ale dotyczy kwestii dowodzenia rzeczywistego stanu faktycznego, faktów istotnych z perspektywy stosowania przepisu prawa materialnego, co wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych. W postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest zatem możliwe jednoznaczne i generalne udzielenie odpowiedzi, czy w przedmiotowym przypadku doszło do zawarcia umowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czy Spółka była zobowiązana do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartych umów sprzedaży.

W konsekwencji, skoro kwestia stanowiąca istotę wątpliwości Wnioskodawcy nie jest regulowana przepisami prawa podatkowego, to niemożliwym stało się wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Powyższa okoliczność zaistniała na skutek uzupełnienia wniosku złożonego przez Stronę. Dyrektor KIS stwierdził w związku z tym, że słusznie organ I instancji wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Merytoryczne rozpatrzenie wniosku wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące mu w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze pełnomocnik spółki C. – wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 20 grudnia 2021 r. i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania - zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 14b§3, art. 14c§1, art. 14g§1, art. 14h w zw. z art. 169 §4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia z dnia 14 października 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ dokonał oceny faktu dalszego niż treść normy prawnej objętej wnioskiem, tj. organ odmówił wydania interpretacji bez oceny przepisów prawa podatkowego, powołując się na brak możliwości dokonywania interpretacji stanu faktycznego, podczas gdy stanu faktycznego do odpowiedzi na pytanie nie trzeba interpretować – a zinterpretować należy przepisy podatkowe;
2. 2. art. 169 §1 i §4 w zw. z art. 14h oraz art. 14g O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora KIS działającego jako organ I instancji oraz akceptację niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora KIS działającego jako organ II instancji; w obu przypadkach Dyrektor KIS uznał, że przepis ten pozwalał na pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, pomimo że spółka wypełniła terminowo obowiązek usunięcia braków wniosku wynikający z otrzymanego wezwania oraz podała informacje dotyczące trybu i sposobu zawarcia umowy, organ zaś pominął inne niż ofertowy tryby zawierania umów zawarte w k.c.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej; p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonego postanowienia wykazała, że nie narusza ono prawa zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sprawy była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego.

W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne.

Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Tak więc korzystając z tego rodzaju proceduralnej możliwości, jaką jest wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, mającego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej, a także stanowiska wnioskodawcy w przedstawionej przez niego kwestii, organ nie może dowolnie korzystać z tego rodzaju sposobności, według własnego uznania.

W każdym bowiem przypadku winien mieć na względzie podstawowy cel całego postępowania, jakim jest od początku wydanie indywidualnej interpretacji, a więc udzielenie wnioskodawcy odpowiedzi na postawione przez niego pytanie, a także ocena jego własnego stanowiska w tego rodzaju kwestii. Wystąpienie o uzupełnienie braku formalnego wniosku nie może być zatem wykorzystywane do poszerzania opisu zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, jeżeli nie jest to bezwzględnie konieczne do zajęcia stanowiska przez organ, ani też do mnożenia proceduralnych wymogów uzyskania indywidualnej interpretacji, które nie są uzasadnione obiektywnymi okolicznościami i potrzebami.

W przedmiotowej sprawie organ wezwał pismem z dnia 25 sierpnia 2021 r. stronę skarżącą do doprecyzowania i uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez uzupełnienie i doprecyzowanie kto wystąpił z ofertą kupna/sprzedaży 4540 udziałów serii D oraz kto wystąpił z ofertą kupna/sprzedaży 9574 udziałów serii A a dodatkowo wyjaśnił, że we wniosku nie zostały zawarte wszystkie elementy, które są potrzebne, żeby wydać interpretację indywidualną w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych gdyż konieczne jest uzyskanie informacji, która ze stron transakcji (kupujący czy sprzedający) wystąpiła z ofertą, a która ze stron transakcji ją przyjęła. Zawarł też w przedmiotowym piśmie pouczenie o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku oraz o mających zastosowanie przepisach proceduralnych.

W odpowiedzi udzielonej na wezwanie strona wskazała, że nie ma odpowiedzi na tak postawione pytania ponieważ w obu przypadkach nie było "oferty" w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego lub innych mających zastosowanie do sprawy przepisów prawa. Inicjatorem zawarcia obu umów była osoba trzecia (niebędąca stroną żadnej z umów), która zna osobiście nabywcę (prezesa zarządu C. S.A.) oraz przedstawiciela spółki, której udziały są przedmiotem obu umów.

Analizując zasadność działań podjętych przez organ w ramach rozpoznawania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w kontekście przedmiotu żądanej interpretacji, wynikającej z zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego – stwierdzić należy zasadność działań organu.

Organ ten poddał bowiem wstępnej ocenie przedstawiony stan faktyczny i trafnie zdecydował jakie przepisy prawa podatkowego i powiązanego z nim w tej sytuacji przepisy prawa cywilnego, znajdą zastosowanie w sprawie. Poprzez to zasadnie określił jakich faktów brakuje w opisie stanu faktycznego aby z punktu widzenia tych zidentyfikowanych przepisów, uwzględnić wniosek i wydać w sprawie interpretację indywidualną. Konsekwencją powyższego, prawidłowo zatem stało się przedmiotowe wezwanie o uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego.

Uzasadniając powyższą konkluzję, należy odwołać się do dyspozycji przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych Dz. U. 2020poz. 815 ze zm. dalej; u.p.c.c.). Według art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega czynność cywilnoprawna – umowa sprzedaży rzeczy. Jednakże w ust. 4 ww. artykułu ustawodawca zastrzegł, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi (z zastrzeżeniem, które w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia), jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na tym terenie (pkt 1), a także rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 2).

Nie ulega zatem wątpliwości, że umowy sprzedaży rzeczy znajdujących się na terytorium RP i praw majątkowych wykonywanych na terenie RP podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którego zapłata ciąży na kupującym.

Reasumując, przywołany wyżej art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. odnosi się do podlegających opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granica. Aby czynności cywilnoprawne odnoszące się do tych rzeczy zostały objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP i jednocześnie czynność została dokonana na terytorium RP. Spełnienie pierwszego z tych warunków, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, nie budzi wątpliwości, ponieważ będąca nabywcą skarżąca spółka "C." SA ma siedzibę w K. a zatem na terytorium RP. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast miejsce dokonania czynności, albowiem tylko w przypadku, gdy czynność została dokonana na terytorium RP podlega ona opodatkowaniu ww. podatkiem.

Pojęcie "dokonania czynności" nie zostało zdefiniowane ani w u.p.c.c., ani w Ordynacji podatkowej ani w innej ustawie podatkowej. Skoro ustawodawca nie skonstruował definicji ww. pojęcia na użytek prawa podatkowego, oznacza to, że w tym zakresie korzystać należy – jak słusznie przyjął organ rozpoznający sprawę - z regulacji prawa cywilnego, które odnoszą się właśnie do czynności cywilnoprawnych (prawnych). Najistotniejsze regulacje dotyczące czynności prawnych, w tym również ich dokonywania, zostały zawarte w Tytule IV Księgi pierwszej K.c.

Nie sposób nie zauważyć, że w obecnych realiach gospodarczych, związanych chociażby z funkcjonowaniem portali internetowych i ich wykorzystywaniem do zawierania umów, trudności powoduje określenie miejsca dokonania czynności, a to od niego właśnie – z uwagi na brzmienie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. - zależne jest ewentualne opodatkowanie umów sprzedaży opisanych w stanie faktycznym wniosku.

Takie wątpliwości zaistniały też w rozpoznawanej sprawie dlatego też organ rozpoznający sprawę zasadnie odwołał się do treści art. 70 § 2 K.c., który stanowi, że w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej – w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy. Ogólna reguła interpretacyjna przewidziana w art. 70 § 2 K.c. wskazuje jako miejsce zawarcia umowy miejsce otrzymania przez oferenta oświadczenia woli o przyjęciu oferty.

Natomiast w dwóch szczególnych przypadkach miejscem zawarcia umowy jest miejsce zamieszkania albo siedziba składającego ofertę w chwili zawarcia umowy. Ma to miejsce wówczas, gdy dojście do oferenta oświadczenia o przyjęciu oferty nie jest wymagane oraz gdy oferta jest składana w postaci elektronicznej.

Należy mieć również na uwadze treść art. 78 § 1 K.c., stanowiącego, że do zawarcia umowy wystarcza wymiana dokumentów obejmujących treść oświadczeń woli, z których każdy jest podpisany przez jedną ze stron, lub dokumentów z których każdy obejmuje treść oświadczenia woli jednej ze stron i jest przez nią podpisany. w trakcie postępowania strona skarżąca – co prawda – nie kwestionowała stosowania tego przepisu, jednakże błędnie utożsamiała kwestię badania faktu "dokonania czynności" z czasem jej dokonania czyli kwestią kolejności złożonych na umowie podpisów i koniecznością "ustalenia na osi czasu momentu", w którym czynność została dokonana, nie zaś z koniecznością ustalenia miejsca w którym czynność została dokonana.

Organ orzekający w niniejszej sprawie – zobowiązany do oceny czy opisane w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, czynności prawne podlegać będą podatkowi od czynności cywilnoprawnych – zasadnie jednak w kontekście wyżej powołanych regulacji prawnych założył, iż kryterium decydującym o opodatkowaniu będzie ustalenie miejsca zawarcia umowy sprzedaży (opodatkowaniu podlega czynność cywilnoprawna dokonana na terytorium RP) natomiast aby ustalić to miejsce konieczne jest posiadanie wiedzy co do miejsca otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, stosownie do treści powołanego art. 70 § 2 K.c. Prawidłowo więc – w ocenie Sądu - zidentyfikował jakich faktów brakuje w opisie stanu faktycznego aby można było rozpatrzeć wniosek i wydać w sprawie interpretację indywidualną. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, aby udzielić odpowiedzi na zadane przez stronę skarżącą we wniosku pytania, organ wydający interpretację był zobowiązany do odniesienia przedstawionego stanu faktycznego do przepisów prawa cywilnego, z powodu (jak już wyżej wspomniano) braku zdefiniowania pojęcia "dokonania czynności" w u.p.c.c., bądź Ordynacji podatkowej.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, (przykładowo; wyrok z 11 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 3528/15, z 6 października 2015r. sygn. I SA/Bk 343/15 czy z 31 października 2017r. sygn. I SA/Po 424/17 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Konsekwencją powyższego, prawidłowo zatem stało się przedmiotowe wezwanie o uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego. Stąd bezpodstawne są zarzuty w przedmiocie naruszenia art. 169 §1 i §4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ – nie dysponując koniecznymi danymi, określającymi dostatecznie i wystarczająco stan faktyczny – nie mógł ich samodzielnie ustalić z uwagi na wskazany wyżej charakter postepowania w ramach którego procedował.

Będący podstawą prawną zaskarżonego postanowienia art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten na zasadzie odesłania w art. 14h O.p. ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, której istotą jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 O.p.).

Taka sytuacja zachodzi także wówczas, gdy przyczyną tej niemożności jest samo zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji oraz okoliczności zaprezentowanego do oceny stanu faktycznego czy przyszłego. W takim przypadku organ ma prawo a nawet obowiązek ocenić czy wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., dla której postępowanie nie może być wszczęte (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1049/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r., I SA/Po 2350/15, wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2016 r., III SA/Wa 2422/15, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występujących po stronie podatnika skutkujących np. powstaniem zobowiązania podatkowego. Co więcej, interpretacja indywidualna powinna być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie może dokonywać żadnych własnych ustaleń. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny powinien wynikać z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organ nie jest uprawniony do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo, na podstawie art. 165a O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Gdyby bowiem miała zostać wydana interpretacja w przedmiotowej sprawie to – uwzględniając treść odpowiedzi udzielonej na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego – organ czynić musiałby własne ustalenia w zakresie miejsca dokonania czynności, podlegającej lub niepodlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jak wyżej wykazano – z punktu widzenia koniecznych do zastosowania w sprawie przepisów – ustalenie tej okoliczności było kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pytanie czy przedstawione we wniosku czynności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Strona skarżąca natomiast bezpodstawnie kwestionowała sposób działania organu wywodząc, że nie domagała się "ustalania żadnych faktów" a w opisie stanu faktycznego wskazała wszystkie elementy niezbędne do oceny prawnej. Konsekwentnie też twierdziła, że "intencją podatnika nie było ustalenie miejsca zawarcia umowy lecz ustalenie momentu na osi czasu, w którym umowa jest dokonana na gruncie ustawy o PCC". Jak jednak wyżej wykazano, twierdzenia te i żądania nie są adekwatne do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów.

W rezultacie rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, nie naruszało wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.