Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 379/22

Uzasadnienie

1. W dniu 15 grudnia 2016r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek Instytutu Fizyki Jądrowej im. Henryka Niewodniczańskiego Polskiej Akademii Nauk w Krakowie (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 710 z późn, zm.; dalej jako u.p.t.u.) oraz sposobu określania proporcji.

We wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług Strona podała, że prowadzi zarówno działalność statutową, jak i działalność gospodarczą. Na prowadzoną działalność statutową Strona otrzymuje dotacje, granty lub inne należności o podobnym charakterze. W związku z powyższym prowadzi działalność niedającą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz działalność mieszczącą się w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w przypadku gdy jednoznaczne przypisanie tych towarów i usług do poszczególnych działalności nie jest możliwe, odliczenie podatku dokonane jest na podstawie "sposobu określenia proporcji" opartego o roczny obrót Instytutu.

Strona wskazała, że w zakresie prawidłowości przyjętej metody odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik obok czynności podlegających opodatkowaniu (działalności gospodarczej) wykonuje także czynności niebędące rezultatem wykonywanej działalności o charakterze gospodarczym uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2016r. W interpretacji tej Minister Finansów potwierdził metodologię obliczenia prewskaźnika w oparciu o obrót i przychody Instytutu (dalej również "prewskaźnik ogólny").

W dniu 27 maja 2009r. oraz 28 grudnia 2010r. Strona zawarła z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, jako "Instytucją Pośredniczącą", umowę o dofinansowanie projektu: "Narodowe Centrum Radioterapii Hadronowej - Faza 1: Centrum Cyklotronowe Bronowice", którego projekt realizowany był do roku 2014r. oraz umowę o dofinansowanie projektu: "Centrum Cyklotronowe Bronowice - stanowisko Gantry". Przedmiotowy projekt realizowany był do 31 grudnia 2015r.

Następnie Skarżący podniósł, że od stycznia 2017 roku zamierza wykorzystywać infrastrukturę wytworzoną w ramach projektu: "Centrum Cyklotronowe Bronowice - stanowisko Gantry" do działalności polegającej na świadczeniu usług opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast infrastrukturę powstałą w ramach projektu: "Narodowe Centrum Radioterapii Hadronowej - Faza 1: Centrum Cyklotronowe Bronowice" będzie wykorzystywał zarówno do działalności usługowej (w tym dostarczanie wiązki protonowej na stanowiska Gantry i stanowisko terapii oka oraz sprzedaż wyników wynikających z działalności badawczo-naukowej), dającej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jak również do działalności statutowej - badawczo-naukowej (badania naukowe nieukierunkowane na świadczenie usług - wyniki prac badawczo-naukowych nie będą przedmiotem świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych), nie dającej prawa do odliczenia (dalej jako: "CCB-1").

Wnioskodawca zamierza stosować sposób określenia proporcji opisaną metodologią (dalej także "prewskaźnik szczególny"). Metodologia prewskaźnika szczególnego będzie oparta o średnioroczną liczbę godzin roboczych urządzenia i sprowadzać się będzie do ustalenia czasu pracy urządzenia (cyklotron Proteus C-235), co wynikać będzie z miesięcznej karty czasu pracy urządzenia, która określać będzie zarówno dni jak również godziny wykorzystywania urządzenia celem prowadzenia badań naukowych, czy też dostarczania wiązki protonowej celem świadczenia usług odpłatnie. Karta czasu pracy urządzenia będzie sporządzana przez pracownika odpowiedzialnego w tym zakresie i zatwierdzana przez jego przełożonego. Karta czasu pracy urządzeń będzie prowadzona nie tylko w celu ustalenia sposobu określenia proporcji, ale zasadniczo w celu pozyskania i rozliczenia środków na badania naukowe (wymogi związane z pozyskaniem i rozliczaniem grantów).

Urządzenia znajdują się w odrębnym budynku, który wybudowano w ramach projektów. W budynku nie ma powierzchni, którą można by przypisać wyłącznie jednemu z rodzajów działalności (tj. od dnia 1 stycznia 2017r. wyłącznie działalności gospodarczej lub statutowej, nieodpłatnej). Opisany wyżej budynek i infrastruktura stanowi wyłącznie jedną z lokalizacji, w których prowadzona jest działalność Skarżącego. Skarżący posiada również inne budynki, w których prowadzi działalność statutową i gospodarczą. W roku 2017 i w latach następnych Skarżący będzie prowadził działalność statutową i gospodarczą także w innych lokalizacjach, ale dla tych pozostałych lokalizacji nie będzie prowadzona ewidencja, pozwalająca na określenie zakresu wykorzystywania towarów i usług do działalności gospodarczej na opisanych wyżej zasadach z uwagi na brak możliwości prowadzenia takiej ewidencji. Działalność statutowa w tych obiektach będzie finansowana z otrzymanych przez Instytut środków.

W konsekwencji powyższego ze środków otrzymanych na prowadzenie działalności statutowej Skarżący będzie finansował działalność wykonywaną: bez wykorzystania Cyklotronu i obiektu, w którym się znajduje oraz przy użyciu Cyklotronu i obiektu, w którym się znajduje.

W kontekście powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytania:

1. 1. czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż nabyte do dnia 31 grudnia 2015r. urządzenia nie są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c u.p.t.u.?
2. 2. czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż nabyte (wytworzone) do dnia 31 grudnia 2015r. budynki nie są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c u.p.t.u.?;
3. 3. jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wskazane w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, wówczas w jaki sposób należy przeprowadzić korektę w przypadku nabycia środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł w sytuacji wykorzystania infrastruktury od roku 2017 zarówno do działalności dającej prawo odliczenia, jak również do działalności nie dającej prawa odliczenia podatku od towarów i usług?;
4. 4. jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wskazane w pytaniu nr 2 jest nieprawidłowe, wówczas w jaki sposób należy przeprowadzić korektę w przypadku nabycia/wytworzenia budynków w sytuacji wykorzystania infrastruktury od roku 2017 zarówno do działalności dającej prawo odliczenia, jak również do działalności nie dającej prawa odliczenia podatku od towarów i usług?;
5. 5. czy zasadnym jest przyjęcie przez Instytut prewskaźnika szczególnego zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym dla wskazanego obszaru działalności CCB-1 (działalność zarówno opodatkowana, jak również niedająca prawa do odliczenia) w oparciu o sposób określenia proporcji wynikający ze średniorocznej liczby godzin roboczych urządzeń i czy sposób ten można stosować dla odliczenia podatku od towarów i usług dla bieżącej działalności Centrum (w ramach CCB-1 i działalności gospodarczej) w roku 2017 i latach następnych?.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził odnośnie pytania 1, że nabyte środki trwałe powyżej 15 000 zł nie są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c u.p.t.u.

Odnośnie pytania 2 stwierdził, że nabyte/wytworzone budynki nie są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c u.p.t.u.. Infrastruktura objęta niniejszym wnioskiem: została nabyta z przeznaczeniem i była wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej Instytutu. Do dnia 31 grudnia 2015r. nie zmieniono sposobu wykorzystywania tej infrastruktury; do wydatków na wytworzenie nieruchomości nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. W konsekwencji nie może mieć w sprawie zastosowania obowiązek korekty podatku naliczonego, wynikający z art. 90a u.p.t.u.

W zakresie pytań 3 i 4 wskazał, że ponieważ Instytut zmienia przeznaczenie towarów i usług nabytych z prawem do odliczenia podatku naliczonego w całości poprzez rozpoczęcie wykorzystywania w sposób mieszany, korekty należy dokonywać na podstawie odpowiednio stosowanego art. 91 ust. 3 i 7a u.p.t.u.

Natomiast w odniesieniu do pytania 5, zdaniem Wnioskodawcy może on: 1) stosować kilka prewskaźników, jeśli będzie to bardziej odpowiadać specyfice dokonywanych nabyć i prowadzonej działalności;

1. 2) określić inny model sposobu określenia proporcji, który może być oparty na przykładowych metodach lub innych wiarygodnych danych.
2. 2. Pismem z dnia 15 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 2461-IBPP3.4512.900.2016.1.AZ w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
3. - stosowania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c u.p.t.u. (pytania 1-4) – za nieprawidłowe,
4. - sposobu określania proporcji (pytanie 5) – za prawidłowe.

Organ wskazał, że w odniesieniu do nabytych przed dniem 1 stycznia 2016r. urządzeń obejmujących środki trwałe o wartości poniżej 15 000 zł, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty. Natomiast - w odniesieniu do nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. urządzeń obejmujących środki trwałe o wartości powyżej 15 000 zł, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7a u.p.t.u.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego (2017) Wnioskodawca winien określić, na podstawie danych zakończonego roku podatkowego wartość podatku naliczonego do odliczenia związanego z użytkowaniem środków trwałych objętych 5 letnim okresem korekty. Pierwszej korekty Wnioskodawca dokona w styczniu 2018 roku odpowiednio w wysokości 1/5 kwoty odliczonego podatku od wytworzonych środków trwałych uwzględniając ustalony wskaźnik proporcji za rok 2017 odzwierciedlający faktyczne wykorzystanie tych środków trwałych do czynności opodatkowanych. W sytuacji urządzeń przyjętych do użytkowania w roku 2014, okres pozostały do skorygowania obejmuje 2 lata.

Dalej Organ stwierdził, że w przypadku nakładów poniesionych do 31 grudnia 2015r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, wykorzystywanej przez niego do celów działalności gospodarczej, a następnie do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie należy dokonywać na zasadach określonych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r.

W odniesieniu do nabytych (wytworzonych) do dnia 31 grudnia 2015r. przed dniem 1 stycznia 2016r. budynków, podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nieruchomości podatnik dokonuje korekty w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

1. 3.1. Pismem z dnia 2 czerwca 2017r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Sądu na powyższą interpretację, w zakresie pytań nr 1-4, zarzucając naruszenie:
2. - art. 6 ust. 1 z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych w zw. z art. 91 ust. 7a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stosunku do towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15 tys. zł, nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r., podatnik jest obowiązany do korekty podatku naliczonego;
3. - art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 91 ust. 7a u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, polegające na zastosowaniu ich w stanie faktycznym, w którym nie mają one zastosowania;
4. - art. 90c ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej - poprzez błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu treści normatywnej tego przepisu w zakresie, w jakim odsyła on do odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 7a u.p.t.u. w przypadku towarów wykorzystywanych jednocześnie do celów działalności gospodarczej i innej niż działalność gospodarcza i przyjęciu, że obowiązek korekty istniał przed dniem 1 stycznia 2016r.;
5. - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz
6. - art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji z dnia 15 marca 2017r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również podtrzymał swoje stanowisko.
2. 4. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017r., I SA/Kr 700/17, WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd uznał, że Organ naruszył art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 2a O.p. poprzez przedwczesne i wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, bez odniesienia się do wskazanego we wniosku stanowiska dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (towarów i usług jednocześnie związanych i nie związanych z czynności opodatkowanymi i niepodlegających opodatkowaniu VAT) wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., I FPS 9/10. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zagadnienie to było istotne dla rozstrzygnięcia, gdyż determinowało, czy w świetle przepisów art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych wydatków realizowane jest wedle proporcji, czy podlega korekcie i czy jest pełne, jak wywodził wnioskodawca.

W tym względzie, w ocenie Sądu pomimo sformułowania pytań zawartych we wniosku wskazujących, iż Wnioskodawca domagał się oceny, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 90c u.p.t.u., a w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie, skarżący wskazał na alternatywne rozwiązanie tej kwestii, pytania Wnioskodawcy zmierzały do uzyskania rzetelnej interpretacji, co do pełnego lub proporcjonalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w świetle ww. uchwały NSA, po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, na tle szeroko opisanego zdarzenia przyszłego, które będzie obejmowało czasookres po wejściu w życie przepisów nowelizujących. Wobec tego Sąd wskazał, że Organ rozpoznając ponownie sprawę uwzględni stanowisko sądu i dokona interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wskazań.

5. Od powyższego orzeczenia Organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez to, że przedwcześnie i wadliwe uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe bez odniesienia się do wskazanego we wniosku stanowiska dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (towarów i usług jednocześnie związanych i nie związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., I FPS 9/10.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2021r., I FSK 562/18, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

NSA wskazał, że Sąd I instancji uchylając przedmiotową interpretację, stwierdził, że Organ dokonujący interpretacji naruszył art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h i 2 a O.p. poprzez przedwczesne i wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, bez odniesienia się do wskazanego we wniosku stanowiska dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (towarów i usług jednocześnie związanych i nie związanych z czynności opodatkowanymi i niepodlegających opodatkowaniu VAT) wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., I FPS 9/10. Natomiast Sąd nie odniósł się przy tym merytorycznie do stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie obowiązku proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.

Tymczasem zaskarżona interpretacja pomimo tego, że nie zawiera bezpośredniego odwołania się do uchwały NSA, I FPS 9/10, to zawiera na s. 24 odniesienie się do stanowiska Wnioskodawcy wywiedzionego z rzeczonej uchwały.

W związku z powyższym brak odniesienia się w wydanej interpretacji do tezy i uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2011r., I FPS 9/10, nie narusza samo przez się art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Ponadto, Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe.

W końcowej części uzasadnienia wyroku podniesiono, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd odniesie się merytorycznie do wniesionej skargi uwzględniając treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17 w którym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

7.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

7.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

1. 7.3. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

1. 7.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy znajdzie obecnie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto w tym miejscu wskazać należy że zgodnie z powołanym już art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

7.5. Mając powyższe na uwadze zauważyć należy zauważyć, że – mimo postawienia kilku zarzutów, zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego – stanowisko zawarte w skardze opiera się na twierdzeniu (zawartym na str. 10 skargi), że "w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, to przed dniem 1 stycznia 2016r. podatnicy nie byli obowiązani do stosowania odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz stosowali odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie była wliczana do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży".

Stanowisko to Skarżący oparł na uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011r.. I FPS 9/10, który orzekł, że: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy" a także zgodnym z nią orzecznictwie.

1. 7.6. Należy jednak zgodzić się z Dyrektorem, że stanowisko zajęte w ww. uchwale było kontrowersyjne, a orzecznictwo w tym zakresie – niejednolite.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w ramach jednej z rozpatrywanych spraw, powziął wątpliwości co do zgodności wykładni prawa krajowego zawartej w ww. uchwale z dyrektywą VAT. Sąd ten zauważył w szczególności, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiący implementację art. 168 tej dyrektywy do prawa krajowego, wyraźnie przewiduje, że prawo do odliczenia VAT jest związane tylko z transakcjami opodatkowanymi VAT.

W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

"Czy art. 168 lit. a) dyrektywy [VAT] oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji?".

Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierzał w istocie do ustalenia, czy art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W jego wyniki zapadł wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 8 maja 2019r., C-566/17, w którym orzeczono, że:

"Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego".

Jak już wspomniano, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 12.10.2021r. nakazał tut. Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić treść ww. wyroku TSUE.

7.7. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora zawarty w odpowiedzi na skargę, że Organ w żadnym miejscu zaskarżonej interpretacji nie wskazał na konieczność dokonania korekty odliczonego przez Wnioskodawcę podatku naliczonego, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 91 ust. 7a, ani też art. 90c ust. 1 u.p.t.u.

Jak jednak słusznie wskazano w interpretacji, fakt, że obowiązek korekty nie wynika z przepisów ustawy o VAT oraz ustawy nowelizującej, nie oznacza, że Wnioskodawca nie będzie miał w ogóle obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania środków trwałych powinna skutkować zmianą odliczenia podatku naliczonego, odpowiadającą swoim zakresem zmianie sposobu wykorzystywania, co wynika wprost z zasady neutralności podatku VAT, na którą powoływał się m.in. WSA we Wrocławiu w przytoczonym wyżej pytaniu prejudycjalnym i które to stanowisko uwzględnił TSUE w ww. wyroku z dnia 8 maja 2019r.

Podstawowym przepisem regulującym możliwość odliczenia VAT od nabywanych towarów i usług jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który jednoznacznie wskazuje, że podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego przepisu wynika więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W. zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Zauważyć również należy, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (np. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Należy więc podkreślić, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższych ustaleń, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, to przed dniem 1 stycznia 2016r. podatnicy nie byli obowiązani do stosowania odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz stosowali odliczenie pełne. Założenie takie jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze leży uznać za niezasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego (którymi Sąd jest związany), gdyż – jak już wspomniano – Organ nie oparł swego stanowiska na zaskarżonych przepisach, ale na zasadzie neutralności podatku VAT, na której oparł się również TSUE w późniejszym wyroku z dnia 8 maja 2019r. Natomiast powyższy wyrok TSUE – na mocy uchylającego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie – tut. Sąd zobowiązany zastosować w ramach związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a.

1. 7.8. W konsekwencji uznania za niezasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego, za niezasadne należy również uznać zarzuty naruszenia przepisów procesowych, gdyż w niniejszej sprawie nie stanowią one samodzielnej podstawy zaskarżenia, lecz są jedynie konsekwencją (zarzutami wynikowymi) zarzutów naruszenia prawa materialnego.

1. 7.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.