Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 43/20

Uzasadnienie

I. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania D. K. i G. K. A.. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 13 czerwca 2019r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: III kwartał 2012r. w kwocie 63.046,00 zł i za IV kwartał 2012r. w kwocie 169.492,00 zł - działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych, organ podatkowy przeprowadził kontrolę w firmie D. K., G. K. A.. w P., obejmującą okres od 1 lipca 2012r. do 21 marca 2014r. i w jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na ujęciu w ewidencjach zakupu VAT faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, otrzymanych od firmy F. Organ I instancji w oparciu o art. 193 O.p. stwierdził nierzetelność prowadzonej przez spółkę ewidencji zakupu VAT za kontrolowane okresy. Postanowieniami z 26 lutego 2016r. wszczęto postępowanie podatkowe, zakończone decyzja organu I instancji.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: art. 168, art. 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226 w/w dyrektywy, art. 123§1 w zw z aart. 188 O.p., art. 86 ust. 102 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.). w zw z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 83§1 Kodeksu cywilnego, w zw z art. 193a§3 O.p., art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 199a§3 O.p.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art.233§1 pkt 2 lit. a O.p.

Uzasadniając odwołanie, podatnicy zakwestionowali poczynione przez organ ustalenia faktyczne w sprawie oraz zastosowane przepisy prawa materialnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że na wstępie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony z dniem 30 sierpnia 2017r. z uwagi na wszczęcie wobec spółki dochodzenia w sprawie podania, w warunkach czynu ciągłego, w deklaracjach VAT-7K za okres od III kwartału 2012r. do II kwartału 2013r. sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupów za w/w okresy oraz nierzetelnego prowadzenia rejestru sprzedaży za III kwartał 2012r. nieprawdy-co polegało w szczególności na zawyżeniu w tych deklaracjach kwoty podatku naliczonego o kwoty wynikające z nierzetelnych faktur i zaniżeniu w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012r. kwoty podatku należnego co spowodowało narażenie na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za w/w okresy tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§2, art. 61§1, art. 62§2 w zw z art. 6§2, art. 7§1 K.k.s.

Zawiadomieniem nr [...] odebranych przez Spółkę w dniu 29 listopada 2017r., sporządzonym w oparciu o art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował Spółkę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r. uległ zawieszeniu z dniem 30 sierpnia 2017r. w związku zaistnieniem przesłanki o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. (k. 893 akt adm.). pełnomocnik spółki odebrał powyższe zawiadomienie w dniu 13 listopada 2017r. (k. 893 akt adm.). Postanowieniem z 24 lipca 2019r. częściowo umorzono w/w postępowanie. Uwzględniając zawieszenie postępowania z uwagi na postępowanie karno-skarbowe w okresie od 30 sierpnia 2017r. do 31 lipca 2019r. termin przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r. przypadł na 4 grudnia 2019r.

Organ ustalił, że rozliczenie podatku VAT za III i IV kwartał 2012r. było nieprawidłowe z uwagi na odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 627.732,00 zł wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę F. M. H.-S.. (faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Ustalono także, że firma A. w III i IV kwartale 2012r. bezpośrednio świadczyła usługi budowlane dla: Szpitala Klinicznego [...], PUH W. SA, K. Sp. z o.o. Była także podwykonawcą robót budowlanych dla: firmy A. M. G. B. Sp. z o.o. SK, P. Sp. z o.o.

Firma A. miała korzystać z usług podwykonawcy tj. firmy F. a ta miała podzlecać prace firmie B.-L. S.C. i dotyczyło to inwestycji: remont biurowca dla firmy W. SA, sklep meblowy w C., Szpital Okulistyczny w K., I. K. Oczyszczalnia Ścieków K..

Organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i zebrał materiał dowodowy w sprawie. W dniu 13 listopada 2014r. przesłuchano w charakterze strony D. K., 14 listopada 2014r. G. K.. Przesłuchano pracowników spółki A. K. K., J. W., R. W., M. W., T. B., U. Z.. Organ ocenił te zeznania jako niewiarygodne. Właściciele firmy A. nie byli w stanie wskazać konkretnych osób, które wykonywały czynności. G.. K. nie potrafił wskazać z czyjego materiału były wykonywane prace remontowe przez firmę F. Powoływał się na oferty cenowe, których nigdy nie przedłożył do akt sprawy. Twierdził, że M.. S. poznał w hurtowni, a ten zaś twierdził, że znał G.. K. prywatnie gdyż dzieci chodzą razem do szkoły. Tylko jedna faktura wystawiona przez firmę F. w 2012r. została zapłacona przelewem (faktura [...]). G.. K. zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdzał firmy F.. Organ stwierdził, że podważa to wiarygodność podatnika, który zleca wykonanie usług firmie, której nie zna i która działa w innej branży (gastronomicznej) bez sprawdzenia jej, bez kontrolowania jakości wykonanych przez nią usług, co świadczy o niedochowaniu staranności kupieckiej.

Organ pozyskał informacje od inwestorów w zakresie podwykonawców firmy A. (od Szpitala Klinicznego [...], PUH W. SA, K. Sp. z o.o., K. J., W. C., M. Z., C. K., M. U., T. K., S. M., R. K., W. K.).

W pisemnych motywach decyzji, organ odwoławczy przedstawił ustalenia dokonane w stosunku do firmy M. H.-S.. Słuchana w dniu 28 listopada 2014r. w charakterze świadka podała, że współpracę ze spółką A. nawiązał jej mąż. Nie potrafiła przyporządkować wystawionych przez firmę F. faktur z inwestorami, nie potrafiła powiedzieć czy prace te zostały wykonane przez pracowników jej firmy czy podwykonawców, którzy pracownicy firmy F. wykonali prace zafakturowane na A. do kogo należały zużyte materiały, czyim transportem dostarczany był materiał, w jaki sposób ustalano cenę za wykonane prace, na podstawie jakiej dokumentacji wykonywano prace, jakim sprzętem. Na pytania dotyczące szczegółów transakcji powiedziała, że nie ma wiedzy na ten temat. Jest właścicielką firmy ale fizycznie wszystkim zajmował się mąż.

Organ przesłuchał M. S. (męża M. H.-S.). Świadek odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące transakcji pomiędzy firmą F. a FHU B.-L. s.c. B. C., Ł. W.. Nie potrafił wymienić, którzy pracownicy firmy F. pracowali na poszczególnych budowach, nie znał personaliów pracowników firmy B.-L. s.c.

Słuchany w dniu 29 czerwca 2016r. zeznał, że postępowanie karne prowadzone przez Sąd Rejonowy w C. (sygn. akt: II K [...]) dotyczyło użycia faktur poświadczających nieprawdę, wykazujących nabycia przez FHU F. w firmie B.-L. s.c. Powoływał się protokoły wykonania prac (prace wykonywane w całej południowej Polsce, od W. po K.), oświadczenia, które zawierają okresy wykonywania prac, kierowników robót, osoby nadzorujące, zakres prac. Ani firma F. ani A. nie przedłożyły tych dokumentów.

Organ skonstatował, że w zależności od czasu i okoliczności M. S. składał sprzeczne i niespójne zeznania. M. H.-S. korzystała z odmowy składania zeznań lub twierdziła, że nie ma wiedzy na temat działalności firmy, gdyż wszystkim zajmował się mąż. Początkowo potwierdzali wykonanie spornych prac a następnie, stopniowo,,wycofywali się", w miarę podejmowania kontroli podatkowych wobec kolejnych kontrahentów firmy F..

Organ dokonał także analizy zatrudnienia przez firmę F. pracowników, w okresie od stycznia 2012r. do czerwca 2014r. W tym celu włączono do akt postępowania zeznania świadków (pracowników): M. K., R. D., M. K., S. J., T. K., P. K., S. P., A. W., M. G., P. R..

Firma F. wskazywała na powiązania z firmą FHU B.-L. s.c. B. C., Ł. W., co przedstawiono w ujęciu tabelarycznym na s. 43 i 44 zaskarżonej decyzji. Faktury wystawiano pomiędzy 3 września 2012r. a 28 grudnia 2012r.(17 faktur sprzedażowych wystawionych przez FUH F. na rzecz A., prace miały być wykonane przez B.-L. s.c.)

Analizując tę kwestię, organy podatkowe ustaliły, że firma FHU B.-L. s.c. prowadziła działalność od marca 2009r. do sierpnia 2009r. i przedmiotem działania spółki była naprawa samochodów. Ł. W. zeznał, że po zakończeniu działalności zniszczył swoją pieczątkę i nie wie co się stało z drugą pieczątką B. C.. Od około 5 lat nie ma kontaktu z byłym wspólnikiem. W okresie 1 stycznia 2012r. do 30 czerwca 2014r. za który prowadzona była kontrola nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawiał faktur. Po okazaniu faktur wystawionych przez firmę B.-L. oświadczył, że nie wie kto te faktury mógł wystawić.

Postanowieniem z 18 stycznia 2019r. organ podatkowy włączył do akt sprawy prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w C., Wydział II Karny sygn. akt: II K [...] skazujący M. S.. M. S. był oskarżony o użycie 146 faktur poświadczających nieprawdę, wystawionych przez B.-L. na rzecz firmy F., stwierdzających nabycie usług, które nie miały miejsca, tj. o przestępstwo z art. 273 K.K.

Organ włączył w poczet akt sprawy, zeznania T. G., który zeznał, że faktury wystawione na jego rzecz przez firmę F. w latach 2012-2014 to faktury fikcyjne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i opisał szczegóły współpracy z M. S.. Podał nawet, że M.. S. w pewien sposób cieszył się i popisywał się tą całą sytuacją, czuł się bezkarny a osoby, które brały od niego,,puste faktury" uważał za głupie. M.. S. zaprosił go na spotkanie celem omówienia wspólnej strategii i obrony przed Urzędem Skarbowym. W spotkaniu uczestniczył prawnik i osoby z innych firm powiązanych z F..

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził postępowanie w stosunku do M. H.-S. i wydał decyzje w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012r. i od stycznia 2013r. do czerwca 2014r. Podatniczce określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W dalszej decyzji organ przypomniał treść art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. orz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Organ stwierdził, że nie kwestionuje faktu zrealizowania robót budowlanych ale nie realizował ich podmiot widniejący w kwestionowanych fakturach. Firma F. nie miała możliwości by wykonać te prace z uwagi na brak pracowników, brak podwykonawców, brak dokumentów uwiarygadniających świadczone usługi (płatności gotówkowe). Zeznania wspólników A. oceniano jako niespójne i sprzeczne.

Organ przypomniał również orzecznictwo TSUE odnoszące się do,,pustych faktur". Wskazano, że spółka A. miała świadomość naruszenia zasad dotyczących odliczenia podatku. Spółka nie zachowała staranności mimo, że branża budowalna charakteryzuje się zatrudnianiem pracowników,,na czarno", gdzie są liczne nadużycia. Powinna kierować się przezornością i zapobiegliwością w celu uniknięcia możliwości zawierania kontaktów z podmiotami działającymi w sposób oszukańczy. Spółka zawierała transakcje z M.. S., który nie był właścicielem firmy F. Przed nawiązaniem współpracy nie weryfikowano firmy F. Wg CEIDG, M.. H.-S. prowadziła działalność w zakresie przygotowywania i podawania napojów. Dopiero w dniu 10 lipca 2014r. (3 tygodnie po wszczęciu kontroli podatkowej) dokonano zmian wpisu dotyczącego działalności gospodarczej. Pomimo zlecenia usług o dużej wartości (3.000.000,00 zł) nowej firmie z którą wcześniej nie współpracowano, nie weryfikowano jej.

Nie sprawdzano czy dysponuje narzędziami, sprzętem, zapleczem kadrowym. Nie weryfikowano kosztów w zakresie zleconych prac i nie wiadomo jak ustalano cenę za usługę. Umowy na świadczenie usług ogólnobudowlanych podpisywał M. S. (osoba, która nie była właścicielem firmy) lub nawet nie podano, kto reprezentuje F.. Zakres robót, terminy, ceny ustalano ustnie. Zakup materiałów następował na podstawie,,korzystnych cen". Należności za faktury uiszczano gotówką.

Działania spółki A. nie były ostrożne i rozsądne. Spółka powinna wykazać większą skrupulatność, rzetelność, zapobiegliwość. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie. Firma A. angażując podwykonawców nie interesowała się i nie miała wiedzy, czy roboty te zostaną wykonane, przez jakich pracowników, czy będą mieli doświadczenie zawodowe. Z pism Szpitala Klinicznego w K., K. i firmy W. SA wynika, ze A. nie zgłaszał podwykonawców względnie ukrywał obecność firmy F. przed inwestorami- co świadczy o braku staranności.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ nie podzielił ich i obszernie odniósł się do każdego z tych zarzutów. Organ nie kwestionował sprzedaży dokonanej przez A. gdyż inwestorzy potwierdzili fakt wykonania robót ale nie potwierdzono udziału firmy F. jako podwykonawcy skarżącej spółki.

1. II. W skardze do Sądu na powyższą ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożyli D. K. i G. K. zarzucając naruszenie:

1.art.70§6 i §7 O.p. oraz art. 70§1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. w zw z art. 208§1 O.p. a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od stycznia do grudnia 2012r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia, 2.art. 168 i art. 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności VAT pomimo spełnienia warunków prawa do odliczenia, a także w warunkach pewności, że w przypadkach objętych odmową nie doszło do oszustwa podatkowego, zaniżenia zobowiązań podatkowych, bądź nawet tylko ryzyka ich uszczuplenia, 3.art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy Rady 112 odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia z tytułu zakupu towaru z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 4.art. 123§1 w zw z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (W. C., C. K., M. Z., M. U., E. K., T. K., T. K., D. K., S. F., S. P., A. W., Z. P., G. T., M. K., G. S., L. K., D. K.) osób mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz strony oraz dostarczaniu zakupionych materiałów budowlanych przez stronę, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia przez stronę dowodów na tę okoliczność,

1. 5. art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, poprzez ich wadliwą interpretację i przyznanie racji organom w zakresie pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że działała w dobrej wierze,
2. 6. art. 83§1 Kodeksu cywilnego w zw z art. 193a§3 O.p. poprzez bezpodstawne ustalenie, że umowy zawierane pomiędzy stroną a kontrahentem są umowami pozornymi i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, 7.art. 121§1 O.p. poprzez stronnicze podejście do materiału dowodowego na etapie jego gromadzenia oraz oceny a także przypisywanie stronie braku aktywności dowodowej w sytuacji gdy większość dowodów osobowych przeprowadzono na jej wniosek a najistotniejsze zablokowano z naruszeniem art. 123§1 w zw z art.188 O.p., 8.art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art. 180§1, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 199a§3 O.p. poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, nieustalenie prawdy obiektywnej oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencji zastrzeżone dla sądu powszechnego, które to naruszenia doprowadziły do błędnego uznania transakcji za nierzeczywiste a ponadto doprowadziły do błędnego uznania, że nie zaistniały przesłanki wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie czy doszło do zawarcia umów o świadczenie usług, nieuzasadnionego pominięcia przy kwestii ważności czynności zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz nieuzasadnionego przyjęcia, że czynności nie wywołały skutków charakterystycznych dla umowy o świadczenie usług jakie ukryte czynności prawne zostały w ten sposób dokonane i jakie skutki podatkowe z tymi czynnościami są związane,
3. 9. art. 127 O.p. wobec braku przeprowadzenia powtórnego postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa,
4. 10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw z art. 10 ust. 1 u.p.t.u. mające wpływ na wynik sprawy w związku z:
5. - wadliwą subsumcją wynikającą z wyżej opisanych wad postępowania mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego,
6. - wadliwą wykładnię prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy prawnej jest spełniona również w tych przypadkach gdy czynności zostały rzeczywiście wykonane, lecz racjonalności i adekwatność usług jest arbitralnie oceniana jako wątpliwa, 11.art. 180§1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierachizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, 12.art. 187-188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych przedstawionych przez stronę skarżącą a tym samym nieprzeprowadzenie pełnego i wyczerpującego postępowania w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentarycznego,
7. 13. art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty) zeznań świadków, materiału strony wskazującego na możliwość prowadzenia takiej działalności a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, 14.art. 210§1 pkt 6 oraz §4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i właściwie skontrolować toku rozumowania organu, który korzystnym dla skarżącego dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn a z dowodów tych wynika, ze faktury wystawione skarżącemu przez FHU F. M. H.-S. potwierdzają czynności, które zostały dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, iż F. zdaniem kontrolującego wystawiała,,puste faktury" z uwagi, iż nie posiadała bazy magazynowej gdzie mogłaby składować odsprzedawany towar jak również nie posiadał odpowiednich środków trwałych do wykonywania usług oraz nie miała zatrudnionej odpowiedniej ilości pracowników do wykonania tychże usług,
8. 15. art.123 i art. 200 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym polegające na wydaniu decyzji przed upływem 7-dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszej instancji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) oraz §3 w zw z art. 135 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a. w zw z art. 135 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, przedstawił poglądy doktryny i orzecznictwa na temat art. 70§6 pkt 1 O.p., zasady aksjologii konstytucyjnej oraz orzecznictwo TSUE. W dniu 27 listopada 2017r. spółka odebrała zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ale w myśl uchwały I FPS 1/18 z 18 czerwca 2018r. było ono niewystarczające. Koncepcja zawiadomienia ograniczająca się wyłącznie do wskazania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli legalności postępowania i wieńczącej je decyzji.

Z ostrożności procesowej podniesiono, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. sporządził Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Wskazano również, iż skarżąca spółka przedstawiła dowody, że sporne roboty budowlane, faktycznie wykonała firma F.. Spółka dochowała wymaganej staranności działania.

W piśmie procesowym z 15 lipca 2020r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe zapatrywania w tej sprawie.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

1. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2167) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09, wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczącego zaistnienia w przedmiotowej sprawie przedawnienia, co miało w ocenie skargi, skutkować niedopuszczalnością orzekania przez organ postępowania i powinno spowodować umorzenie postępowania.

Zarzut ten opiera się głównie na wnioskowaniu, że wszczęcie postępowania karnego zostało dokonane tylko i wyłącznie w celu uzyskania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia opisanego w art. 70§6 pkt 1 O.p. Przepis art. 70§1 pkt 1 O.p stanowi mianowicie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ujęcie tego przepisu jest więc stanowcze. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis nie pozostawia tutaj żadnego miejsca dla dokonywania przez organy podatkowe żadnych ocen. Zawieszenie postępowania następuje z mocy prawa. Organ musi jedynie zawiadomić o tym podatnika. Uwzględnia w swoich sprawach, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło.

Należy przy tym wskazać, że w przepisach ordynacji podatkowej brak jest norm kompetencyjnych na podstawie których organ postępowania kontrolnego czy podatkowego mógłby oceniać ważność czy skuteczność czynności dokonanych przez organ postępowania karnoskarbowego. Należy bowiem wskazać, że czynności podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym dokonywane są przez organy tego postępowania określone w kodeksie karnym skarbowym. Przepis art. 118 k.k.s. wymienia organy postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Są nimi

1. 1) naczelnik urzędu skarbowego;
2. 2) naczelnik urzędu celno-skarbowego;
3. 3) Szef Krajowej Administracji Skarbowej;
4. 4) Straż Graniczna;
5. 5) Policja;
6. 6) Żandarmeria Wojskowa.

A w sprawach o przestępstwa skarbowe są nimi też Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Centralne Biuro Antykorupcyjne.

Z zestawienia tego wynika, że oprócz finansowych organów dochodzenia (te mogą się organizacyjnie pokrywać z organami postępowania podatkowego) występują również niefinansowe organy dochodzenia instytucjonalnie różne od organów postępowania podatkowego. Wszystkie te organy podejmują czynności na podstawie kodeksu postępowania karnego skarbowego i w trakcie postępowania podatkowego nie może dochodzić do oceny ich skuteczności czy ważności. Mogą one być poddane kontroli jedynie w tym karnoskarbowym postępowaniu przez organ uprawniony, w tym sąd.

Z tego względu argumentacja skargi w tym zakresie na uwzględnienie nie zasługuje.

Dodać można jeszcze, na co słusznie powołują się organy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 jakkolwiek dostrzegł problem wszczynania przez organy podatkowe postępowań karnych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jednak w orzeczeniu swoim nie stwierdził w tym zakresie naruszenia Konstytucji w zakresie w jakim praktyka taka mogłaby być stosowana ograniczając swoje rozstrzygnięcie do kwestii niepełnego informowania podatnika o braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnoskarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia przedawnienia określonych w art. 70§6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła. Omawiane unormowanie nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia, ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego.

Dodać jeszcze końcowo należy, że zgodnie z rolą sądu administracyjnego, który dokonuje kontroli jedynie orzeczeń organów administracji, kontrolowanie przez ten sąd orzeczeń wydanych przez organy postępowania karnego, czy karnoskarbowego przekracza jego kompetencje.

W realiach sprawy Spółka w dniu 29 listopada 2017r. a jej pełnomocnik 13 listopada 2017r. odebrali zawiadomienia wydane w trybie art. 70c O.p. w zw z zaistnieniem przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zebrane dowody wykazują, że faktury (17 sztuk faktur) wystawione na rzecz spółki A. przez firmę FUH F. M. H.-S. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży towaru i w związku z tym nie stanowiły dla niej podstawy do obniżenia podatku należnego. Sporne jest także to, czy skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie.

W punkcie wyjścia należy jednak wskazać, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy skonstatować, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury są wadliwe podmiotowo, czyli fakturowane usługi budowlane w rzeczywistości nie zostały na rzecz skarżącej spółki wykonane przez wystawcę faktur. Istniały obiektywne oznaki nakazujące ostrożnie podchodzić do kontrahenta-wystawcy faktur i wskazujące na to, że usługi budowlane mogą być fakturowane w ramach oszustw podatkowych. Skarżąca spółka zaniedbał jednak bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahenta, ograniczając się jedynie do warstwy formalnej i rejestracyjnej. Spółka A. wiedział a więc lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w procederze, w którym dokonywano oszustw podatkowych.

Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt: I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993r., sygn. akt: III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014r., sygn. akt: IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru.

Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., s. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o funkcjonowaniu oszustów w konkretnej branży.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2014r. sygn. akt: I FSK 390/13; z 6 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 509/13; z 6 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 960/98).

Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do podważenia prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę w całości i tym samym zostają przyjęte przez Sąd, jako podstawa faktyczna wydanego w tej sprawie wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121§1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy kontrahenta spółki A. czyli firmy F. Organy prawidłowo ustaliły, że ten podmiot pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT w rzeczywistości nie wykonywał prac opisanych w kwestionowanych fakturach.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że wystawca spornych faktur na skarżącą spółkę A. stworzyła pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzili do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Organy wykazały, że wskazany podmiot (firma FHU F. M. H.-S.) nie wykonała na rzecz skarżącego prac opisanych w fakturach a jej działanie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Godzi się nadmienić, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1425/11).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016r., sygn. akt: I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 września 2008r., sygn. akt: I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. sygn. akt: II FSK 176/07; 18 maja 2006r. sygn. akt: I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r. sygn. akt: I FSK 121/09; 29 października 2010r. sygn. akt: I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r. sygn. akt: I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r. sygn. akt: I FSK 323/10).

TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832 stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi.

Należy stwierdzić, że organy przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec skarżącego, jak również w toku postępowania prowadzonego wobec firmy F.. Zebrany materiał dowodowy pozwolił zilustrować kompletny obraz funkcjonowania skarżącego i firmy F..

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy FHU F. oraz okoliczności wystawienia przez nią nierzetelnych faktur VAT dla różnych podatników, z których jedna została wykorzystane przez spółkę A. do bezprawnego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za III i IV kwartał 2012r.

Bezsporne ustalenia faktyczne są niezwykle obszerne i drobiazgowo odnoszą się do każdej z istotnych dla sprawy okoliczności. Zostały przywołane w znaczącym zakresie w części historycznej niniejszego uzasadnienia wraz z wypunktowanymi przesłankami uznania zakwestionowanych czynności za nierealne oraz przesłankami wskazującymi na brak dobrej wiary u kontrolowanego podatnika – stąd ich ponowne powtarzanie w tym miejscu jawi się jako zbędne. Sąd podziela w pełni dokonane ustalenia a określony stan faktyczny i jego ocenę przedstawioną przez organy obydwu instancji uznaje za własną. Wszystkie te okoliczności jednoznacznie wskazują, że firma F. której skarżący miał podzlecić wykonanie robót w zakresie robót budowlanych w T., prac wykończeniowych w C., układania posadzek i robót malarskich w K., dostaw materiałów budowlanych (bloczków pianobetonowych, stali żebrowanej giętej, więźby dachowej impregnowanej, płyt szalunkowych, usług sprzętowych, wynajmu pracowników) w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotowych usług nie mogła wykonać.

W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zakwestionowanych decyzji organów obu instancji, a o tym, że wykonawcą przedmiotowych usług nie mogła być FHU F. przemawiają m.in. następujące okoliczności:

1. - sposób działania tej firmy oraz niewiarygodne (zmieniane) M. S., co do tego kto wykonywał usługi dla firmy skarżącego,
2. - M. H.-S. skorzystała z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie,
3. - zakres przedmiotowy zafakturowanych robót dla skarżącego, w tym wymagających specjalistycznych uprawnień,
4. - lakoniczność lub brak dokumentów określających zakresy i sposób wykonania usług budowlanych (zlecenia wykonania prac, protokoły odbioru wykonanych robót, które nie zawierały żadnych szczegółów dotyczących wykonanych robót ani ich obmiaru, brak ofert handlowych,
5. - brak kosztorysów, obmiarów robót, dziennika budowy
6. - brak jakichkolwiek uzgodnień i dokumentów wskazujących na rozliczenie wykorzystanych materiałów budowlanych, brak dokumentów dotyczących nakładów roboczogodzin potrzebnych do wykonania poszczególnych robót,
7. - fakt nieponoszenia przez M. H.-S. i jej firmę kosztów typowych dla tego typu działalności gospodarczej,
8. - za wystawione faktury płacono w większości przypadków gotówką i przekazywano ją M. S.,
9. - skarżący nigdy nie byli w firmie F.,

Organy podatkowe zasadnie nie dały wiary zeznaniom M. S., że w latach 2012-2014 firma F. zatrudniała jakoby kilkudziesięciu pracowników (około 25-30 osób), szczególnie w sytuacji, gdy świadek odmówił podania jakichkolwiek danych personalnych tych pracowników. Słusznie przy tym wskazały organy, że przeczą temu wcześniejsze oświadczenia, wyjaśnienia i zeznania zarówno świadka, jak i właścicielki firmy składane w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w firmie F.. Co więcej, osoby te na poparcie swoich twierdzeń o zatrudnieniu tylu osób nie przedstawiły żadnych wiarygodnych dowodów.

Z dokumentacji firmy F. wynika, że nie ponosiła ona praktycznie żadnych kosztów związanych z prowadzeniem firmy oraz wykonywaniem usług na tak dużą skalę - jak opisują to faktury sprzedaży wystawione na rzecz kontrahentów. Brak bowiem typowych dla tego typu działalności gospodarczej dokumentów, tj. faktur zakupu paliwa, usług transportu materiałów i pracowników, usług noclegowych tychże pracowników, ubezpieczeń, szkoleń itp., a także wynajmu niezbędnych maszyn i urządzeń.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawca na rzecz skarżących spornych faktur – faktycznie nie wykonała robót nią objętych. Co istotne, kwestionując tezy organów skarżący w istocie nie wskazał na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skarga bowiem poza zarzucaniem różnych nieprawidłowości organom oraz poza ogólnikowymi twierdzeniami odnoszącymi się do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów.

W tym kontekście wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Zaakacentowania wymaga i to, że w aktach organu I instancji znajduje się wyrok Sądu Rejonowego w C. z 9 lutego 2016r. wydany w stosunku do M. S., w którym został uznany za winnego "posłużenia się" przy rozliczaniu podatku VAT, firmy "F. M. H.-S., fikcyjnymi fakturami, mającymi potwierdzać zakup przez tę firmę usług od rzekomego podwykonawcy (tj. "B.-L." S.C.), nie oznacza automatycznie, że skarżący w odniesieniu do "zakupów" od firmy "F. działał w dobrej wierze i dokładał starań, by transakcja ta była właściwie przeprowadzona i udokumentowana. Wprost przeciwnie - wina M. S. w odniesieniu do "współpracy" z firmą "B.-L." i staranność skarżącego w odniesieniu do "współpracy" z firmą "F. ", powinny być ocenione niezależnie od siebie. I tak właśnie było w tej sprawie.

Sąd nie podziela również stanowiska spółki A. że odliczając podatek naliczony ze spornych faktur VAT podatnik działał w dobrej wierze, a organy podatkowe nie dysponowały żadnymi dowodami na to, iż skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Z jednoznacznych ustaleń faktycznych wynika bowiem, że skarżący angażując rzekomo do realizacji zleconych usług firmę F. nie interesowali się i nie mieli wiedzy jakie miały być możliwości wykonania spornych usług przez tę firmę pod względem personalnym czy technicznym, i mimo tego, że miał on nadzorować ich wykonanie, nie wiedział czy usługi będą wykonywane poprzez jej własnych pracowników, czy też przez podwykonawcę. Nie posiadali wiedzy odnośnie podzlecania przez firmę F. prac bez zawierania umów i zatrudniania pracowników "na czarno". W zakresie transakcji z ww. firmą, spółka A. dysponuje fakturami VAT, protokołami odbioru prac i dowodami KP wystawionymi przez firmę F. ale na dokumentach wpisano tylko usługę ale nie ma rozliczeń użytych materiałów, obmiarów powierzchni, kosztorysów itd., czyli danych które regulowałby podstawowe kwestie związane z wykonaniem usługi. Z zeznań skarżących wynika także, że nie interesowali się i nie mieli wiedzy, czy firma F. wypełnia swoje zobowiązania związane z zapewnieniem właściwego materiału oraz sprzętu i narzędzi, a także, w jaki sposób przebiega realizacja inwestycji. Nie wymagali również przedłożenia i tym samym nie weryfikowali kosztorysów w zakresie zleconych robót.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że skarżący nie wykazali w sposób niebudzący wątpliwości, że to firma F. rzeczywiście wykonała usługi, o których w sprawie toczy się spór, wobec czego brak jest materialnego elementu pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT. Zebrany materiał dowodowy przemawia za tezą, że skarżący nie dołożyli należytej staranności i mogli przypuszczać, a najprawdopodobniej mieli świadomość, że uczestniczą w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący powierzyli wykonanie prac firmie, której nie weryfikowali pod względem jej wiarygodności, solidności oraz możliwości wykonania zleconych usług. Na pewno nie działali zgodnie ze standardami działania w obrocie gospodarczym bez podpisywania umów, bez prawidłowo sporządzonych protokołów odbioru robót, bez wymagania przedłożenia i tym samym nie weryfikowanie kosztorysów w zakresie zleconych robót.

Skarżący, zamierzając zakwestionować stanowisko organów podatkowych o braku zachowania przez nich dobrej wiary powinni wykazać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W odniesieniu do kwestii świadomości skarżących o tym, że transakcje dokonywane z firmą F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Sądu, nie można uznać, że dokonana ocena materiału dowodowego nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Trudno w niniejszej sprawie dopatrzeć się ze strony organów podatkowych naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów również w doniesieniu do świadomości skarżących, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.

Biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący padli ofiarą oszustwa oraz, że zachowali ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Podjęte przez skarżących czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie mieli oni wiedzy, że mogą uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT oparto na bezspornych ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację.

Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący mieli możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu, wnioski i tezy dowodowe organów formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżących stanu faktycznego przyjętego przez nich na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego skarżący prezentują jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzuty naruszenia tych przepisów wskazanych w skardze.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z przepisami Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE.

Reasumując, po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skardze.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.