Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 439/22

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 25 maja 2020r. nr 1201-IOD-3.4102.68.2019.8 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 900 z późn. zm.; dalej jako O.p), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 30 października 2019r. nr 1217-SPV-2.4102.11.2019/SP określającą A.P. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Podatniczka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższa decyzja organu II instancji została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W dniu 5 lipca 2016r. Skarżąca sprzedała lokal mieszkalny, położony w Nowym Sączu przy ul. [...], za kwotę [...] zł. Z aktu notarialnego wynikało, że Sąd Rejonowy w Nowym Sączu prowadził dla tego lokalu księgę wieczystą, w której w Dziale IV wpisane są – hipoteki umowne na zabezpieczenie spłaty kredytów hipotecznych i pożyczek hipotecznych z innymi należnościami. Cena sprzedaży lokalu mieszkalnego w całości miała zostać zapłacona najpóźniej do 8 lipca 2016r. w ten sposób, że miała być przekazana na spłatę pozostałego zadłużenia z tytułów kredytów hipotecznych i pożyczki hipotecznej zaciągniętych przez Skarżącą i zabezpieczonych hipoteką umowną. Nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, Podatniczka nabyła na podstawie umowy w dniu 1 lutego 2012r. za [...] zł. Odpłatne zbycie lokalu nastąpiło zatem przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie.

2 sierpnia 2016r. Strona nabyła lokal mieszkalny nr [...], położony w budynku nr [...] przy ul. [...] w Nowym Sączu. W toku czynności sprawdzających, dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu odnośnie prawidłowości złożonego przez Podatniczkę za rok 2016 zeznania podatkowego PIT-39 Skarżąca wyjaśniła, że środki ze sprzedaży lokalu przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego oraz na zakup nowego lokalu.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, postanowieniem z dnia 4 października 2019r. nr [...], wszczął postępowanie w sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 30 października 2019r. nr 1217-SPV-2.4102.11.2019/SP, określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w Nowym Sączu przy ul. [...], w kwocie 8.622,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wskazał, że spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu nabycia nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U z 2012r. poz. 361 z późn zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), ani nie jest wydatkiem na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f.

Organ zaznaczył, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie może być uznany wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w Nowym Sączu za cenę [...] zł, gdyż faktycznie nie został sfinansowany przychodem ze sprzedaży w dniu 5 lipca 2016r. nieruchomości, ale środkami z innych źródeł oraz z otrzymanego kredytu. Cały przychód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na spłatę kredytów i pożyczek hipotecznych, które obciążały zbywaną nieruchomość, a zatem Podatniczka nie mogła wydatkować nawet części przychodu na własne cele mieszkaniowe.

1. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła zakwestionowanie jej prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i powołała się na wyrok NSA z dnia 4 września 2019r., II FSK 3110/17.
2. 3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 25 maja 2020r.

W motywach rozstrzygnięcia DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do niemożliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia dochodu ze sprzedaży lokalu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

1. 4.1. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Skarżąca i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
2. I. niepełne i błędne ustalenia faktyczne w sprawie poprzez:
3. - brak ustaleń odnośnie innych wydatków na cele mieszkaniowe związane z zakupem nieruchomości przy ul. [...],
4. - ustalenie, że wydatek na zakup nieruchomości przy ul. [...] nie stanowi wydatków na własne cele mieszkaniowe,
5. - pominięcie w sprawie ustaleń w zakresie kosztów spłaconych kredytów i odsetek,
6. II. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędne niezastosowanie omawianego przepisu i uznanie, że skarżąca nie wypełniła w ustawowym terminie obowiązku wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe podczas gdy skarżąca już miesiąc po odpłatnym zbyciu w/w lokalu mieszkalnego nabyła nieruchomość przy ul. [...] w Nowym Sączu,
7. III. art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez błędne niezastosowanie omawianego przepisu i uznanie, że kwota [...] zł przeznaczona przez skarżącą na zakup nieruchomości przy ul. [...] w Nowym Sączu nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu w/w przepisu,
8. IV. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, że nie są wolne od podatku dochody skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 30e, mimo iż środki uzyskane ze zbycia tej nieruchomości zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe,
9. V. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej poprzez podtrzymanie decyzji organu pierwszej instancji bez własnej analizy zebranych dowodów, a w szczególności dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie na podstawie dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji i bez ich omówienia oraz bez odniesienia się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytoczyła argumenty, które jej zdaniem, przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.
2. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021r., I SA/Kr 646/20, skargę oddalił.

Sąd uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na cele mieszkaniowe z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jej zakupu, bowiem Skarżąca przeznaczyła środki ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup kolejnej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe Skarżącej. Sąd wyjaśnił, że fakt spłaty kredytu hipotecznego przez Stronę nie uniemożliwia zakupu kolejnej nieruchomości, jednakże uniemożliwia dokonanie zaliczenia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu będącego przedmiotem sprzedaży, jako wydatku poniesionego na realizację własnych celów mieszkaniowych. Podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego, jeżeli pieniędzmi ze sprzedaży domu spłaca kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup tej nieruchomości. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych.

6.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości oraz rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to:
2. 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie, że podatniczka dokonała zakupu budynku mieszkalnego położonego w Nowym Sączu przy ul. [...] przed upływem 3 lat od dnia zbycia lokalu mieszkalnego;
3. 2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że skarżąca w oparciu o powołany przepis podnosiła twierdzenia o przeznaczeniu ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na jej zakup, podczas gdy skarżąca wskazywała na realizację własnych celów mieszkaniowych poprzez zakup nowego mieszkania.
4. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
5. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f;
6. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo rażącego naruszenia przez organ:
7. a) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez podtrzymanie przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, bez własnej analizy zebranych dowodów, a w szczególności dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie na podstawie dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji i bez ich omówienia oraz bez odniesienia się do zarzutów podnoszonych przez Skarżącą,
8. b) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie podczas gdy nakazywał takie działanie zebrany w sprawie materiał dowodowy,
9. c) art. 191 O.p. poprzez brak wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia faktu nabycia kolejnej nieruchomości po dokonaniu transakcji zbycia nieruchomości, której dotyczyło przedmiotowe postępowanie,
10. d) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo, że zachodziły wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 a) u.p.d.o.f. w zakresie źródła pochodzenia środków przeznaczonych na zakup kolejnej nieruchomości;
11. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuchylenie decyzji organu pomimo istotnych argumentów podnoszonych przez stronę w skardze, które zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zupełnie pominięte;
12. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku z wadami polegającymi na:
13. a) błędnym przyjęciu, że Strona podnosiła zarzut naruszenia przepisu art. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., podczas gdy uzasadnienie skargi koncentrowało się na naruszeniu przez organ art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.f.,
14. b) braku odniesienia się do stanowiska strony w przedmiocie nabycia kolejnej nieruchomości po dokonaniu transakcji zbycia nieruchomości, której dotyczyło przedmiotowe postępowanie i bezrefleksyjnym powieleniu ustaleń i postępowania organów,
15. c) braku ustosunkowania się do naruszeniu przez organ art. 21 ust. 1 pkt 131 art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę,
16. d) powołaniu się na stan faktyczny niedotyczący skarżącej, co najprawdopodobniej spowodowało, są sąd nie rozpoznał istotny sprawy z uwzględnieniem stanu faktycznego, w jakim znalazła się skarżąca i adekwatnego do niego stanu prawnego,
17. e) braku pełnego określenia dotychczasowego przebiegu postępowania w pierwszym akapicie uzasadnienia wyroku.
18. 6.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
19. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej, wyrokiem z dnia 19 stycznia 2022r., II FSK 1330/21, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

NSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutów skargi. Skarżąca kwestionowała zgodność z prawem decyzji podatkowej z uwagi na, jej zdaniem, wadliwe uznanie, że nie mogła ona skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., choć dokonała w przewidzianym w ustawie terminie wydatków na własny cel mieszkaniowy w postaci wydatków na nabycie kolejnej nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkaniowe skarżącej. Choć zatem nie wskazała w skardze jako naruszonego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f., to jednoznacznie, także poprzez uzasadnienie skargi i powołane w nim orzecznictwo wskazywała, że jej zdaniem zwolnienie podatkowe przysługuje jej z tytułu poniesionych wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ust. 1 lit.a u.p.d.o.f.

Organy podatkowe istotnie badały w postępowaniu podatkowym zarówno możliwość uznania za wydatki na cele mieszkaniowe spłaty kredytu, ale także zbadały i oceniły możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z uwagi na poniesienie wydatków na zakup nieruchomości położonej przy ul. [...]. Uznały jednak, że zakup tej kolejnej nieruchomości został dokonany z innych środków niż pochodzące ze zbycia mieszkania, bowiem środki uzyskanie ze zbycia mieszkania zostały w całości wydatkowane na spłatę zadłużenia hipotecznego. I tylko ten pogląd kwestionowała Skarżąca w skardze do sądu. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku sąd meriti przyjął, co wynika wprost z jego stwierdzeń, zawartych na s. 10-11 uzasadnienia, że jego zdaniem spór dotyczył uznania za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., spłaty kredytu i pożyczek, zaciągniętych na zakup zbytej nieruchomości.

I tylko do tej kwestii odnoszą się wywody sądu, z których ostatecznie wyprowadził on wniosek o bezzasadności skargi. Sąd pominął zatem w istocie wszystkie zarzuty skargi, nie odnosząc się do żadnego z nich, poza (w sposób bardzo ogólnikowy) zarzutem niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem NSA, niektóre z zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stwierdzenia, jak przykładowo zawarte na s. 7 uzasadnienia zdanie dotyczące przedmiotu sporu (podatek za 2015r.) i złożenia korekty deklaracji i wysokości wykazanego w zeznaniu i korekcie podatku (Skarżąca nie korygowała zeznania, podatek był w innej wysokości), nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. W ocenie NSA budzi to poważne wątpliwości co do tego, czy sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy rozpoznaniu sprawy, a jego rozstrzygnięcie zostało oparte na aktach tej sprawy. W ramach obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd mógł rozważyć, uznając argumenty skargi za bezzasadne, czy zwolnienie nie przysługuje skarżącej z innego tytułu. Nie mógł jednak, oddalając skargę, w ogóle pominąć podniesionych przez Skarżącą zarzutów, a odnieść się jedynie do tych kwestii, których sama Skarżąca nie uznawała już na tym etapie za sporne, a więc możliwość uznania spłaty kredytu na zbytą nieruchomość za wydatki na własny cel mieszkaniowy.

NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany ocenić, czy w stanie faktycznym sprawy możliwe będzie uznanie wydatków na zakup nieruchomości przy ul. [...] za wydatki, o których mowa w art. 21 ust.25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. Skarżąca na poparcie swoich zarzutów odwołała się do poglądów zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2067/10. Kwestia ta była również rozważana w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyroku z 3 lipca 2019r., II FSK 2727/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

8.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

8.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

1. 8.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

1. 8.4. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany ocenić, czy w stanie faktycznym sprawy możliwe będzie uznanie wydatków na zakup nieruchomości przy ul. [...] za wydatki, o których mowa w art. 21 ust.25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

8.5. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem – akcentowanego przez NSA art. 21 ust.25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy w tej kwestii można wyróżnić dwie grupy poglądów. Pierwszy pogląd, ścisły, reprezentowany przez organy oraz powołane przez nie orzecznictwo, zgodnie z którym w zakresie ww. wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 dokonuje się szczegółowej analizy przepływów środków pieniężnych na rachunkach należących do strony, ścisłego "śledzenia" przepływu konkretnych środków pieniężnych z konkretnego rachunku na inny konkretnych rachunek.

W konsekwencji organy uznały, że nie może być uznany wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w Nowym Sączu za cenę [...] zł, gdyż faktycznie nie został sfinansowany przychodem z dokonanej w dniu 5 lipca 2016r. sprzedaży nieruchomości, ale środkami z innych źródeł. Cały przychód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony bezpośrednio na spłatę kredytów i pożyczek hipotecznych, które obciążały zbywaną nieruchomość, a zatem Podatniczka nie mogła wydatkować nawet części przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Zatem sporna nieruchomość przy ul. [...] została nabyta z innych środków, a wydatki te nie spełniają warunku do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów (dochodów) wydatkowanych bezpośrednio (podkreślenie Sądu) na nabycie nieruchomości i innych przewidzianych w tym przepisie praw majątkowych.

Drugi pogląd, bardziej liberalny, jest reprezentowany w orzecznictwie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2019r., II FSK 3110/17 (powoływanym przez Stronę) oraz z dnia 3 lipca 2019r., II FSK 2727/17 (który powołał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku niniejszej sprawie) – wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1. 8.6. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to drugie stanowisko, posłuży się zatem argumentacją zawartą w ww. wyrokach, przyjmując ją za własną.

W tej kwestii wywody rozpocząć należy od przypomnienia treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika jednoznacznie, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie (podkreślenie Sądu) określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Unormowanie to ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. Jest to rozwiązanie wyraźnie inne, szczególne względem zasady kasowej, przewidzianej w art. 11 u.p.d.o.f., traktującym o otrzymanych pieniądzach, wartościach lub świadczeniach w naturze. Co prawda, art. 11 ustawy wprowadza, jako regułę, zasadę kasową, gdyż dla zaistnienia przychodu wymaga, aby pieniądze, wartości lub świadczenia w naturze były właśnie "otrzymane" lub "pozostawione do dyspozycji" podatnika, jednak art. 19 ustawy stanowi lex specialis - wiąże on istnienie przychodu z samym faktem zawarcia umowy zbycia nieruchomości lub praw majątkowych.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadził definicję przychodu - przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie - z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2012r., II FSK 501/11 i powołane tam dalsze orzeczenia; z dnia 19 lipca 2016r., II FSK 1610/14; z dnia 12 października 2016r., II FSK 2490/14). Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odwołuje się przy tym do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. W świetle tego przepisu nie ma również znaczenia sposób zadysponowania przez sprzedającego uzyskaną kwotą.

Z tych powodów, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wcześniejsze rozdysponowanie (skonsumowanie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego) przy ul. [...] na spłatę kredytów i pożyczek hipotecznych, które obciążały zbywaną nieruchomość, uprawniało do ulgi, gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu (podkreślenie Sądu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

8.7. W ramach krytyki tego pierwszego ("ścisłego") stanowiska, w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017r., I SA/Gl 137/17) słusznie zauważono, że nie trudno wyobrazić sobie sytuację, w której w identycznych realiach faktycznych podatnik, który posługuje się jednym kontem bankowym skorzystałby ze spornej części zwolnienia, a inny podatnik posługujący się dwoma lub większą ilością kont bankowych korzystałby ze zwolnienia tylko w tej części w jakiej środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przelane na konto podatnika zostałyby następnie z tego konta wprost lub pośrednio z innego konta, o ile wcześniej pochodziły ze sprzedaży, wydatkowane na cele mieszkaniowe. Według tego "ścisłego" stanowiska zwolnieniu podlegałyby również środki wypłacone w gotówce byle tylko z konta na które wprost, a nawet pośrednio przelano środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania. Zwolnieniu podlegałyby nawet te środki finansowe, które w ramach przelewów własnych pomiędzy kontami podatnika miały swój początek w kwocie pochodzącej ze sprzedaży.

Natomiast zwolnieniu nie podlegałyby żadne środki finansowe wydatkowane na cele mieszkaniowe, które znajdowały się w zasobach finansowych podatnika, ale nie pochodziły z transakcji sprzedaży, przy czym wystarczającym dla przyznania prawa do ulgi było już nawet przelanie kwoty ze sprzedaży na inne konto i obciążenie z niego wydatków na cele mieszkaniowe lub wypłata z tego konta gotówki i to nawet bez sprawdzenia na co te pieniądze w rzeczywistości zostały przeznaczone.

To ostanie zdanie wymaga szczególnego podkreślenia, gdyż w ramach tego ścisłego stanowiska dużo bardziej uprzywilejowani byliby podatnicy dokonujący obrotu gotówkowego. Tak ścisła kontrola tego obrotu jest bowiem w tym przypadku praktycznie niemożliwa. Zatem podatnik zbywający i nabywający przedmiotowe nieruchomości w drodze transakcji gotówkowych zawsze korzystałby ze zwolnienia, gdyż organy nie byłyby w stanie wykazać przepływu tych środków finansowych, tzn. że konkretna gotówka za którą nabywa nieruchomość nie pochodzi ze zbycia konkretnej nieruchomości. Natomiast w przypadku obrotu bezgotówkowego taka kontrola jest ułatwiona i organy są w stanie wykazać, że konkretne środki finansowe wpłynęły ze sprzedaży na konkretny rachunek, natomiast nabycie innej nieruchomości zostało sfinansowane z innego rachunku podatnika.

Pomijając nawet fakt, że prowadzi to do oczywistej i niczym nie uzasadnionej nierówności wobec prawa, to dodatkowo sprzyja obrotowi gotówkowemu, na czym – z wielu innych względów – nie powinno zależeć organom podatkowym, zatem ich stanowisko nie powinno sprzyjać rozwojowi obrotu gotówkowego, w tym tzw. "szarej strefy".

W ocenie składu orzekającego w realiach przedmiotowej sprawy tak rygorystyczną literalną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy uznać za nieuprawnioną i godzącą w cel oraz istotę spornej ulgi.

Ponadto, skoro przepisy prawa dopuszczają posiadanie przez podatnika dowolnej ilości kont bankowych, to nie sposób przyjąć, że warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowej ulgi będzie wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe tylko i wyłącznie z konta/kont na które te środki zostały przelane lub ewentualnie wypłacone w gotówce. Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem nie tylko do naruszenia zasady równości, ale nakazywałoby dokonywanie całkowicie niepotrzebnego i nie wymaganego przez prawo rozporządzania własnymi zasobami pieniężnymi w celu uzyskania prawa do ulgi podatkowej. Przecież środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczone są tylko co do gatunku (podkreślenie Sądu).

8.8. Zatem stosując się do zaleceń, a właściwie zadań jakie postawił tutejszemu Sądowi Naczelny Sąd Administracyjny w ramach ponownego rozpatrywania skargi, stwierdzić należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy możliwe jest uznanie wydatków na zakup nieruchomości przy ul. [...] za wydatki, o których mowa w art. 21 ust.25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., a to do naruszenia tego przepisu – mimo, że nie wymienionego wprost w zarzutach skargi – sprowadzały się, zdaniem NSA, prawie wszystkie zarzuty skargi.

Zatem odnosząc się do tych zarzutów skargi należy stwierdzić, że organ naruszył art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. odmawiając Podatniczce uznania wydatków na zakup nieruchomości przy ul. [...] za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f.

8.9. Abstrahując od powyższego należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że wojewódzki sąd administracyjny mógł również, w ramach obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozważyć, czy zwolnienie nie przysługuje Skarżącej z innego tytułu.

W tej kwestii należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, która przesądza o tym, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1.

Sprawa będąca przedmiotem orzekania w niniejszym wyroku dotyczy okoliczności, które miały miejsce przed ww. nowelizacją.

W tym zakresie należy jednak zauważyć, że w dniu 1 kwietnia 2022r. wydana została Interpretacja Ogólna Ministra Finansów Nr DD2.8202.5.2020 (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2022r. poz. 35), zgodnie z którą: "dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., należy uznać, że wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu konsolidacyjnego i refinansowego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy PIT".

Sąd podziela ww. korzystną dla podatników (w tym Skarżącej) interpretację przepisów.

W konsekwencji – niezależnie od zarzutu naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. – stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ naruszył również art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez brak uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe, wydatków przeznaczonych na spłatę kredytów i pożyczek hipotecznych, które obciążały zbywaną nieruchomość.

1. 8.10. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ zastosuje wskazaną wyżej wykładnię przepisów art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji – art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

1. 8.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 2.145 zł.