Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją dnia 14 listopada 2019r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dnia 8 lipca 2015r. Nr [...] określającą T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 57.370,00 zł.
W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 24 marca 2015r. wszczęto z urzędu postępowania kontrolne w stosunku do T. S. w zakresie: kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Podatnik przed podpisaniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego złożył w dniu [...] K. - [...] zeznanie PIT - 38 za 2009r., w którym wykazał w części C inne przychody w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, zatem do opodatkowania dochód w kwocie [...]zł, czyli po zastosowaniu stawki 19% podatek równa się [...] zł.
Organ I instancji ustalił, iż w 2009r. T. S. uzyskał przychody w kwocie łącznie [...] zł z kapitałów pieniężnych: z tytułu objęcia udziałów w firmie W. [...] Sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (kwota 302.200,00 zł) oraz z tytułu zbycia udziałów w [...] Sp. z o. o. (kwota 151.150,00 zł).
Po dokonaniu oceny całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że podatnik w 2009r. uzyskała przychody, koszty ich uzyskania oraz dochód i podatek należny w innych kwotach niż wynika to z zeznania podatkowego w tym z tytułu: objęcia udziałów, w spółce mającej osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.
W konsekwencji powyższego została wydał ww. decyzja z dnia 8 lipca 2015r.
Powyższa decyzja, zgodnie z wnioskiem o doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej została doręczona pełnomocnikowi strony w żądany sposób w trybie doręczenia zastępczego w dniu 23 lipca 2015r., o czym świadczy Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (k: 85 - akta organu I instancji).
Od w/w decyzji organu I instancji w ustawowym terminie nie wniesiono odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K..
W dniu 22 września 2015r. wpłynął wniosek pełnomocnika strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a następnie w dniu 20 października 2015r. jego uzupełnienie, w których podniesiono, iż w związku z występującymi trudnościami uniemożliwiającymi prawidłowe przesyłanie korespondencji za pośrednictwem platformy ePUAP i wadliwego jej działania, do dnia 16 września 2015r., kiedy to dokonywał analitycznego przeglądu kont podmiotów, nie posiadał wiedzy o wysłaniu przedmiotowej decyzji i możliwości jej odebrania.
Jednocześnie w tym samym dniu pełnomocnik strony złożył odwołanie z dnia 22 września 2015r. od ww. decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie.
W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem odwołującego kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów są faktyczne poniesione wydatki na nabycie składników wkładu niepieniężnego. W przedmiotowej sprawie podatnik nie nabył wprawdzie, będącej przedmiotem wkładu, wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł. Odwołujący wskazał, że wierzytelność, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez podatnika w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z jego majątku.
Jednocześnie uszczuplenie to nie było przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem podatnik jest uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na objęcie udziałów, w wysokości udzielonej spółce pożyczki. W konsekwencji koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnej wierzytelności pożyczkowej obejmują, kwotę wnoszonej wierzytelności.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się z aktami sprawy, jak i zarzutami podniesionymi w złożonym wniosku i jego uzasadnieniu stwierdził brak przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i tym samym postanowieniem z dnia 24 lutego 2016r. Nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 2015r. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ponieważ pełnomocnik strony nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy.
Organ odwoławczy uznał przedmiotową decyzję organu I instancji z dnia 8 lipca 2015r. Nr [...] za doręczoną w trybie zastępczym w dniu 23 lipca 2015r., w związku z czym 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 6 sierpnia 2015r. Natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało złożone w dniu 22 września 2015r., tj. po upływie 14-dniowego terminu do jego wniesienia, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 24 lutego 2016r. Nr [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 8 lipca 2015r.
Powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2016r. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który to wyrokami z dnia 8 września 2016r. sygn. akt I SA/Kr 522/16 oraz sygn. akt I SA/Kr 523/16 oddalił złożone skargi, wskutek czego zostały wniesione skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 492/17 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 września 2016r. sygn. akt I SA/Kr 522/16 oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2016r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Analogicznie NSA wyrokiem z dnia 27 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 493/17 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 września 2016r. sygn. akt I SA/Kr 523/16 oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2016r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
DIAS w K. wyjaśnił następnie, że odnosząc się do złożonego przez pełnomocnika strony wniosku z dnia 22 września 2015r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 2015r., biorąc pod uwagę ww. wyroki NSA z dnia 27 lutego 2019r. uznał, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z dnia 22 września 2015r. jest zasadny.
W konsekwencji DIAS w K. przyjął, iż odwołanie z dnia 22 września 2015r., zostało złożone w terminie, zatem, zasadnym było w jego ocenie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Postanowieniem z dnia 12 września 2019r. Nr [...] przywrócił on termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 8 lipca 2015r.
DIAS w K. wskazał następnie, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.
DIAS odniósł się początkowo do biegu terminu przedawania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które winno się przedawnić się z dniem 31 grudnia 2015r.
Organ II instancji wyjaśnił, że inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 30 października 2015r. wszczął dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezłożenie w terminie do 30 kwietnia 2010r. w Urzędzie Skarbowym [...] zeznania PIT-38 na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2009r. i nie ujawnienia temu organowi przychodu w wysokości [...] zł uzyskanego z tytułu objęcia 6044 udziałów w firmie [...] Sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wymaganej wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, zaniżenia tym dochodu do opodatkowania o [...] zł i uszczuplenia tym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. o kwotę [...]zł, która to kwota jest małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks.
Zawiadomieniem z dnia 9 listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. został zawieszony z dniem 30 października 2015r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało skierowane do T. S. i odebrane przez jego pełnomocnika w urzędzie pocztowym.
W aktualnym stanie prawnym tj. w związku z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019r. - sygn. akt I FPS 3/18, zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, należy przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie uległ zawieszeniu.
Jednakże jak wyjaśnił Organ II instancji, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko stronie celem wyegzekwowania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 2015r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia dwóch rachunków bankowych. I tak do [...] w W. S.A., ul. [...], O. skierowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 9 września 2015r., którego odbiór został potwierdzony dnia 14 września 2015r.
Jednocześnie zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 9 września 2015r. skierowano do [...] S.A., ul. [...], W.; potwierdzenie odbioru dnia 14 września 2015r. W/w zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zostały doręczone stronie w dniu 18 września 2015r. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] z dnia 14 sierpnia 2019r. w związku z przekazaniem przez bank w dniu 17 września 2015r. całości egzekwowanej należności, przedmiotowe zobowiązanie wygasło.
W konsekwencji skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 14 września 2015r. i zawiadomienia strony o tym fakcie w dniu 18 września 2015r., od dnia 15 września 2015r. biegnie od nowa pięcioletni bieg terminu przedawnienia. Zatem w niniejszej sprawie możliwe jest w ocenie organu II instancji rozpatrzenie przedmiotowego odwołania, gdyż zobowiązanie podatkowe za 2009r. nie uległo przedawnieniu.
Odwołujący w piśmie z dnia 16 października 2019r. uzasadnił swoje stanowisko dotyczące bezprawnego dokonania czynności egzekucyjnych. Powołał uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014r. - sygn. akt I FPS 8/13, zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środa egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.
Zdaniem odwołującego w przedmiotowej sprawie analogicznie poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, decyzja I instancji stała się nieostateczna; tym samym należy przyjąć, iż czynność egzekucyjna podjęta na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji została dokonana bezprawnie.
W opinii organu odwoławczego argument ten nie zasługuje na uwzględnienie. W/w uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014r. - sygn. akt I FPS 8/13 dotyczy konsekwencji uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci unicestwienia skutków zastosowania środka egzekucyjnego i rym samym braku przerwania biegu terminu przedawnienia. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z innym stanem prawnym tj. uchyleniem przez NSA postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i konsekwencji uchylenia postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wyeliminowanie z obrotu prawnego tych postanowień, zdaniem organu odwoławczego, pozostaje bez wpływu na czynność egzekucyjną i tym samym na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wobec tego brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie uchylenie postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania spowodowało, iż środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego strony nie przerwał biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przechodząc do istoty przedmiotowej sprawy organ II instancji zaznaczył, iż w dniu 13 maja 2009r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników firmy [...] Sp. z o. o., w trakcie którego podjęto uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z [...] zł do kwoty [...]zł, tj. o kwotę [...]zł, poprzez utworzenie 6.046 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Nowo utworzone udziały o łącznej wartości [...] zł w podwyższonym kapitale zakładowym objął dotychczasowy wspólnik T. S.. 6.044 udziałów o łącznej wartości [...] zł zostały pokryte aportem o wartości [...] zł w postaci wymaganej wierzytelności przysługującej T. S. względem firmy [...] Sp. z o. o. z tytułu umowy pożyczki zawartej pomiędzy T. S., a w/w spółką w dniu 21 września 2006r. (w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł, łącznie [...] zł); natomiast 2 udziały o łącznej wartości [...] zł zostały pokryte gotówką.
Z w/w umowy pożyczki wraz z porozumieniem w sprawie zwrotu dopłat z dnia 21 września 2006r. wynika, iż T. S. (pożyczkodawcy) przysługiwało roszczenie wobec firmy [...] Sp. z o. o. (pożyczkobiorcy) w wysokości [...] zł i spółka zwróciła się z prośbą do T. S. o przekwalifikowanie zwrotu dopłat na pożyczkę w kwocie [...]zł.
Z oświadczenia o objęciu udziałów, zawartego w formie aktu notarialnego z dnia 15 maja 2009r. - Rep. [...] nr [...] wynika, iż T. S. objął 6.046 nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej [...] zł każdy to jest w kwocie [...]zł, w spółce [...] [...] Sp. z o. o., w tym 6.044 udziały o wartości nominalnej [...] zł każdy tj. o łącznej wartości [...] zł pokrył aportem o wartości [...] zł w postaci wymagalnej wierzytelności przysługującej mu względem firmy [...] [...] Sp. z o. o. z tytułu umowy pożyczki zawartej pomiędzy T. S., a Spółką w dniu 21 września 2006r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł to jest łącznie [...] zł oraz 2 udziały o wartości nominalnej [...] zł każdy to jest o łącznej wartości [...] zł pokrył gotówką.
Sąd Rejonowy dla K. - Śródmieścia w K. XI Wydział Gospodarczy K. Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 16 lipca 2009r. dokonał wpisu w KRS - Rejestrze Przedsiębiorców potwierdził objęcie przez T. S. 6.046 nowo utworzonych udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz podwyższenie kapitału zakładowego spółki z [...] zł do [...] zł. Wcześniej T. S. posiadał 1 udział o wartości nominalnej [...] zł, stąd z w/w postanowienia wynika łączna liczba udziałów posiadanych przez stronę w dniu 16 lipca 2019r., czyli 6.047 i wysokość kapitału zakładowego [...] zł.
Jak podkreślił organ II instancji, T. S. w 2009r. objął zatem udziały, w spółce mającej osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tym samym uzyskując przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. Przychodów tych strona nie ujęła w rocznym zeznaniu podatkowym złożonym za rok 2009.
DIAS w K. dokonał następnie analizy w zakresie kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia 6.046 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, w spółce mającej osobowość prawną tj. firmie [...] [...] Sp. z o. o., w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przywołując stosowne przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ II instancji wyjaśnił, że przedmiotem aportu do spółki [...] [...] Sp. z o. o. były wierzytelności, które powstały z tytułu udzielonych przez T. S. pożyczek firmie [...] [...] Sp. z o.o. Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.
Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzy cielą) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). W sytuacji, gdzie przedmiotem aportu jest wierzytelność, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od tego, czy jest to wierzytelność własna podatnika, czy też wierzytelność, która została przez niego nabyta. W tym pierwszym przypadku (wierzytelność własna), wartość wierzytelności nie stanowi kwoty kosztów, gdyż w praktyce nie sposób przyjąć, że stanowi ona koszt nabycia przedmiotu wkładu.
Z kolei w drugiej sytuacji (wierzytelność nabyta), wartość wierzytelności może zostać włączona do kwoty kosztów uzyskania przychodów. Zatem o możliwości podwyższenia kosztów uzyskania przychodów będzie decydował charakter konwertowanej wierzytelności. W przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono to nominalna wartość objętych udziałów stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi. Skoro w niniejszej sprawie wierzytelności, które konwertowano na udziały, nie były nabyte, tylko własne, zatem wierzytelności te nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy.
Tym samym w opinii organu odwoławczego, T. S. nie poniósł wydatków na nabycie wierzytelności wniesionych później aportem do spółki [...] [...] Sp. z o. o., bowiem do kosztów z tego tytułu nie można zaliczyć wartości wniesionych wierzytelności własnych, powstałych z tytułu udzielonych pożyczek.
Natomiast do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia 6.046 nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, w spółce mającej osobowość prawną, działającej pod firmą [...] [...] Sp. z o. o., w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy zaliczyć wydatek w kwocie [...]zł stanowiący koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 15 maja 2009r. - Rep. A nr [...] (oświadczenie o objęciu udziałów), które poniósł T. S..
Biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się z zarzutem podniesionym przez odwołującego w złożonym odwołaniu, iż został naruszony przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie odwołującego koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnej wierzytelności pożyczkowej obejmują kwotę wnoszonej wierzytelności.
Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołujący powołał indywidualne interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych w K., B. i w P.. Natomiast Dyrektor podkreślił, iż stanowisko organów podatkowych, prezentowane w niniejszej decyzji, dotyczące konsekwencji podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki, zostało już utrwalone w orzecznictwie sądowym i nie daje ono podstaw do uznania wartości wierzytelności własnej jako kosztu uzyskania przychodów przy konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Jednocześnie z umowy sprzedaży udziałów z dnia 3 sierpnia 2009r. zawartej pomiędzy T. S. jako zbywcą, a firmą [...] Sp. z o. o. jako nabywcą, potwierdzonej notarialnie Rep. A [...], wynika iż T. S. sprzedał firmie [...] Sp. z o. o. 3.023 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł w spółce [...] [...] Sp. z o. o. za cenę [...] zł. Płatność zgodnie z umową miała nastąpić do dnia 2 listopada 2009r., natomiast własność udziałów przeszła na nabywcę w dniu podpisania umowy. Zmianę udziałowca firmy [...] [...] Sp. z o. o. potwierdził Sąd Rejonowy [...] w K. [...] Rejestru Sądowego w postanowieniu z dnia 1 kwietnia 2010r.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia z udziałów w spółkach mających osobowość prawną.
Wobec powyższego T. S. osiągnął w 2009r. przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu zbycia udziałów firmy [...] [...] Sp. z o. o. w wysokości [...] zł. W złożonym zeznaniu PIT - 38 za 2009r. strona wykazała do opodatkowania przychody, o których mowa w art. 30b ww. ustawy tj. kwotę [...]zł, jednocześnie wykazując koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł.
Organ II instancji podkreślił, że w związku ze zbyciem przez odwołującego 3.023 udziałów w spółce mającej osobowość prawną, działającej pod firmą [...] [...] Sp. z o. o., koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia należy ustalić w oparciu o przepisy art. 30b, art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto należy wziąć pod uwagę sposób ich objęcia przez T. S.. I tak: 6.044 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, czyli o łącznej wartości [...] zł odwołujący objął aportem o wartości [...] zł w postaci wymagalnej wierzytelności przysługującej mu względem spółki [...] [...] Sp. z o. o. z tytułu umowy pożyczki tj. objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów stosuje się zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2 udziały o wartości nominalnej [...] zł każdy, czyli łącznej wartości [...] zł odwołujący objął za wkład pieniężny (gotówką); koszty uzyskania przychodów stosuje się zgodnie z art. 23 ust. pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 1 udział o wartości o wartości nominalnej [...] zł odwołujący otrzymał w formie darowizny, zgodnie z umową darowizny udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zawartą w formie aktu notarialnego Rep.
A [...] z dnia 27 lutego 2009r.; koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do opłaty notarialnej z tytułu umowy darowizny stosuje się zgodnie z art. 23 ust. pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przedmiotowej sprawie w związku z odpłatnym zbyciem przez odwołującego 3.023 udziałów o wartości nominalnej każdy [...] zł w spółce [...] [...] Sp. z o. o., objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz objętych za wkład pieniężny oraz otrzymanych w formie darowizny, za koszty uzyskania przychodów należy uznać kwotę [...]zł, wynikającą z uwzględnienia: wydatku w wysokości [...] zł z tytułu zbycia 1 udziału otrzymanego w formie darowizny (koszty zawarcia umowy zostały poniesione przez stronę); kwoty [...]zł z tytułu zbycia 3.022 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy.
DIAS w K. podkreślił przy tym, że w złożonym odwołaniu nie kwestionuje się ustaleń organu I instancji w kwestii uzyskanego przez stronę dochodu z kapitałów pieniężnych z tytułu zbycia udziałów w [...] [...] Sp. z o.o. Zaskarżonej decyzji zarzuca natomiast naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ale nie uzasadnia swojego stanowiska w żaden sposób.
Zdaniem organu odwoławczego zarzuty dotyczące przepisów postępowania nie są uzasadnione. Organ I instancji zebrał materiał dowodowy i poddał go wnikliwej analizie. Odwołujący nie wnioskował o przeprowadzenie konkretnego dowodu, domaga się jedynie uznania wyliczonej przez siebie wartości kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy I instancji dopuścił wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; ponadto zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nie można zarzucić organowi I instancji, iż dokonał nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego, gdyż oparł on swoje stanowisko na kompletnym materiale dowodowym, zebranym w toku postępowania kontrolnego. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez Pełnomocnika Strony, nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna.
Podsumowując organ II instancji stwierdził, że T. S. osiągnął w 2009r. przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w [...] [...] Sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...] zł oraz zbycia udziałów w [...] [...] Sp. z o. o. w kwocie [...]zł tj. w łącznej wysokości [...] zł. W związku z powyższym Strona poniosła koszty uzyskania przychodów tj. wydatki na objęcie 6.046 nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym udziałów w firmie [...] [...] Sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...] zł oraz z tytułu zbycia 3.023 udziałów w Spółce [...] [...] Sp. z o. o. w wysokości [...] zł, więc łącznie koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych wynoszą [...] zł. T. S. uzyskał zatem w 2009r. dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł (453.350,00 zł minus [...] zł), a kwota ta podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % dochodu, czyli podatek po zaokrągleniu: [...] zł.
W konsekwencji powyższego zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ I instancji dokonał w przedmiotowej sprawie słusznych ustaleń i nie naruszył przepisów prawa procesowego i materialnego, co w pełni daje uzasadnioną podstawę do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 2015r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ponadto o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji skaz racy zarzucił naruszenie:
- - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności mających wpływ na wynik postępowania;
- - art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. wygasło w powodu przedawnienia;
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 4 i art. 239a Ordynacji podatkowej, poprzez niestwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji w której doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na uznanie w toku postępowania sądowoadministracyjnego za niezgodne z prawem postanowienia organu odwoławczego o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji wydanej w przedmiotowej sprawie, co skutkowało nieostatecznością decyzji organu I instancji na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny, zaś w konsekwencji tego uznano podjęte czynności egzekucyjne za przerywające bieg terminu przedawnienia;
- - art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wadliwą jego interpretację i zaniechanie ustalenia, iż do kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej przysługującej stronie w stosunku do spółki z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez stronę, zalicza się wartość tej wierzytelności, pomimo że w wyniku zmian redakcyjnych ustawy:
- - zgodnie z tymi przepisami w obecnie obowiązującym brzmieniu do kosztów uzyskania przychodu wlicza się także faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika, w tym także kwotę pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki;
- - na skutek wniesienia wierzytelności pieniężnej na kapitał zakładowy spółki, doszło do wygaśnięcia przysługującej stronie wierzytelności i utraty pieniędzy pożyczonych przez stronę spółce, tj. wydatków faktycznie poniesionych przez stronę na wytworzenie wierzytelności;
- - art. 2a Ordynacji podatkowej, a także art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji, poprzez posłużenie się w sprawie art. 22 ust 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009r., który to przepis może budzić wątpliwości interpretacyjne i jest niezgodny z Konstytucją, ponieważ prowadzi do nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego i nierównego obciążenia daninowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2019r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 2015r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.
W skardze postawiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania podatkowego jak i przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie ocena tych zarzutów wymaga jednak wcześniejszego odniesienia się do najdalej idącego zarzutu naruszenia prawa materialnego, którego istota sprowadza się do oceny, czy sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., którego przedawnienie co do zasady nastąpiłoby z końcem 2015r.
W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 4 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej są zasadne.
Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a."), postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W świetle art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.
Wymaga podkreślenia, że bieg terminu przedawnienia przerywa wystąpienie dwóch zdarzeń: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, dalej "o.p."), które w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.).
Zawiadomienie musi być dokonane przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 6/12). Oba przypadki przerwania biegu terminu przedawnienia powiązane są z postępowaniem zmierzającym do przymusowego wyegzekwowania obowiązku. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do zakończenia tego postępowania, jednakże - z uwagi na przyczyny umorzenia - umorzenie nie prowadzi do ostatecznego wykonania obowiązku. Skutkuje ono uchyleniem czynności egzekucyjnych, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. W mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte wskutek tych czynności (art. 60 § 1 u.p.e.a.). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13, przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Tym samym w sytuacji uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania.
W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17 uznano, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.".
Orzekający w sprawie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 834/16, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - wbrew stanowisku organu odwoławczego - nie pozostaje bez wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne, którego podstawę stanowi nieostateczna decyzja wymiarowa.
W związku z powyższym w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją tam zawartą przyjmując ja za własną.
Upływ ustawowego terminu na złożenie odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. powoduje z mocy prawa i w sposób bezwarunkowy, że decyzja organu pierwszej instancji staje się ostateczna w rozumieniu art. 128 o.p., a w następstwie wykonalna stosownie do art. 239e o.p. Jej wykonanie w realiach rozpatrywanej sprawy nie zostało wstrzymane. W takiej sytuacji, wierzyciel miał obowiązek wystawić tytuł wykonawczy i skierować go do egzekucji, zaś organ egzekucyjny przystąpić do jego realizacji, jeśli zobowiązany odmawia wykonania takiej decyzji.
Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko skarżącemu celem wyegzekwowania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 2015r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia dwóch rachunków bankowych. I tak do Banku Handlowego w W. S.A., ul. [...], O. skierowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 9 września 2015r., którego odbiór został potwierdzony dnia 14 września 2015r.
Jednocześnie zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 9 września 2015r. skierowano do [...] S.A., ul. [...], W.; potwierdzenie odbioru dnia 14 września 2015r. W/w zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zostały doręczone skarżącemu w dniu 18 września 2015r. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] z dnia 14 sierpnia 2019r. w związku z przekazaniem przez bank w dniu 17 września 2015r. całości egzekwowanej należności, przedmiotowe zobowiązanie wygasło.
Należy podkreślić, że sama czynność wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji będącej podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie pozbawiało decyzji organu I instancji przymiotu ostateczności i wykonalności. Dopiero wydanie postanowienia o przywróceniu uchybionego terminu do wniesienia odwołania, które ma charakter konstytutywny, czyni decyzję na powrót decyzją nieostateczną.
W niniejszej sprawie pierwotnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 24 lutego 2016r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania i stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 8 lipca 2015r.
Powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2016r. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który to wyrokami z dnia 8 września 2016r., sygn. akt I SA/Kr 522/16 oraz sygn. akt I SA/Kr 523/16 oddalił złożone skargi, wskutek czego zostały wniesione skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 492/17 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 września 2016r., sygn. akt I SA/Kr 522/16 oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lutego 2016r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Analogicznie NSA wyrokiem z dnia 27 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 493/17 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 września 2016r., sygn. akt I SA/Kr 523/16 oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lutego 2016r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Postanowieniem z dnia 12 września 2019r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przywrócił on termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 8 lipca 2015r.
Przywrócenie decyzji wymiarowej waloru nieostateczności stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Brak wymagalności obowiązku stanowi natomiast podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a.
Sąd podziela stanowisko NSA, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego wywołuje skutek ex tunc, usuwając skutki ostateczności i prowadzi do unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (zastosowanych środków egzekucyjnych), to tym samym odpada przesłanka do przyjęcia dalszego trwania podstawy przerwania biegu terminu przedawnienia.
Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego w zakresie przedawnienia, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2-4 p.p.s.a.
Z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym przedawnionego zobowiązania podatkowego, jak stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.