Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, (dalej; DIAS, organ II instancji) zaskarżoną decyzją z dnia 27 stycznia 2022 r. nr 1201-IOP-3.605.5.2022.5 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 24 września 2021 nr 1209-SPA-1.4105.5.2021 w sprawie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie (dalej: NUC) z dnia 30 października 2013 r. nr 351000-UAGR-9110-562/13 w sprawie określenia M. W. (dalej: Strona, Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w kwocie 7.718,00 zł.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.
NUC decyzją z dnia 30 października 2013 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w wysokości 7.718,00 zł, w związku z dokonaniem przez Stronę sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodu typu pick-up marki M. [...] nr [...]. W toku postępowania, na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że przedmiotowy samochód służy zasadniczo do przewozu osób, tak więc winien być klasyfikowany do kodu CN 87 03 32 90, a jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terenie kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Decyzja ta stała się ostateczna.
Strona wnioskiem z dnia 15 grudnia 2018 r. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją NUC z 30 października 2013 r. Strona we wniosku jako nowe okoliczności i dowody w sprawie wskazała odnalezione fotografie, potwierdzające że: długość podłogi przestrzeni załadunkowej mierzy się wraz z otwartą burtą tylną, która może być zastosowana jako podłoga załadunkowa, skrzynia ładunkowa jest zainstalowana w taki sposób, że możliwy jest jej łatwy demontaż i zmiana, co jest główną cechą pojazdów dostawczych, cechy budowy pojazdu w postaci ramy nośnej umożliwiają zastosowanie innych zabudów specjalistycznych, kontenerów, wywrotek, cystern, itp., dlatego w tego typu pojazdach nie ma możliwości ustalenia faktycznej długości przestrzeni ładunkowej. Strona do złożonego wniosku o wznowienie postępowania nie załączyła jednak żadnych fotografii.
NUS postanowieniem z dnia 27 marca 2019 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną NUC z dnia 30 października 2013 r.
Strona na wezwanie NUS przedłożyła dokumenty w postaci między innymi fotografii, które dotyczą jednak innych, niż będący przedmiotem postępowania, pojazdów typu pick-up.
W piśmie z 5 lipca 2021 r. Strona podniosła, że przy dokonywaniu klasyfikacji będącego przedmiotem postępowania samochodu, pominięty został dowód w postaci wyciągu z homologacji producenta, który jest dokumentem niezbędnym w celu ustalenia rodzaju pojazdu. Dodatkowo powołała się na nowy dowód w sprawie, tj. fakturę pro forma dotyczącą zakupu elementu o nazwie multiramp, który można kupić u producenta pojazdu, w celu wykorzystania maksymalnej długości przestrzeni ładunkowej w pojazdach marki M. [...] z podwójną lub pojedynczą kabiną.
Do pisma Strona załączyła fotografie, które według Strony dotyczyły pojazdu będącego przedmiotem postępowania, nie została natomiast dołączona faktura pro forma.
NUS opisaną na wstępie decyzją z dnia 24 września 2021 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji NUC z dnia 30 października 2013 r.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Strona nie przedstawiła żadnych istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który ją wydał.
Od decyzji NUS Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów:
- - art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020, poz.1540, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała wymagana tym przepisem przesłanka wznowieniowa;
- - art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji NUC z dnia 30 października 2013 r., w sytuacji, w której istnieje wymagana treścią regulacji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej w ramach postępowania podatkowego w trybie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną;
- - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 190 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności sprawy, odmówienie przedstawianym dowodom waloru dowodowego oraz brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego pod kątem ustalenia istnienia podstawy wznowieniowej dla uchylenia decyzji ostatecznej w ramach postępowania podatkowego w trybie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną;
- - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z treścią art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenia uzasadnienia faktycznego decyzji w sposób, z którego nie wynika, z jakich przyczyn organ podatkowy rozpoznający sprawę odmówił wiarygodności dowodom wskazywanym przez Stronę.
Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W dniu 20 stycznia 2022 r. zapoznając się z aktami sprawy w trakcie postępowania odwoławczego, Strona przedłożyła fakturę pro forma nr [...] z dnia 27 czerwca 2013 r. wraz z fotografią przedstawiającą przedmiot - multiramp.
Ponadto Strona oświadczyła, że ten dokument został przesłany do NUS już przy piśmie z 5 lipca 2021 r., jednakże NUS stwierdził, że takiego dokumentu nie otrzymał i że jest to nowy dokument, nieznany organowi w dniu wydania decyzji, dlatego przez swoją nieznajomość przez organ nie może być w postępowaniu pominięty. Strona wyjaśniła, że dokument ten przedstawia element wyposażenia pojazdu M. [...], który jest przedmiotem postępowania.
W ocenie Strony z załącznika w postaci fotografii, który przedstawia tenże element dodatkowego wyposażenia pojazdu M. [...], wynika w sposób jednoznaczny i bardzo przejrzysty, że maksymalną długość przestrzeni ładunkowej w tymże pojeździe mierzy się z otwartą tylną burtą. Dlatego organ wykonujący oględziny pojazdu pominął ten fakt, nie zdając sobie sprawy, że pojazd ten ma możliwość transportowania towarów z otwartą tylną burtą. Dodatkowo Strona zaznaczyła, że organ prowadzący postępowanie, korzystając z materiału pomocniczego firmy A., posiada wydruk danych technicznych pojazdu M. [...] z podwójną kabiną, o czym świadczy dokument z dnia 25 września 2013 r. oznaczony numerem [...].
DIAS wskazaną na wstępie decyzją z dnia 22 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 24 września 2021 r.
W uzasadnieniu decyzji organ II instancji po przedstawieniu przepisów O.p. dotyczących wznowienia postępowania wskazał, że w toku postępowania wznowieniowego Strona nie przedstawiła żadnych istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów. Pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła zdjęć pojazdu M. [...] nr [...], a w toku postępowania przed organem I instancji nie przedstawiła również faktury pro forma, dotyczącej zakupu elementu multiramp, który zdaniem Strony wskazuje, że ww. samochód posiadał inne wymiary powierzchni do transportu towarów, niż ustalone w wyniku dokonanych oględzin pojazdu.
Dalej DIAS odniósł się do wskazanych przez Stronę okoliczności jako okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania.
Odnośnie fotografii stwierdzających, że w pojeździe typu pick-up marki dowolnej, a tym samym M. [...], długość podłogi przestrzeni załadunkowej mierzy się wraz z otwartą burtą tylną, DIAS wskazał, że zgodnie ze zmienionymi od dnia 31 marca 2007 r. Notami wyjaśniającymi do poz. 8703 Nomenklatury scalonej, pozycja ta obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, typu pick-up. Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Chodzi tu o wewnętrzną długość powierzchni ładunkowej, co wynika wprost z treści ww. Not wyjaśniających.
Interpretacja taka znajduje również potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, gdzie wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Powyższe stanowisko prezentowane jest również w orzeczeniach sądów administracyjnych, które wskazują, że przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN do poz. 8703 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wewnętrzną przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie.
Odnosząc się do przedstawionego materiału pomocniczego firmy A., tj. wydruku wymiarów technicznych pojazdu M. [...] podwójna kabina, organ II instancji wskazał, że dokument ten potwierdza, iż maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi, gdyż zgodnie z nim rozstaw osi pojazdu wynosi 3000 mm, a długość bagażnika do oparcia tylnej kanapy 1325 mm. Następnie organ II instancji podniósł, że okoliczność, iż będący przedmiotem postępowania samochód wyposażony był w element multiramp, służący jako przedłużenie powierzchni ładunkowej i umożliwiający swobodny przewóz towarów z otwartą burtą, pozostaje bez wpływu na sposób dokonania ww. wyliczeń i sposób klasyfikacji pojazdu.
Tym samym okoliczność ta nie jest istotna dla przedmiotowej sprawy, a fakt nieznajomości dokumentu w postaci faktury pro forma przez organ I instancji w dniu wydania decyzji pozostaje bez wpływu na jej wynik.
DIAS zauważył, że przedłożona przez Stronę faktura pro forma, potwierdzająca zakup elementu multiramp, na której jako nabywca figuruje Strona, została wystawiona w dniu 27 czerwca 2013 r., a będący przedmiotem postępowania samochód został przez Stronę sprzedany dnia 14 sierpnia 2008 r. Tym samym dokument ten nie stanowi dowodu na to, że pojazdu M. [...] nr [...] wyposażony był w element multiramp.
Dalej DIAS wskazał, że "Kolejna wskazana przez Pana przesłanka wznowienia postępowania, to odnalezione fotografie stwierdzające, że będący przedmiotem postępowania pojazd M. [...] zbudowany jest na tzw. ramie nośnej, dając możliwość zastosowania różnych zabudów (specjalistycznych, kontenerów, wywrotek, cystern, itp.), a przestrzeń ładunkowa w postaci skrzyni ładunkowej nie jest trwale zespolona z całym pojazdem, co daje możliwość jej szybkiego demontażu i zastosowania różnych typów i rodzajów zabudowy. Możliwość przewożenia przedmiotowym pojazdem do 5 osób jest tylko możliwością dodatkową a nie główną i jest to związane z obsługą danej zabudowy, w którą został wyposażony pojazd. Takie cechy budowy Pana zdaniem przypisane są jednoznacznie tylko samochodom ciężarowym/dostawczym, a potwierdzają to wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowego pojazdu, w tym fabryczna homologacja. Powyższa okoliczność uniemożliwia w Pana ocenie ustalenie jednej długości przestrzeni ładunkowej, która może ulegać zmianie w zależności od rodzaju zabudowy.
Odnosząc się do tych argumentów organ odwoławczy zauważa, że były one już podnoszone przez Pana w piśmie z 10 czerwca 2013 r., w toku postępowania wymiarowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie, a zatem nie są to nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi, który wydał decyzję. Dodatkowo z przedstawionych przez Pana w postępowaniu wznowieniowym fotografii nie wynika, aby dotyczyły one będącego przedmiotem postępowania samochodu marki M. [...] o numerze [...]. Zgromadzone w toku postępowania wymiarowego dowody potwierdzają natomiast, że część bagażową ww. pojazdu stanowiła otwarta skrzynia ładunkowa. Dyrektor tut. Izby wskazuje również na brak konsekwencji w Pana stanowisku dotyczącym wykonywania pomiarów długości powierzchni do transportu towarów, o których mowa w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Z jednej strony podkreśla Pan, że w odniesieniu do będącego przedmiotem postępowania samochodu nie można ustalić jednej długości przestrzeni ładunkowej, z uwagi na możliwość zmiany rodzaju zabudowy.
Z drugiej strony, powołując się na wyposażenie pojazdu w element M,.M, twierdzi Pan, że pomiary powinny być dokonane z otwartą tylną burtą i w piśmie z 5 lipca 2021 r. podaje Pan ich konkretną wartość.
W ww. piśmie podniósł Pan również, że przeprowadzając w toku postępowania wymiarowego oględziny pojazdu, organ I instancji pominął istniejący dowód w postaci wyciągu z homologacji pojazdu. Odpowiadając na ten zarzut Dyrektor tut. Izby wskazuje, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obowiązującej w 2008 r., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Ustawa ta posługiwała się własną definicją samochodu osobowego, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Zatem tylko ta definicja ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów w układzie odpowiadającym PKWiU i CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym, niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyroki NSA: z 26 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 527/14, z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 587/15).
Odpowiadając na podniesione przez Pana w odwołaniu zarzuty, Dyrektor tut. Izby stwierdza, że są one niezasadne.
Ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, w tym podstawy faktyczne poczynionych ustaleń, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta wskazał, że nie przedstawił Pan istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów (powołanych przez Pana we wniosku o wznowienie postępowania zdjęć pojazdu M. [...] nr [...], faktury pro forma) istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.
Tut. organ nie zgadza się również z podniesionymi przez Pana zarzutami w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Organ I instancji kilkakrotnie wzywał Pana o przedłożenie dowodów dotyczących pojazdu będącego przedmiotem postępowania. Trafnie również ocenił znaczenie przedłożonych przez Pana dokumentów i ich wpływ na możliwość dokonania odmiennego rozstrzygnięcia co do meritum sprawy. Podkreślić należy, że w postępowaniu wznowieniowym ciężar udowodnienia zaistnienia przesłanki wznowieniowej obciąża tego, kto się na nią powołuje (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 24 września 2018 r., sygn. akt III SA/GI 557/18, WSA w Łodzi z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 817/18).
Dodatkowo zaznaczyć trzeba, że dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwań Strony oceny niektórych z dowodów nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/18, z 17 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2730/18).
Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodu w postaci faktury pro forma należy wskazać, że dowód taki został przedłożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego i w toku tego postępowania został oceniony.
Końcowo organ odwoławczy zauważa, że zgodnie z zapisami w systemie ZEFIR2, wynikające z decyzji nr 351000-UAGR-9110-562/13 z 30 października 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, uległo przedawnieniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej."
Na decyzję DIAS Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę o następującej treści: "W wyniku otrzymanej decuzji znaki jak wyżej uzasadniem że wyżej wymieniona decyzja jest wydana nie zgodnie z prawem gdyż organ pominoł istotne dowody w prowdzonym postępowaniu".
Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Skarżący w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2022 r. wskazał: "Strona podaje nr.pesel; [...] oraz przesyła dowód wpłaty kwocie 200zł a także wzywa Sad do udzielenia odpowiedzi jak strona ma przeprowadzić dowód w postaci spornego pojazdu M. [...] na wyznaczonej rozprawie w formie rozprawy elektronicznej w celu weryfikacji stanu dowodowego sprawy strona chce taki dowód przeprowadzić na rozprawie. Proszę o przedstawienie instrukcji przeprowadzenia takiego dowodu. Strona na każdym etapie może przeprowadzić każdy dowód który ma znaczenie w sprawie dlatego strona taki dowód chce przeprowadzić. Strona ma możliwość uczestniczenia na rozprawie w formie zdalnej."
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
Sekretariat Wydziału I w wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 30 czerwca 2022 r. zawiadomieniem z dnia 4 lipca 2022 r. poinformował Skarżącego, że ze względu na to, że Skarżący nie podał prawidłowego adresu skrzynki ePUAP, a organ administracji wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, względnie przeprowadzenie rozprawy zdalnej, kieruje sprawę na posiedzenie niejawne.
Z kolei Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 5 stycznia 2023 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 10 lutego 2023 r.
Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS jak i poprzedzającą ją decyzję NUS w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że zarzut zgłoszony w skardze jest niezasadny, albowiem wskazane decyzje nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Celem tej instytucji jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p.
Rozstrzygnięcie sprawy w trybie nadzwyczajnym jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach, a przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.
Innymi słowy, postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.
W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2 O.p.). Stosownie do brzmienia art. 245 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:
- 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowania w sprawie;
- 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
- 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:
- a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo
- b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 lub 118.
Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (§ 2).
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że zasadniczym przedmiotem postępowania wznowieniowego, po jego wszczęciu z urzędu lub na żądanie strony, jest stwierdzenie istnienia (lub nieistnienia) przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero ustalenie tej okoliczności, dokonane po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., pozwala organowi podatkowemu na podjęcie stosownego, przewidzianego w art. 245 § 1 tej ustawy, rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu wymienionych tam warunków.
W drugiej kolejności należy podnieść, że Skarżący jako podstawę wznowienia opisał okoliczności, które organy zasadnie przypisały do przesłanki uregulowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Przepis ten formułuje zatem wymóg spełnienia następujących warunków:
- - okoliczności faktyczne i dowody są nowe i muszą zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej, wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe),
- - muszą istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej),
- - są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.
Wykładnia gramatyczna przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przewidującego odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych wymaga, aby wszystkie te warunki (przesłanki) zostały spełnione kumulatywnie (jednocześnie). Zatem brak spełnienia choćby jednego z warunków daje uzasadnioną podstawę organowi podatkowemu do odmowy uchylenia decyzji. Co istotne, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku a organ sam tych dowodów nie odnalazł lub też nie badał okoliczności, wskazywanych we wniosku o wznowienie jako "nowe".
Zatem przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie po wydaniu decyzji, ale istniejąc w momencie wydawania decyzji, będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tj. muszą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.
Należy podkreślić, że wznawiając postępowanie z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Nie może on zatem w ramach wznowionego postępowania dokonywać analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, jak również odnosić się do innych elementów wymiaru podatku, ponieważ postępowanie wznowieniowe, jak już powyżej wskazano, nie może być wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy.
Innymi słowy, wznowienie postępowania sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu zwykłym ustaleń w nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową.
Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy Sąd wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, albowiem wbrew stanowisku Skarżącego, wskazywane we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. okoliczności i dowody, jak również dowody uzupełniane w trakcie postępowania przed organem I i II instancji, w żadnym wypadku nie uzasadniają zmiany decyzji.
W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły analizę i ocenę podnoszonych przez Skarżącego okoliczności jak i dowodów. Sąd w pełni podziela przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i przyjmuje ją za własną (podkreślenie Sądu), dlatego też Sąd celowo, praktycznie dosłownie przytoczył ją powyżej.
W ocenie Sądu powołane przez Skarżącego dowody i okoliczności będące podstawą wznowienia postępowania nie były dowodami istotnymi w sprawie, w której została wydana decyzja NUC z dnia 30 października 2013 r., tym samym nie mogły doprowadzić do jej uchylenia i wydania odmiennego rozstrzygnięcia. Znaczna część z nich była już podnoszona przez Skarżącego w trakcie postępowania przed NUC, a zatem nie były to nowe istotne okoliczności faktyczne i nowe dowody, nieznane NUC.
Sąd wskazuje, że o tym, czy okoliczności są istotne z punktu widzenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie decyduje subiektywne przekonanie strony, tylko ich ocena w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. "Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość i wartość dla końcowego załatwienia sprawy.
Przedstawione przez Skarżącego okoliczności i dowody (np. fotografie, faktura pro forma z dnia 27 czerwca 2013 r. dotycząca elementu multiramp,) nie rzucały na sprawę nowego spojrzenia, pozwalając na odmienną ocenę sprawy aniżeli dokonana w decyzji NUC ostatecznej z dnia 30 października 2013 r.
Sąd zwraca uwagę, że Skarżący w skardze poza ogólnym stwierdzeniem, że organ pominął istotne dla sprawy dowody, po pierwsze ich nie wskazał które to dowody zostały pominięte przez organ, po drugie nie sformułował nawet żadnej argumentacji która wskazywałaby chociaż pośrednio na ich pominięcie. Skarżący wyraził jedynie swoje subiektywne przekonanie, że dowody te zostały pominięte.
Jak wyżej wskazano, wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego.
Organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przedmiotem zakreślonym w art. 243 § 2 O.p. W toku wznowionego postępowania w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddany został rzetelnej analizie i ocenie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są logicznie i poprawne merytorycznie. Ocena ta nie nosi znamion dowolności i znalazła wyraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w całej rozciągłości odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Nie ma w nim sprzeczności.
Wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami Skarżącego nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom (podkreślenie Sądu).
Na marginesie Sąd zauważa, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, tak jak chciałby Skarżący, że podniesione okoliczności i dowody byłyby podstawą do uchylenia decyzji to i tak NUS byłby zobowiązany do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji z dnia 30 października 2013 r., gdyż zobowiązanie w niej określone wygasło, jak wskazał DIAS, poprzez przedawnienie (podkreślenie Sądu). Wynika to wprost z przepisu art. 254 § 1 pkt 3 lit. b O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.
Ponadto Sąd wyjaśnia w kontekście pisma procesowego Skarżącego z dnia 14 czerwca 2022 r. dotyczącego między innymi przeprowadzenia dowodu "w postaci spornego pojazdu M. [...] na wyznaczonej rozprawie w formie rozprawy elektronicznej", że sąd administracyjny dokonuje oceny legalności działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy. Oznacza to w szczególności, że sąd zasadniczo nie czyni własnych ustaleń faktycznych, a orzeka na podstawie stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych. W aspekcie ustaleń faktycznych obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest natomiast przede wszystkim dokonanie oceny, czy materiał dowodowy został przez organ prawidłowo zebrany i oceniony.
Sąd dokonując kontroli decyzji opiera się na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Jak wynika bowiem z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez ten sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami.
Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów (podkreślenie Sądu), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ograniczone jest wyłącznie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów i może mieć wyłącznie charakter uzupełniający. Oznacza to, że sąd administracyjny nie przesłuchuje świadków, nie dokonuje oględzin dowodów rzeczowych (w tym wypadku samochodu), dlatego Sąd nie mógł uwzględnić wniosku Skarżącego zawartego w piśmie z dnia 14 czerwca 2022 r.
Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.