Uzasadnienie
Decyzją z 23 marca 2023 r.. znak sprawy MW-V.3160.1.30.2022.PŚ Zarząd Województwa Małopolskiego (dalej: Zarząd WM) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy (dalej: Dyrektor WUP) - Instytucji Pośredniczącej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 - z 29 lipca 2022 r. nr RPMP/8.3/22/2022 w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu przez Beneficjenta – C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Spółka) - w łącznej wysokości 15 567,65 zł wraz z znaleźnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi: dla kwoty 13 510,03 zł, stanowiącej środki europejskie, od 4 marca 2019 r. do dnia zapłaty, a dla kwoty 2 057,62 zł, stanowiącej dotację celową, od 4 marca 2019 r. do dnia zapłaty.
Rozstrzygnięcia te zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
Pismem z 20 kwietnia 2022 r. Dyrektor WUP zawiadomił Spółkę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie określenia w trybie art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej: u.f.p.) kwoty do zwrotu w projekcie pn. [...], przekazanej Spółce na podstawie umowy nr [...] z 27 kwietnia 2018 r., zmienionej następnie aneksami: nr [...] z 20 listopada 2018 r., nr [...] z 15 marca 2019 r. oraz nr [...] z 2 marca 2021 r., w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 8 Rynek Pracy, Działanie 8.3 Wsparcie na zakładanie działalności gospodarczej, Poddziałanie 8.3.1 Wsparcie na zakładanie działalności gospodarczej w formie dotacji (dalej: Umowa o dofinansowanie). Postępowanie zostało wszczęte po bezskutecznym upływie terminu do uczynienia przez Spółkę zadość wezwaniu do zwrotu - w terminie 14 dni – wyżej opisanych kwot.
Decyzją z 29 lipca 2022 r., Dyrektor WUP określił kwotę przypadającego do zwrotu przez Beneficjenta. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że doszło do nie kwalifikowalności części wydatków poniesionych przez uczestników projektu: R. O., P. R. oraz J. P. (dalej: Uczestnicy projektu) z uzyskanych przez nich dotacji w ramach projektu [...], a wypłaconych przez Spółkę oraz partnera projektu M. S.A. (dotyczy jednego Uczestnika projektu). Zdaniem Dyrektora WUP nie kwalifikowalność wynikała z tego, że z uwagi na zarejestrowanie się przez uczestnika R. O. w dniu 30 grudnia 2020 r., J. P. w dniu 1 maja 2021 r. oraz P. R. w dniu 1 września 2021 r. jako czynnych podatników VAT zaistniała prawna możliwość do odzyskania przez nich podatku VAT. Tymczasem Uczestnicy projektu przy ubieganiu się o wypłatę dotacji złożyli oświadczenie, zgodnie z którym nie zamierzali rejestrować się jako czynni podatnicy VAT.
Jako podstawę prawną wskazano art. 207 ust. 9 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 u.f.p., a także § 3 ust. 1 lit. "j" Porozumienia nr IXA/460/ZPO/15 w sprawie powierzenia realizacji zadań w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 z 3 czerwca 2015 r. Przywołano definicję "nieprawidłowości" w świetle rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (EU) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. (Dz.U.EU.L.2013.347.320 ze zm.) ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (dalej: Rozporządzenie 1303/2013). Przywołał także Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków z 22 sierpnia 2019 r.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka wskazała, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jest niezasadne w zakresie stwierdzenia niekwalifikowalności części wydatków poniesionych przez Uczestników projektu. Zarzucono, że wydając decyzję jako podstawę materialnoprawną w randze przepisów ustawowych wskazano jedynie art. 207 ust. 9 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 u.f.p. Przy czym ust. 9 pkt 1 tego artykułu dotyczy wyłącznie kompetencji do wydawania decyzji zwrotowej. Natomiast podstawą materialną do wydania takiej decyzji stanowi ust. 1 pkt 2 tego przepisu.
Dodatkowo w zaskarżonej decyzji nie przywołano w podstawie prawnej art. 184 u.f.p., co ma znaczenie, gdyż w sprawie tylko jego prawidłowe zastosowanie, stanowi podstawę wydawania decyzji zwrotowych. Samo zdefiniowanie, co rozumie się w konkretnym przypadku przez pojęcie "inne procedury" nie jest warunkiem wystarczającym do stwierdzenia, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 184 ust. 1 u.f.p., a w konsekwencji wydania decyzji zwrotowej. Aby prawidłowo zastosować ten przepis, Dyrektor WUP powinien wskazać, które konkretnie "inne procedury" i w jaki sposób zostały naruszone, który konkretnie zapis tej umowy i w jaki sposób został naruszony. Podniesiono również, że w obowiązującej umowie nie ma zapisów dotyczących 5-letniego zakazu rejestracji się przez uczestników jako czynnych podatników VAT.
Spółka w złożonym odwołaniu podniosła także zarzut braku naruszenia Wytycznych, wskazując, że w żaden sposób nie wskazano w zaskarżonej decyzji, aby w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia któregokolwiek aktu, o którym mowa w § 1 pkt 53 umowy o dofinansowanie. Nie wskazano też żadnego innego aktu prawa powszechnie obowiązującego, który został, przez niewłaściwe zastosowanie opisanych w nich procedur, naruszony przez Spółkę.
W dalszej kolejności Spółka podniosła, że w uzasadnieniu Dyrektor WUP szeroko powołuje się na Zalecenia, przy czym zalecenia po pierwsze nie są Wytycznymi w rozumieniu umowy o dofinansowanie projektu, bowiem nie zostały wydane na podstawie art. 5 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818 ze zm. - dalej: Ustawa Wdrożeniowa) przez ministra właściwego ds. rozwoju regionalnego. Po drugie nie stanowią samodzielnej podstawy do traktowania ich jako "innych procedur" w rozumieniu art. 184 ust. 1 u.f.p. Zdaniem Spółki, beneficjent nie ma obowiązku ich stosowania.
Spółka wskazała również na rozbieżności w zapisach Wytycznych. Jej zdaniem, dopiero po wejściu w życie ostatnich Wytycznych (tj. z 22 sierpnia 2019 r., które zastąpiły poprzednie Wytyczne w wersji z 19 lipca 2017 r.) można w ogóle mówić o podstawie prawnej do wydania decyzji zwrotowej w związku z naruszeniem Wytycznych w kontekście wydatków Uczestników projektu. Spółka zakwestionowała także podstawę żądania zwrotu różnicy między kwotą pełną a pomniejszoną grantu, także z tego powodu, że żaden z tych ww. obowiązujących dokumentów nie nakładał na nią konkretnie obowiązku zwrotu różnicy między kwotą pełną, a pomniejszoną grantu w przedmiotowej sprawie. Końcowo Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm. - dalej: k.p.a.) oraz art. 7 Konstytucji RP oraz naruszenie zasady nie działania prawa wstecz.
Zarząd WM po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 23 marca 2023 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w pełni podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że subsumpcja zastosowanych przez organ l instancji norm prawnych do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dotyczącego potencjalnej prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, została przeprowadzona w sposób prawidłowy.
Zdaniem Zarządu WM w sprawie doszło do powstania potencjalnej prawnej możliwości odzyskania wartości podatku VAT, zapłaconego ze środków dofinansowania projektu w ramach grantu wypłaconego Uczestnikom projektu. Prawidłowo zostało ustalone, że wykazana w ramach wydatków poniesionych ze środków dofinansowania kwota podatku VAT może - w związku ze zmianą statusu podatnika VAT Uczestników projektu - zostać odzyskana. Ta potencjalna prawna możliwość oznacza, zgodnie z zapisami rozdziału 6.13 pkt 2 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków, że wartość tego podatku staje się wydatkiem niekwalifikowalnym, co w świetle zapisów § 2 ust. 10 Umowy o dofinansowanie, że Spółka zobligowana była wydatki niekwalifikowane pokryć ze środków własnych, a czego nie uczyniła.
Mając na uwadze powyższe Zarząd WM stwierdził, że Spółka dopuściła się naruszenia postanowień Umowy o dofinansowanie, tj. jej § 8 ust. 3, zgodnie z którym wydatki powinny być w projekcie ponoszone z należytą starannością, w szczególności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaleceniami i procedurami przewidzianymi w ramach Programu. Fakt, że Spółka nie wycofała wydatków w części dotyczącej wartości VAT w ramach rozliczonego grantu, pomimo zaistnienia prawnej potencjalnej możliwości jego odzyskania, co czyni ten wydatek niekwalifikowalnym, ani go wbrew postanowieniom § 2 ust. 10 i § 6 Umowy o dofinansowanie nie zwróciła - oznacza naruszenie postanowień umowy, które należy traktować jako naruszenie procedur obowiązujących przy wydatkowaniu środków dofinansowania. Naruszenie to powoduje powstanie szkody w budżecie ogólnym Unii Europejskiej, ponieważ w ramach realizacji projektu doszło do sfinansowania ze środków dofinansowania projektu wydatku niekwalifikowalnego, zgodnie z powołanymi wyżej Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków, jak i przepisami Rozporządzenia 1303/2013.
W ocenie Zarządu WM w sprawie doszło również do wystąpienia nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 36 Rozporządzenia 1303/2013 - skutkującej koniecznością zwrotu nieprawidłowo wydatkowanych środków. W sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki, których łączne zaistnienie warunkuje wystąpienie "nieprawidłowości". Spółka zgodnie z zawartą Umową o dofinansowanie, jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 2 pkt 37 Rozporządzenia 1303/2013. Na kanwie sprawy doszło również do naruszenia prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego. Spółka swym działaniem naruszyła nie tylko postanowienia Umowy o dofinansowanie, ale również przepisy Wytycznych oraz Rozporządzenia 1303/03, czym zrealizowała przesłanki do zwrotu środków wynikające z art. 207 ust. 1 pkt 2) u.f.p. Stwierdzone naruszenie spowodowało także powstanie szkody w budżecie ogólnym Unii Europejskiej, ponieważ jak wskazano, w ramach realizacji projektu doszło do sfinansowania ze środków dofinansowania projektu wydatku niekwalifikowalnego.
Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
- 1) art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 28 k.p.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że postępowanie dotyczy obowiązków Spółki;
- 2) art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 u.f.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Spółka naruszyła procedury, o których mowa w tym ostatnim przepisie;
- 3) art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż zaistniała potencjalna prawna możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot podatku VAT;
- 4) art. 7 § 1, art. 7a, art. 10 § 1 k.p.a. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie rozstrzygniecie wątpliwości prawnych na korzyść Spółki oraz nie zapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu.
W oparciu o powyższe zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora WUP i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zarząd WM odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
W piśmie z 3 lipca 2023 r. Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z pisma Departamentu Europejskiego Funduszu Społecznego Ministerstwa Funduszy i Polityki Regionalnej z 28 kwietnia 2023 r. – na okoliczność treści, a w szczególności dokonanej wykładni sformułowania zawartego w Wytycznych kwalifikowalności wydatków: "inny podmiot zaangażowany w projekt i wykorzystujący do działalności opodatkowanej produkty będące efektem jego realizacji". W ocenie Spółki, treść tego pisma potwierdza jej stanowisko co do stosowania wiążących ją wytycznych. Dodatkowo uzupełniona została argumentacja o błędnym przyjęciu w zaskarżonej decyzji, że Uczestnicy projektu przez sam fakt zarejestrowania się jako czynni podatnicy VAT, będą mogli odzyskać ten podatek i to na dodatek w wysokości 23%. Na uzasadnienie swojej tezy przedstawiona została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.
Odpowiadając na złożone pismo, Zarząd WM wniósł o oddalenie wniosku dowodowego, jak również nie zgodził się z argumentacją dotyczącą braku potencjalnej możliwości zwrotu podatku VAT. Zaznaczono również, że podstawę do zwrotu środków, stanowi art. 69 ust. 3 lit. c) Rozporządzenia 1303/2013.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z powołanymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
Na wstępie zaznaczyć należy, ze sprawy o podobnym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd w wyrokach: z 27 lipca 2023 r., sygn. I SA/Kr 274/23 oraz z 11 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Kr 267/23. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyrokach i posłuży się argumentacją w nich zawartą.
Z art. 9 ust. 2 pkt 9 ustawy z 11 lipca 2014 r. Ustawy wdrożeniowej wynika, że do zadań Instytucji Zarządzającej należy w szczególności odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi na zasadach określonych w u.f.p. albo w umowie o dofinansowanie projektu, albo w decyzji o dofinansowaniu projektu, w tym m.in. wydawanie decyzji o zwrocie środków przeznaczonych na realizację programów, projektów lub zadań oraz decyzji o zapłacie odsetek, o których mowa odpowiednio w art. 207 ust. 9 i art. 189 ust. 3b u.f.p. Z treści art. 24 ust. 1 ww. ustawy wynika z kolei, że stwierdzenie wystąpienia nieprawidłowości indywidualnej albo nieprawidłowości systemowej, zwanych dalej "nieprawidłowościami", powoduje powstanie obowiązku podjęcia przez właściwą instytucję odpowiednich działań, o których mowa w ust. 9 lub 11. W przypadku stwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości właściwa instytucja wszczyna procedurę odzyskiwania od beneficjenta kwoty współfinansowania UE w wysokości odpowiadającej wartości korekty finansowej, zgodnie z art. 207 u.f.p., a w przypadku programu EWT - zgodnie z umową o dofinansowanie projektu albo decyzją o dofinansowaniu projektu (art. 24 ust. 9 ustawy wdrożeniowej). Do zwrotu przyznanych płatności stosuje się zatem przepisy u.f.p.
W sprawie materialnoprawną podstawę decyzji stanowił art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Zgodnie z jego treścią – w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 – podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej, jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy.
Pod pojęciem procedur, o których mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 i art. 184 ust. 1 u.f.p., należy rozumieć nie tylko procedury określone w powszechnie obowiązującym prawie publicznym (europejskim i krajowym). Sąd orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 22 stycznia 2015 r., sygn.. akt II GSK 2004/13; z 16 stycznia 2020 r., sygn.. akt I GSK 1607/18; z 8 czerwca 2022 r., sygn.. akt I GSK 728/19; z 29 czerwca 2022 r., sygn.. akt I GSK 2567/18 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi, procedury te mogą wynikać nie tylko z aktu prawa powszechnie obowiązującego, ale także z łączącej strony umowy o dofinansowanie, w której zostaje określony uzgodniony sposób działania beneficjenta. Sposób ten jest obowiązujący i odstępstwo od niego stanowi naruszenie procedur, o jakim mowa w art. 184 u.f.p.
Podpisana przez beneficjenta umowa określa procedurę wykonywania przez niego projektu. W tej sytuacji, stosując zarówno gramatyczną, jak też systemową wykładnię przepisu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. należy przyjąć, że w pojęciu procedur mieszczą się umowy zawierane przez beneficjentów na wykonanie zgłoszonych przez nich w ramach określonych programów operacyjnych i wyłonionych do dofinansowania, projektów.
W celu wykazania, że spełniona jest jedna z przesłanek zwrotu środków przez beneficjenta uregulowanych w art. 207 ust. 1 u.f.p., organ musi wskazać naruszenie przez beneficjenta konkretnej normy prawnej wynikającej z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i określić, w jaki sposób zachowanie beneficjenta spowodowało naruszenie tej normy i co za tym idzie - spełnienie przesłanki zwrotu środków. Obowiązek wykazania przepisów prawa, które beneficjent naruszył swoim konkretnym zachowaniem (działaniem lub zaniechaniem), ogranicza arbitralność organów przy ocenie, czy spełniła się przesłanka zwrotu środków określona w art. 207 ust. 1 u.f.p.
Jednocześnie, określając kwotę do zwrotu, organy powinny ustalić, czy uchybienie wymienione w art. 207 ust. 1 u.f.p. stanowi nieprawidłowość w rozumieniu przepisów unijnych. Pojęcie nieprawidłowości indywidualnej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 36 Rozporządzenia 1303/2013, do której to definicji odsyła wprost art. 2 pkt 14 Ustawy wdrożeniowej. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 Rozporządzenia 1303/2013 "nieprawidłowość" oznacza każde naruszenie prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego, wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego zaangażowanego we wdrażania EFSI, które ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii poprzez obciążenie budżetu Unii nieuzasadnionym wydatkiem. Nieprawidłowością jest zatem nie tylko działanie wywołujące szkodę, ale także mogące ją wywołać (szkoda potencjalna). Do popełnienia "nieprawidłowości" dochodzi wtedy, gdy naruszony został szeroko rozumiany przepis krajowy ustanawiający wymogi związane z wydatkowaniem środków finansowych budżetu Unii, obejmujący również wytyczne, procedury, regulaminy, umowy.
W tym miejscu należy podnieść, że powyższy przepis Rozporządzenia 1303/2013 wprowadza generalną definicję nieprawidłowości, bez rozróżnienia na nieprawidłowość indywidualną i systemową, o których mowa w art. 24 ust. 1 Ustawy wdrożeniowej. Stwierdzenie nieprawidłowości nakłada na państwo członkowskie obowiązek wydania decyzji o zwrocie środków. Do postępowania w sprawie zwrotu dofinansowania zastosowanie mają również przepisy k.p.a., co wynika z art. 67 u.f.p., zgodnie z którym do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.
W oparciu o wskazane regulacje prawne, w szczególności postanowienia Umowy o dofinansowanie należy stwierdzić, że nie ma racji Spółka kwestionując swą legitymację czynną w sprawie. Spółka zawierając Umowę o dofinansowanie – jako beneficjent – zobowiązała się do działania w ramach projektu zgodnie z jej postanowieniami. Obowiązek ten statuuje § 2 ust 2 Umowy o dofinansowanie, wskazując, że beneficjent zobowiązuje się do realizacji projektu zgodnie z postanowieniami umowy oraz zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie. Treścią umowy jest również oświadczenie beneficjenta o zapoznaniu się z treścią Wytycznych, o których mowa w § 1 pkt 53 umowy i zobowiązuje się do ich stosowania podczas realizacji projektu. W załączniku nr 3 do umowy beneficjent zobowiązał się dodatkowo, do niezwłocznego poinformowania Instytucji pośredniczącej o prawnej możliwości odzyskania podatku VAT oraz do zwrotu zrefundowanej ze środków unijnych części VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie podatku w przyszłości, w tym w okresie trwałości projektu.
Szczegółowe prawa i obowiązki beneficjenta określone zostały w § 8 umowy, natomiast zasady dotyczące zwrotu środków określono w § 6 umowy. Uregulowania te w sposób jednoznaczny statuują pełną odpowiedzialność beneficjenta za sposób realizacji projektu i ewentualnie zaistniałe nieprawidłowości oraz ich konsekwencje. Nie ma więc wątpliwości co do legitymacji Spółki jako podmiotu obowiązanego do zwrotu nieprawidłowo rozdysponowanych środków w stosunku do której powinna zostać skierowana decyzja, wydana w oparciu o przepisy u.f.p.
Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył zasadniczo odpowiedzi na pytanie, czy wystąpiły w sprawie nieprawidłowości, które skutkowałyby zwrotem dofinansowania – w opisanych wyżej okolicznościach. Sąd w tym miejscu wskazuje na zasadniczy dla rozstrzygnięcia sporu art. 69 ust. 3c Rozporządzenia 1303/2013 stanowiący, że niekwalifikowalny jest podatek VAT z wyjątkiem podatku, którego nie można odzyskać na podstawie prawodawstwa krajowego VAT. Zarząd WM wydając zaskarżoną decyzję, zasadnie odnosił się w tej kwestii do potencjalnej możliwości odzyskania podatku VAT, którą rozumiał i definiował - jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na skargę - jako całkowitą niemożność odzyskania VAT. Tymczasem treść powołanego art. 69 ust 3c Rozporządzenia 1303/2013 nie upoważniała do takiego rozumienia/definiowania.
W ocenie Sądu, pojęcie to powinno być rozumiane w ten sposób, że bez znaczenia jest, czy faktycznie zwrot VAT został uzyskany – tylko czy przepisy mające zastosowanie w danej sytuacji, stwarzały taką możliwość. Kwestia ta mogła w sposób zasadniczy oddziałać na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bez badania dalszych kwestii dotyczących odpowiedzialności Spółki, stąd Zarząd WM powinien tę kwestię poddać analizie. Z twierdzeń Spółki wynika bowiem, że umowy z wszystkimi Uczestnikami projektu, których wydatki zostały zakwestionowane, zostały zawarte i rozliczone w okresie obowiązywania Wytycznych z 19 lipca 2017 r. W tym okresie zostały zrealizowane wszystkie zakwestionowane wydatki, natomiast rejestracja Uczestników projektu jako czynnych podatników VAT nastąpiła później.
Odnosząc ww. okoliczności do przepisów u.p.t.u., aby zbadać, czy istnieje potencjalna możliwość odzyskania podatku VAT, należy zwrócić uwagę na przepis art. 91 ust 7c tej ustawy. Stanowi on, że w przypadku gdy zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
Świadczyć to może – po potwierdzeniu faktografii dokumentami źródłowymi – o tym, iż Uczestnicy programu nie mieli nawet potencjalnej prawnej możliwości odzyskania podatku VAT od spornych wydatków.
Sąd zauważa w tym miejscu, że cała zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca, opiera się na założeniu – zdaniem Sądu błędnym – że sam fakt zarejestrowania się Uczestników programu jako czynni podatnicy podatku VAT w ciągu 5 lat od rozpoczęcia udziału w projekcie (5 lat od ponoszenia wydatków) stwarza potencjalną możliwość odzyskania podatku VAT na mocy prawodawstwa krajowego. Jednocześnie Sąd wskazuje, że nie wskazana konkretnego przepisu u.p.t.u., który takie odzyskanie umożliwia – i to aż 5 lat wstecz. Jako podstawę prawną takiej możliwości wskazano jedynie "art. 86 i nast." U.p.t.u. Zdaniem Sądu takie wskazanie możliwości ubiegania się o zwrot VAT na mocy prawodawstwa krajowego jest zbyt ogólne, o ile w ogóle można je potraktować jako takie wskazanie. Art. 91 ust. 7 – 7c u.p.t.u., które z pewnością mieszczą się w pojęciu "art. 86 i nast.", zdaniem Sądu przeczą stanowisku Zarządu WM, że w każdym przypadku możliwe jest odliczenie podatku VAT w ciągu 5 lat od poniesienia wydatku.
W konsekwencji Zarząd WM, chcąc zakwestionować dany wydatek jako niekwalifikowalny z powodu potencjalnej możliwości odzyskania podatku VAT, nie może uczynić tego "zbiorczo". Powinien dokonać kontroli poszczególnych wydatków u konkretnych Uczestników programu i zgromadzić w tym zakresie pełny materiał dowodowy. Dopiero szczegółowa analiza każdego wydatku poniesionego przez każdego z Uczestników programu pozwoli na ewentualne zakwestionowanie poszczególnych wydatków. Zwrot dofinansowania powinien dotyczyć tej części dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.
Nie można tych wydatków zakwestionować zbiorowo, tylko na podstawie faktu zarejestrowania się przez Uczestników programu jako czynni podatnicy VAT w przeciągu 5 lat o rozpoczęcia udziału w projekcie, bowiem polskie prawodawstwo nie daje takiej ogólnej możliwości. Konieczne jest rozpatrzenie takiej potencjalnej prawnej możliwości w stosunku do każdego wydatku.
Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne przedstawione przez Spółkę. Nie stanowią one wprawdzie źródła prawa i podstawy prawnej wyroku - w tym zakresie Sąd dokonuje samodzielnej oceny przepisów prawa - jednak potwierdzają one stanowisko Sądu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest oczywiście organem właściwym do oceny kwalifikowalności wydatków w ramach projektów finansowanych z budżetu Unii Europejskiej, jest jednak organem podatkowym. Z kolei wydane interpretacje nie dotyczą kwestii kwalifikowalności wydatku, lecz właśnie kwestii – nawet potencjalnej – możliwości odzyskania podatku VAT "z mocą wsteczną". A kwestia ta jest główną kwestią sporną w sprawie i na tej podstawie (potencjalnej możliwości odliczenia podatku VAT) – Zarząd WM kwestionuje sporne wydatki jako niekwalifikowalne.
Rację ma także Spółka wskazując, że przy obliczeniu kwoty do zwrotu, "mechanicznie" przyjęto stawkę 23% podatku VAT. Nie można natomiast wykluczyć – przy uznaniu tych wydatków za niekwalifikowalne, że w stosunku do konkretnego wydatku zastosowanie znajdowała niższa stawka tego podatku. Przy nałożeniu na stronę obowiązku, konieczne jest dokładne ustalenie kwoty do zwrotu, nie zaś jedynie "potencjalne" i to przy przyjęciu niekorzystnej metody jej wyliczenia.
Sąd podkreśla, że obowiązki Spółki jako beneficjenta, regulowała wspomniana już Umowa o dofinansowanie, ale także wydane przez Ministra Rozwoju Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020. W okresie realizacji projektu przez Spółkę obowiązywały najpierw Wytyczne z 19 lipca 2017 r. zmienione w dniu 22 sierpnia 2019 r., z mocą obowiązującą od 9 września 2019 r. Umowa o dofinansowanie, została zawarta w okresie obowiązywania Wytycznych z 19 lipca 2017 r. (obowiązujących od 23 sierpnia 2017 r. do 8 września 2019 r.) i wytyczne w obowiązującym wówczas brzmieniu muszą być zastosowane przy dokonywanej ocenie wypełnienia postanowień umownych i prawidłowej realizacji projektu bądź też stwierdzeniu wystąpienia nieprawidłowości.
Zgodnie z Rozdziałem 4 ppkt 6 tych wytycznych nie miały one zastosowania do wydatków ponoszonych przez uczestników projektów i ostatecznych odbiorców, z zastrzeżeniem podrozdziału 6.20. Sąd zauważa przy tym, że w Wytycznych w ogóle brak było podrozdziału 6.20, a kwestia podatku VAT uregulowana została w podrozdziale 6.13, do którego nie było odesłania.
Zatem słusznie Spółka wywodzi w skardze, że świetle takiego brzmienia wytycznych z 19 lipca 2017 r. w chwili zawierania umowy z Uczestnikami projektu, których działań dotyczyły zastrzeżenia, zapisy Wytycznych w ogóle nie miały zastosowania do wydatków przez nich ponoszonych. Tym samym przywołane w zapisy zawarte w rozdziale 6.7. Wytycznych zakazujące podwójnego finansowania, które zgodnie z pkt 2 ppkt c zostały zdefiniowane jako "poświadczenie, zrefundowanie lub rozliczenie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub FS, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług", nie mogły zostać uznane za podstawę prawną odpowiedzialności Spółki, w tym konkretnym przypadku nie miały bowiem zastosowania do wydatków Uczestników projektu. Jak wynika z twierdzeń Spółki, wszelkie wydatki jakie ponieśli Uczestnicy projektu zostały przez nich dokonane w czasie obowiązywania Wytycznych z 2017 r. (kwestia ta nie była weryfikowana przez organ).
Zapis rozszerzający obowiązywanie Wytycznych dla wydatków ponoszonych przez uczestników projektu w zakresie podatku VAT, pojawił się dopiero w nowych Wytycznych obowiązujących od 9 września 2019 r. Wówczas w Rozdziale IV ppkt 6), pojawił się zapis: "Wytyczne nie mają zastosowania do wydatków ponoszonych przez uczestników projektu, odbiorców ostatecznych i grantobiorców, z zastrzeżeniem podrozdziału 6.13 i 6.19.". Podrozdział 6.13 dotyczy podatku VAT, natomiast podrozdział 6.19 projektów grantowych. Słusznie więc Spółka wywodziła, że intencją organu wydającego Wytyczne było rozciągnięcie ich postanowień na wydatki uczestników projektu, a to jednoznacznie wskazuje, że w świetle wytycznych wcześniej obowiązujących takiej sytuacji nie było.
Odnosząc się do Umowy o dofinansowanie – jako podstawowego aktu prawnego regulującego prawa i obowiązki beneficjenta, tekstu umowy łączącej Spółkę z uczestnikami projektu oraz stosownych regulaminów, Sąd wskazuje, że z treści tych postanowień - obowiązujących zarówno organ jak i beneficjenta i uczestników - wynika zobowiązanie beneficjenta do monitorowania postępowania uczestnika projektu przez okres 18 miesięcy od daty zawarcia z nim umowy i bezzwłocznego zgłoszenia organowi faktu rejestracji takiego uczestnika jako podatnika VAT. Jak wynika zatem z powołanych aktów prawnych oraz faktografii sprawy, Spółka nie miała obowiązku dokonania wspomnianego zgłoszenia skoro rejestracja uczestników jak czynnych podatników VAT miała mieć miejsce po upływie tego okresu. Dodatkowo powołany powyżej przepis art. 91 ust 7c u.p.t.u. wykluczał nie tylko potencjalnie ale i – jak chciałby organ – całkowicie, możliwość odliczenia podatku VAT.
W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych, aby uwzględnić zmianę powyższych zasad co do 5 – letniego okresu monitoringu działalności uczestnika, skoro aneks do umowy w tym zakresie nie został podpisany, a Wytyczne w nowym brzmieniu – wiążące także uczestników projektu – zaczęły obowiązywać dopiero od 9 września 2019 r. Zdaniem Sądu zmiana zasad obowiązujących strony umowy w trakcie realizacji projektu bez obustronnej ich akceptacji musi być traktowana jako naruszająca zasadę pewności prawa. Zmiana okresu monitoringu działań uczestnika projektu z 18 miesięcy na 5 lat w trakcie obowiązującego kontraktu, skutecznie wiążącego obie strony umowy, musi zostać uznana za sprzeczną z zasadami państwa prawa, gwarantującymi stabilność tego prawa. Naruszenie tych zasad jawi się jako tym bardziej drastyczne w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, skoro pierwotnie nałożone na beneficjenta i na uczestnika warunki wydają się być przez nich dotrzymane, co jeszcze organ powinien zweryfikować i potwierdzić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika - w ocenie Sądu - aby doszło do możliwości nawet potencjalnego podwójnego finansowania, czyli zrefundowania lub rozliczenia kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub FS, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa na podstawie u.p.t.u.
W oparciu o powyższe, Sąd stwierdza, że organy prowadzące postępowanie – oprócz błędnej merytorycznie oceny mających zastosowanie w sprawie regulacji umownych i aktów urzędowych – nie podjęły wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego obligowała je treść art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a. W ocenie Sądu również pojawiające się w sprawie wątpliwości prawne wynikające z braku legalnych definicji pewnych istotnych dla sprawy pojęć, organy nie rozstrzygnęły na korzyść strony w rozumieniu art. 7a § 1 k.p.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobligowane będą do uzupełnienia ustaleń w zakresie wskazanym przez Sąd, jak również do uwzględnienia stanowiska Sądu, wyrażonego w uzasadnieniu. Co szczególnie istotne, jeżeli ich stanowisko nadal będzie opierało się na założeniu, że Uczestnicy projektu mają potencjalną możliwość odzyskania podatku VAT, okoliczność ta musi zostać szczegółowo wykazana w odniesieniu do każdego kwestionowanego wydatku ze szczegółowym uzasadnieniem prawnym, w szczególności poprzez powołanie konkretnego przepisu ustawy podatkowej, z której taka potencjalna możliwość wynika.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przez organ art. 10 k.p.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zarzut naruszenia powołanego przepisu może być skuteczny tylko wówczas, gdy stawiająca go strona wykaże, że zarzucane naruszenie lub uchybienie uniemożliwiało jej dokonanie konkretnych czynności procesowych, w konsekwencji, miało wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Sytuacja taka w sprawie jednak nie wystąpiła.
Sąd uznał również za bezpodstawny wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z wnioskowanego pisma. Stosowanie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W okolicznościach sprawy dowód ten był nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, a jego treścią była jedynie opinia organu państwowego o obowiązującym stanie prawnym. Sąd podkreśla, że jako Sąd administracyjny jest zobligowany samodzielnie ocenić i zinterpretować akty prawne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.
Z tych wszystkich powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Przedstawioną powyżej wadliwość zaskarżonej decyzji, odnieść należy również do poprzedzającą ją decyzji Dyrektora WUP. Dlatego też Sąd działając na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylił również tę decyzję.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (468 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (3 600 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).