Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 11 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 504/23

Uzasadnienie

1. W dniu 27 grudnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek T.K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pismem z dnia 14 marca 2023 r. – w odpowiedzi na wezwanie Organu – wniosek został uzupełniony.

We wniosku Strona wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu z dnia 11 października 2019 r. Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: "CEIDG"). Faktycznie wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności polegają na świadczeniu na rzecz swoich kontrahentów usług zarządzania produktem (ang. Product management) polegających w szczególności na:

1. - zbieraniu wymagań odbiorców oprogramowania do wyświetlania i zarządzania elektronicznym menu wykonywane dla producenta oprogramowania, tj. kontakt z użytkownikami końcowymi oprogramowania i potencjalnymi użytkownikami celem lepszego zrozumienia potrzeb odbiorcy końcowego, aby dostarczyć producentowi oprogramowania oczekiwania klientów w zakresie funkcji tworzonego oprogramowania,
2. - sporządzaniu specyfikacji produktowej (głównie analityka biznesowa, częściowo z uwzględnieniem technicznych aspektów),
3. - przesyłaniu producentowi oprogramowania propozycji rozwiązań poszczególnych problemów co do funkcjonalności oprogramowania,
4. - monitorowaniu postępu prac tworzonego oprogramowania,
5. - zbieraniu informacji o potrzebach użytkowników końcowych i funkcjonowaniu oprogramowania.

W związku z wyborem od 1 stycznia 2022 roku opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.; dalej jako u.z.p.d.) Wnioskodawca w dniu 15 marca 2022 r. złożył wniosek do Głównego Urzędu Statystycznego celem dokonania prawidłowej klasyfikacji tychże usług zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. Nr 251 poz. 1885 z późn. zm.).

W odpowiedzi na złożony wniosek Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, pismem z dnia 2 grudnia 2022 r. zaklasyfikował wskazane powyżej usługi do grupowania "Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki" tj. PKD 62.02.Z.

W nawiązaniu do dokonanej przez GUS klasyfikacji świadczonych przez Wnioskodawcę usług w dniu 26 grudnia 2022 r. złożył on wniosek o zmianę danych w CEIDG.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są związane z:

1. 1) projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, sklasyfikowanych pod numerem PKWiU 62.01.12.0 – w zakresie, w jakim Wnioskodawca świadczy usługi:
2. a) tworzenie koncepcji funkcjonalności systemów IT zgodnie z zebranymi wymaganiami biznesowymi;
3. b) opis funkcjonalności biznesowej wraz z kryteriami akceptacji;
4. c) bieżącego zarządzania projektami, wdrożeniami i kooperacją pracy zespołów;
5. d) związane z nadzorem merytorycznym nad prawidłową realizacją poszczególnych faz projektów;
6. e) prowadzenia komunikacji z zespołem projektowym;
7. 2) pozyskiwaniem i przekazywaniem wiedzy o projekcie, sklasyfikowanych pod numerem PKWiU 62.02.30 – w zakresie, w jakim Wnioskodawca pozyskuje informacje od odbiorców oprogramowania, tj. użytkowników końcowych i przekazuje wiedzę o projekcie odpowiednim członkom zespołów projektowych;
8. 3) zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych sklasyfikowanych pod numerem PKWiU 63.11.19.0 – w zakresie, w jakim Wnioskodawca świadczy usługi:
9. a) prowadzenia dokumentacji projektu;
10. b) spotkań z klientem.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca szczegółowo opisał jakie czynności wykonuje w ramach usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12.0, z których żadna nie polega na tworzeniu oprogramowania. Wnioskodawca opracowuje wymagania, a potem nadzoruje dostarczenie funkcjonalności, natomiast nie doradza w zakresie tego, jak oprogramowanie ma zostać zaprogramowane. Nie świadczy usług związanych z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, polegających na projektowaniu, rozwoju i wdrażaniu oprogramowania związanego z bezpieczeństwem w sieci (a więc obejmujące zaprojektowanie, rozbudowę i jego wdrożenie). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.02.30, nie są związane z doradztwem w zakresie oprogramowania. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 63.11.19.0 nie są usługami przetwarzania danych.

W związku z powyższym Strona skierowała do Organu następujące pytanie:

Czy zakres usług wskazanych w stanie faktycznym, które Wnioskodawca wykonuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi przez niego wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikują się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. stawką 8,5%.

W ocenie Wnioskodawcy, Ustawodawca wprowadził art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. możliwość opodatkowania przez osoby fizyczne, które osiągają przychody z pozarolniczej działalności, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. użyte przez ustawodawcę określenie działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2017 r. poz. 1676 z późn. zm.).

W związku z dokonanymi w u.z.p.d. zmianami w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, które nastąpiły z początkiem roku 2021, tj. przykładowo usunięciem załącznika nr 2, a tym samym dopuszczenie większej ilości rodzajów usług do opodatkowania w tej formie, przychody z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług symbolem 62.01.12.0, 62.02.30 oraz 63.11.19.0 mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych m.in. wynosi:

"2b) 12% przychodów ze świadczenia usług:

(...) b) związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1);

1. 5) 8,5%:
2. a) przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8,"

Analiza przedstawionych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że usługi informatyczne sklasyfikowane w PKWiU w przeważającej większości zostały wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2b u.z.p.d.

Przepis ten przewiduje dla wskazanych w nim symboli PKWiU – w tym pokrywających się z symbolami, które Wnioskodawca przypisuje Usługom, stawkę 12% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Co jednak znamienne i niezwykle istotne dla przedmiotu niniejszego wniosku, przy symbolach PKWiU 62.01.1 oraz 62.02 ustawodawca postanowił umieścić znak "ex". Przeto stosownie do art. 4 ust. 4 u.z.p.d. "Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu." Oznacza to, że opodatkowaniu stawką 12% podlegają wyłącznie przychody ze świadczenia usług sklasyfikowanych pod ww. symbolami PKWIU, które zgodnie z powołanym przepisem dotyczą wyłącznie usług: związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) oraz związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02).

W związku z powyższym należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi objęte grupowaniem 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, 63.02.30.0 oraz 63.11.19.0 – nie są usługami związanymi z oprogramowaniem, a w szczególności usługami wymienionymi w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. h oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b u.z.p.d.

Zgodnie z objaśnieniami do PKWiU 2015 (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), wydanymi przez Główny Urząd Statystyczny: przez usługi związane z oprogramowaniem należy rozumieć pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca powołał się również na interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych.

1. 2. W dniu 17 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL2-2.4011.997.2022.2.AA, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:
2. – nieprawidłowe – w części dotyczącej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w odniesieniu do usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12.0;
3. – prawidłowe – w pozostałej części.

Na wstępie Organ – powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko – wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 u.z.p.d. W artykule tym zawarto wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Organ zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 4 u.z.p.d. ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Przy czym Dyrektor zwrócił uwagę, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku Strona prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z:

1. - projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0,
2. - pozyskiwaniem i przekazywaniem wiedzy o projekcie, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.02.30,
3. - zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 63.11.19.0.

W odniesieniu do świadczonych przez Stronę usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 Dyrektor zwrócił uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem, a związanych z oprogramowaniem.

Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że opisane we wniosku czynności sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 są związane z oprogramowaniem. Za uznaniem tych usług za związane z oprogramowaniem wskazuje opis świadczonych przez Stronę usług. We wniosku wskazano, że faktycznie wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności polegają na świadczeniu na rzecz swoich kontrahentów usług polegających m.in. na zbieraniu wymagań odbiorców oprogramowania do wyświetlania i zarządzania elektronicznym menu, tj. kontakcie z użytkownikami końcowymi oprogramowania i potencjalnymi użytkownikami celem lepszego zrozumienia potrzeb odbiorcy końcowego, aby dostarczyć producentowi oprogramowania oczekiwania klientów w zakresie funkcji tworzonego oprogramowania, przesyłaniu producentowi oprogramowania propozycji rozwiązań poszczególnych problemów co do funkcjonalności oprogramowania, a także monitorowaniu postępu prac tworzonego oprogramowania.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach usług sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 m.in. współpracuje z UX, programistami-deweloperami i testerami, aby funkcjonalność dostarczona przez nich była zgodna z wymaganiami. Gdy jest jakiś skrawek funkcjonalności gotowy do obejrzenia, sprawdza czy wszystko jest prawidłowe i jeśli nie, daje wskazówki, co należy zmienić. Współpracuje również z deweloperami i UX'owcami, aby rozwiązywać problemy związane z funkcjonalnością istniejącą bądź tą, nad którą obecnie pracują.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku, Dyrektor wskazał, że w świetle tak przedstawionego opisu czynności w ramach grupowania PKWiU 62.01.12.0, które Strona wykonuje, niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez Pana usługi nie są związane z oprogramowaniem. W ocenie Organu czynności, które wskazano w opisie sprawy, mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem. Dlatego też uzyskiwane przez Stronę przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.

Wnioskodawca wskazał również, że świadczy także usługi sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 62.02.30. W tym zakresie pozyskuje informacje od odbiorców oprogramowania i przekazuje wiedzę odpowiednim członkom zespołów projektowych.

W ocenie Dyrektora przychody uzyskiwane przez Stronę ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.02.30, które to usługi – zgodnie z wskazaniem Wnioskodawcy – nie są związane z doradztwem w zakresie oprogramowania, są opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.

W odniesieniu natomiast do świadczonych przez Stronę usług sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 63.11.19.0, polegających na prowadzeniu dokumentacji projektu i spotkań z klientem, Dyrektor stwierdził, że usługi te, które – zgodnie z wskazaniem Wnioskodawcy – nie są usługami przetwarzania danych, są opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.

Reasumując – świadczone przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 62.01.12.0 kwalifikują się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 12%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolami: 62.02.30 oraz 63.11.19.0 kwalifikują się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła ww. interpretację w części, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi niepolegające na tworzeniu oprogramowania w postaci kodu źródłowego, a jedynie wspomagające ten proces, mogą być uznane za "związane z oprogramowaniem" w rozumieniu ww. przepisu;

2. art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że opisane przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 są związane z oprogramowaniem i powinny zostać opodatkowane stawką 12% na podstawie ww. przepisu;

3. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. poprzez jego niezastosowanie i uznanie za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 powinny zostać opodatkowane stawką 8,5% z uwagi na brak wyszczególnienia ich w art. 12 ust. 1 pkt 1-4 oraz 6-8 u.z.p.d.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zdaniem Skarżącego w zaskarżonej interpretacji Organ niezasadnie przyjął, że usługi opisane przez Wnioskodawcę we wniosku, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 (związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych) można uznać za usługi "związane z oprogramowaniem", a tym samym osiągnięty z nich przychód powinien zostać opodatkowany stawką 12% na podstawie art. art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.

W wyczerpująco przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca szczegółowo opisał jakie czynności podejmuje w ramach świadczenia ww. usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12.0, z których żadna nie polega na tworzeniu oprogramowania zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jego działania skupiają się na organizacji pracy zespołu w związku z wdrażaniem nowych funkcji oprogramowania oraz dbanie o stworzenie tych funkcji w zgodzie z wymaganiami klienta, jednak Wnioskodawca nie ma wpływu ani na kształt, ani na jakość wytworzonego kodu źródłowego (rozumianą jako zgodność z metodologiami pracy programisty). Wnioskodawca sprawdza jedynie czy dana funkcjonalność (lub jej część) spełnia wymagania wskazane przez klienta, a nie czy kod został napisany odpowiednio. Wykonywanie zadań w ramach świadczenia usług o zakresie analogicznym do zakresu obowiązków na stanowisku Product Managera samo w sobie nie wymaga posiadania wiedzy technicznej związanej z tworzeniem oprogramowania.

Aby prawidłowo świadczyć swoje usługi Skarżący nie musi umieć tworzyć oprogramowania samodzielnie. Jego działania pełnią funkcję wspomagającą i systematyzującą pracę wielu osób, których wynikiem jest produkt zgodny ze specyfikacją określoną przez klienta. Jednakże wytworzenie samego oprogramowania należy wyłącznie do programistów, a nie do Wnioskodawcy. Znamienny jest fakt, że Skarżący samodzielnie nie tworzy i nie posiada wiedzy ani zasobów niezbędnych do wytworzenia oprogramowania ani jego choćby elementów, odpowiadającego oprogramowaniu zamawianemu przez klienta ostatecznego.

Zdaniem Skarżącego wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. dokonana przez Organ jest błędna i doprowadziła do niezasadnego uznania, że do opodatkowania przychodów Wnioskodawcy sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 znajduje zastosowanie 12% stawka podatku, określona w przedmiotowym przepisie. Prawidłowa wykładnia powinna jednak prowadzić do wniosku, że ww. usługi nie są związane z oprogramowaniem i powinny zostać opodatkowane stawką 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit, a) u.z.p.d.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

1. 4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

1. 4.3. Na wstępie zauważyć należy, że kwestia usług "związanych z oprogramowaniem", była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 maja 2023 r., I SA/Ke 157/23; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 72/23).

Stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

4.4. W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy organem interpretacyjnym a Skarżącym jest ocena, czy usługi świadczone przez Skarżącego są usługami związanymi z oprogramowaniem, a w rezultacie czy prawidłowe jest stosowanie do nich stawki zryczałtowanego podatku dochodowego przy zastosowaniu stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. (jak uważa Wnioskodawca), czy w wysokości 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.sd. (jak uważa Organ).

W sporze tym należy przyznać rację Dyrektorowi.

4.5. Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. stanowi, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

W świetle zaś art. 4 ust. 4 u.z.p.d. ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. wymienia w Sekcji J Usługi w zakresie informacji i komunikacji, obejmujące między innymi; usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania, usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych, usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane, usługi w zakresie informacji. W jej ramach, Dział 62 PKWiU (2015) obejmuje "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane".

Dział ten obejmuje między innymi grupowanie 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".

4.6. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Skarżący wykonuje w ramach działalności gospodarczej usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Skarżący wskazał, że faktycznie wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności polegają na świadczeniu na rzecz swoich kontrahentów usług polegających m.in. na zbieraniu wymagań odbiorców oprogramowania do wyświetlania i zarządzania elektronicznym menu, tj. kontakcie z użytkownikami końcowymi oprogramowania i potencjalnymi użytkownikami celem lepszego zrozumienia potrzeb odbiorcy końcowego, aby dostarczyć producentowi oprogramowania oczekiwania klientów w zakresie funkcji tworzonego oprogramowania, przesyłaniu producentowi oprogramowania propozycji rozwiązań poszczególnych problemów co do funkcjonalności oprogramowania, a także monitorowaniu postępu prac tworzonego oprogramowania. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach usług sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 m.in. współpracuje z UX, programistami-deweloperami i testerami, aby funkcjonalność dostarczona przez nich była zgodna z wymaganiami. Gdy jest jakiś skrawek funkcjonalności gotowy do obejrzenia, sprawdza czy wszystko jest prawidłowe i jeśli nie, daje wskazówki, co należy zmienić. Współpracuje również z deweloperami i UX'owcami, aby rozwiązywać problemy związane z funkcjonalnością istniejącą bądź tą, nad którą obecnie pracują.

Jego działania skupiają się na organizacji pracy zespołu w związku z wdrażaniem nowych funkcji oprogramowania oraz dbaniu o stworzenie tych funkcji w zgodzie z wymaganiami klienta, jednak Wnioskodawca nie ma wpływu ani na kształt, ani na jakość wytworzonego kodu źródłowego (rozumianą jako zgodność z metodologiami pracy programisty). Wnioskodawca sprawdza jedynie czy dana funkcjonalność (lub jej część) spełnia wymagania wskazane przez klienta, a nie czy kod został napisany odpowiednio. Wykonywanie ww. zadań w ramach świadczenia usług o zakresie analogicznym do zakresu obowiązków na stanowisku Product Managera samo w sobie nie wymaga posiadania wiedzy technicznej związanej z tworzeniem oprogramowania. Aby prawidłowo świadczyć swoje usługi Skarżący nie musi umieć tworzyć oprogramowania samodzielnie. Jego działania pełnią funkcję wspomagającą i systematyzującą pracę wielu osób, których wynikiem jest produkt zgodny ze specyfikacją określoną przez klienta.

Jednakże wytworzenie samego oprogramowania należy wyłącznie do programistów, a nie do Wnioskodawcy. Skarżący samodzielnie nie tworzy i nie posiada wiedzy ani zasobów niezbędnych do wytworzenia oprogramowania, ani jego choćby elementów, odpowiadającego oprogramowaniu zamawianemu przez klienta ostatecznego.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy wskazać, że w świetle tak przedstawionego opisu czynności, które Skarżący wykonuje, niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Ww. czynności, które Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy – mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem.

W ocenie Sądu okoliczność, iż wykonywane przez Skarżącego czynności nie polegają na tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego).

Należy zauważyć, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przy czym przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem.

Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Ponadto zgodnie ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN synonimem przymiotnika "związany" jest słowo: zależny. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym – na co trafnie wskazał Organ w interpretacji – sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".

4.7. W konsekwencji uzyskiwane przez Stronę przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.

Zatem zarzuty dotyczące dokonania przez Dyrektora błędnej wykładni, błędnego zastosowania (niezastosowania) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. należy uznać za bezzasadne.

1. 4.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.