Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 535/20

Uzasadnienie

Sygn. akt: I SA/Kr [...]

I. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2020r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia A. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] listopada 2019r. (data wpływu [...] listopada 2019r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania łącznych dokumentów zawierających specyfikację sztuk, wagi, opakowań etc. typu WZ, CMR lub DELIVERY NOTE dopiero w dacie wystawienia faktury przez podatnika i odbiorcę-działając na podstawie art. 13§2a, art. 221, art. 233§1 pkt 1, art. 239 w zw z art. 14h ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynik z zaskarżonego postanowienia, skarżący A. B. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: podatnik planuje prowadzenie działalności polegającej na handlu towarami do krajów Unii Europejskiej. Wywóz towarów z Polski dokonywany będzie bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy. Podatnik będzie dokumentować zbiorczo sprzedaż względem poszczególnych kontrahentów po zakończonym okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym). Działając na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.), podatnik zamierza wystawić fakturę nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, dokumentującą sprzedaż towarów (WDT). W dacie wystawienia faktury wystawione będą również zbiorcze dokumenty przewozowe: parking list, dokument CMR i inne.

W związku z tym opisem zadano pytania:

1.Czy w związku z brzmieniem art. 20 ust. 1 w zw z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. podatnik w celu zastosowania w WDT stawki 0% podatku w związku z potrzebą potwierdzenia łącznej ilości dostarczonych towarów w zakończonym cyklu rozliczeniowym (zakończonym miesiącu kalendarzowym), może wystawić łączny dokument zawierający specyfikację sztuk, wagi, opakowań etc., typu WZ,CMR lub DELIVERY NOTE dopiero w dacie wystawienia faktury tj. nie później do 15.dnia następnego miesiąca w którym dokonano dostawy, a który to dokument nabywca potwierdzi w dacie jego wystawienia (zastrzegając, że podatnik będzie dysponował takim podpisanym dokumentem przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy)?

2.Czy w związku z brzmieniem art. 20 ust. 1 w zw z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., odbiorca (wewnątrzwspólnotowy nabywca) może wystawić łączny dokument zawierający specyfikację sztuk, wagi, opakowań etc., typu WZ,CMR lub DELIVERY NOTE dopiero w dacie wystawienia faktury dopiero w dacie wystawienia faktury przez dostawcę tj. nie później do 15. dnia następnego miesiąca w którym dokonano dostawy, (zastrzegając, że dostawca będzie dysponował takim podpisanym dokumentem przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy)?

Zdaniem podatnika, przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w formie dokumentów o których mowa w art. 180§1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010r. sygn. akt: I FPS 1/10). Potwierdzeniem tego stanowiska są interpretacje organów skarbowych (Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2011r. nr ILPP4/443-121/11-2/Ka, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2010r. IBPP3/443-836/10/PK, interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2018r. nr 0112-KDIL1-3.4012.668/2017.1.IT. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu z dnia 2 grudnia 2005r. wskazał, że gdy faktura sprzedaży z tytułu WDT została wystawiona 31 sierpnia a podatnik posiada wymagane przepisami dokumenty przed dniem złożenia deklaracji za miesiąc sierpień będzie miał prawo do wykazania obrotu z tytułu WDT ze stawką 0%.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020r. organ wydał postanowienie nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku w zakresie możliwości wystawiania łącznych dokumentów zawierających specyfikację sztuk, wagi, opakowań etc. typu WZ, CMR lub DELIVERY NOTE dopiero w dacie wystawienia faktury przez podatnika i odbiorcę. Wniosek podatnika nie spełnia warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania. Nie rozstrzygałoby o skutkach podatkowych dla podatnika.

W zażaleniu na postanowienie zarzucono naruszenie:

1.art. 165a§1 O.p. w zw z art. 14b§1 oraz art. 14h O.p. poprzez błędne zastosowanie oraz pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia mimo braku podstaw w tym zakresie, 2.art. 14b§3 w zw z art. 14g§1 O.p. poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, 3.art. 14b§1 w zw z art. 121 O.p. poprzez uznanie, że nie ma podstaw do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem oraz uznanie, że wniosek ten nie dotyczy obowiązków podatkowych, w konsekwencji nie udzielenie odpowiedzi na wniosek-czyli pozostawienie go bez rozpatrzenia, pomimo, że organ był do tego zobowiązany, gdyż wniosek nie posiadał istotnych wad ani braków formalnych.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części w jakiej w jakiej Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania łącznych dokumentów zawierających specyfikację sztuk, wagi, opakowań etc. typu WZ, CMR lub DELIVERY NOTE dopiero w dacie wystawienia faktury przez skarżącego i o dokonanie interpretacji -rozstrzygnięcie czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia przypomniał przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i podał, że podatnik wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie możliwości łącznego wystawienia dokumentów dopiero w dacie wystawienia faktury przez podatnika i odbiorcę. Podstawową kwestią było dokonanie oceny czy żądanie podatnika dotyczyło faktycznie przepisów prawa podatkowego czy te wykraczało poza ten zakres.

Zdaniem organu, z treści zadanych we wniosku pytań wynika, ze przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z przepisami prawa podatkowego a dotyczące oceny postępowania podatnika jak i oceny możliwości wystawienia przez podatnika i odbiorcę dokumentów zawierających specyfikację sztuk, wagi, opakowań dopiero w dacie wystawienia faktury przez dostawcę. Wskazanie przez organ jakie dokumenty i w jakim terminie należy wystawić jak i ich ocena aby organ podatkowy nie kwestionował zastosowania preferencyjnej stawki VAT-w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej nie jest możliwe.

By odpowiedzieć na pytanie, w istocie ocenie musiałby być poddany być opis zdarzenia przyszłego a nie przepisy prawa podatkowego. Ustalenie sposobu dokonywania dokumentowania zrealizowanych przez podatnika dostaw, choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych, nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi wydającemu interpretacje indywidualne.

Nadto w pytaniu nr 2 odniesiono się do sytuacji odbiorcy czyli innego podmiotu niż wnioskodawca.

Organ zaznaczył też, że z uwagi na treść pytania i przedstawione stanowisko, odczytanie normy prawnej miało charakter wtórny w stosunku do kwestii oceny dokumentowania realizowanych przez podatnika dostaw. Bez oceny dokumentów, udzielenie odpowiedzi czy strona ma czy też nie ma prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% nadałoby interpretacji charakter warunkowy co jest niedopuszczalne. Organ musiałby w istocie ocenić opis zdarzenia przyszłego a nie przepisy prawa podatkowego, wykraczając tym samym poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego o którym mowa w art. 14b O.p.

1. II. W skardze do Sądu na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, A. B. zarzucił naruszenie:

1.art. 233§1 pkt 1 O.p. w zw z art. 239 O.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której powinien znaleźć zastosowanie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. w konsekwencji czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy wydane przez siebie postanowienie na które zażalenie wniósł skarżący zamiast je uchylić i nie wydał interpretacji w sytuacji gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały spełnione przez skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, 2.art. 13§2a O.p., art. 165a§1 w zw z art. 14h O.p. w zw z art. 120 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p., 3.art. 14b§3 O.p. w zw z art. 120 O.p. przez uznanie, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jak również elementy zaistniałego już stanu faktycznego, są zagadnieniem niezwiązanym z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego a dotyczą oceny postępowania skarżącego, 4.art. 120 O.p. w zw z art. 14h O.p. przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek takich jak m.in. konieczność oceny zdarzenia przyszłego, 5.art. 121§1 O.p. w zw z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] stycznia 2020r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał stan faktyczny i prawny sprawy i wskazał, że w razie wątpliwości związanych z przedstawionym przez skarżącego stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym bądź przywołanymi przez skarżącego przepisami prawa podatkowego Dyrektor KIS winien w pierwszej kolejności wezwać skarżącego do sprecyzowania tego wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie normatywnego przedmiotu postępowania interpretacyjnego. Organ nie poprzedził wydanych postanowień wezwaniem do usunięcia braków wniosku. Nie można zgodzić się z Dyrektorem KIS, że żądanie skarżącego sprowadzało się do żądania wskazania przez organ jakie dokumenty i w jakim terminie podatnik oraz odbiorca powinni wystawić w celu zastosowania stawki 0%.

Wniosek dotyczył zasad dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy posiadając jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. o których mowa w art. 180§1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

1. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133§1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony.

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał, że akt ten nie naruszał prawa w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215§1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, oparł swoje rozstrzygnięcie o wymieniony w art. 14h, przepis art. 165a§1 O.p., wydając stosowne postanowienie, na które na podstawie art. 165a§2 O.p. służy zażalenie. Rozdział 16 działu IV Ordynacji dotyczący zażaleń z mocy art. 14h stosuje się również w sprawach dotyczących interpretacji. Z kolei zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 działu IV O.p. i do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach.

Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia, zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (§1). Przepis §1 stosuje się odpowiednio do Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (§2). Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania wprost przepisu art. 221 O.p. w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a§1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek strony skarżącej został rozpatrzony, jest zaś trybem przewidzianym dla postanowień, nie dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym stronie w tym postępowaniu było zażalenie.

Wedle art. 165a§1 O.p. stosowanym odpowiednio do postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postepowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, której istotą jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c§1 O.p.). Taka sytuacja zachodzi także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie.

W każdym z tych przypadków wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a§1 O.p., dla której postępowanie nie może być wszczęte (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt: II FSK 1049/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016r. sygn. akt: I SA/Po 2350/15, wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2016r. sygn. akt: III SA/Wa 2422/15, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl dalej-CBOSA).

Zgodnie z art. 14b§1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ponadto, stosownie do treści art. 14b§2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast, jak wynika z art. 14b§2a pkt 1 O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Z kolei z art. 14b§3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c§1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na mocy art. 14c§2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Pomimo częstych - merytorycznych i redakcyjnych - nowelizacji unormowań prawnych instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowi zasadę i nie ulega zmianom, że postępowanie o ich wydanie wszczynane jest tylko na wniosek, którego treść wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter tego postępowania wynika z faktu, że może ono zasadniczo dotyczyć tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne - w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tejże interpretacji.

Celem zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: funkcję informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz funkcję gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b§1 O.p. nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu fatycznego przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14c§1 O.p. organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego wnioskodawcy, stanowiącego odpowiedź wnioskodawcy na jego pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. Złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k-14n O.p.

Ochrona prawna przypisana normatywnie interpretacji indywidualnej wynika z zastosowania się do niej przez jej adresata; w tym zakresie podmiot chroniony nie płaci należnego podatku i/lub odsetek od zaległości podatkowej (por. np. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014r. sygn. akt: II FPS 1/14, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014r. sygn. akt: K 49/12).

Treść wniosku, natomiast, wyznacza obszar, w którym badane będą możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności konfrontowane z własną oceną prawną zainteresowanego, przedstawianą również we wniosku o wydanie interpretacji.

Przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest co do zasady sam przepis prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012r., o sygn. akt: III SA/Wa 2658/11). Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu spraw, będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, mają unormowania zawarte w art. 3 ust. 1 i ust. 2 O.p.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie organu I i II instancji jest prawidłowe. Organ zaznaczył, że wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości wystawienia łącznych dokumentów zawierających specyfikację sztuk, wagi, opakowań etc. typu WZ, CMR, DELIVERY NOTE dopiero w dacie wystawienia faktury przez podatnika i odbiorcę.

Zdaniem Sądu, organ w pełni zasadnie, odnosząc się do istoty instytucji interpretacji indywidualnej wskazał, że formułowanie pytania odnośnie sytuacji,,odbiorcy" dotyczyło zatem innego podmiotu a nie wnioskodawcy.

Stroną w postępowaniu interpretacyjnym, zgodnie z art. 14b§1 O.p., jest zainteresowany, na wniosek którego Szef KAS wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia zainteresowanego. W orzecznictwie za zainteresowanego uznaje się podmiot, który jest lub będzie w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym wynikających ze zrealizowania się stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji (zob. wyrok WSA w Kielcach z 28 marca 2019r. sygn. akt: I SA/Ke 12/19-CBOSA). Innymi słowy, by mówić o zainteresowanym musi istnieć pomiędzy przedstawionym stanem faktycznym a tymże podmiotem związek odnoszący się do sfery opodatkowania właśnie jego.

Podobnie przyjmuje się w piśmiennictwie, wskazując konkretnie, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i zostać stroną dotyczącego jej podatkowego postępowania interpretacyjnego są: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji; osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52§1 O.p.; osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z określoną przyszłą sytuacją podatkową tej spółki; przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją podatkową tego oddziału lub przedstawicielstwa (zob. J. Brolik, ZNSA 2011/6/58-78).

Dokonując wykładni przepisów regulujących postępowanie w przedmiocie interpretacji indywidualnej koniecznym jest zidentyfikowanie podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie takiej interpretacji. Zbiór owych podmiotów jest ograniczony przede wszystkim do wskazanych w art. 14b§1 O.p. zainteresowanych w ich indywidualnych sprawach. Dodatkowo legitymację do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mają - w oparciu o art. 14n§1 O.p. - również:

1. 1) osoba nosząca się z zamiarem utworzenia spółki w zakresie dotyczącym działalności tej spółki;
2. 2) spółka planując utworzenie grupy kapitałowej w zakresie działalności tej podatkowej grupy kapitałowej;
3. 3) przedsiębiorca.

Osobami zainteresowanymi, mogącymi zwrócić się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są:

1. - podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji;
2. - osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52§1 O.p.;
3. - osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki;
4. - przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016r. również spółka planująca utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast wykluczyć należy możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez:

1. - adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego we własnym imieniu, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego;
2. - osobę, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych;
3. - osobę, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010r. sygn. akt: II FSK 923/09-CBOSA).

Dostrzec należy i ten aspekt sprawy, że we wniosku stan faktyczny dotyczy zdarzenia przyszłego, co ewidentnie wynika z treści wniosku. Niezbędne jest więc rozważenie kwestii osoby zainteresowanej w kontekście przywołanej wyżej normy prawnej.

Ustawodawca używając sformułowania "zdarzenie przyszłe" zawarł w nim warunek, że obiektywnie musi być wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji, która ma dopiero nastąpić, na tle której ma być wydana interpretacja (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 16 stycznia 2018r. sygn. akt: I SA/Rz 765/17-CBOSA). Tak więc "zdarzenie przyszłe" na tle którego może być wydana interpretacja to w istocie taka sytuacja, która w wyniku podjętych przez wnioskodawcę działań w realiach konkretnego stanu faktycznego winna nastąpić.

W sprawie niniejszej nie mamy do czynienia ze "zdarzeniem przyszłym" w powyższym rozumieniu, lecz z pewną sytuacją, która potencjalnie może wystąpić, ale jej wystąpienie nie zależy od działań podjętych przez wnioskodawcę, lecz przez inny podmiot. Wnioskodawca, w pytaniu nr 2 podał zastrzeżenie:,,zastrzegając, że dostawca będzie dysponował takim podpisanym dokumentem przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy."

Reasumując-podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105; i m.in. wyroki NSA z 14 października 2010r. sygn. akt: II FSK 923/09, z 24 maja 2011r. sygn. akt: I FSK 830/10, z 12 grudnia 2014r. sygn. akt: I FSK 2139/13-CBOSA).

Drugą kwestią na którą zwrócił uwagę organ to to, że wnioskodawca w gruncie rzeczy domagał się informacji jakie dokumenty i w jakim terminie podatnik i odbiorca powinny wystawić by móc zastosować stawki 0% dla WDT jak i oceny czy dokumenty te będą wystarczające dla zastosowania stawki podatku 0%.

Słusznie, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny podał, że wskazanie przez organ jakie dokumenty i w jakim terminie należy wystawić i ocena tych dokumentów by w przyszłości nie kwestionowano zastosowania preferencyjnej stawki VAT nie należy do istoty interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny musiałby poddać ocenie przyszły i obwarowany poczynionym w pkt 2 pytania zastrzeżeniem stan faktyczny nie zaś przepisy prawa podatkowego. Organ nie może oceniać metodologii dokumentowania transakcji, którą przyjmie podatnik w przyszłości by doprowadzić tym samym do potwierdzenia (lub nie) możliwości skorzystania z stawki 0% przez podatnika.

Żądanie skarżącego nie dotyczyło oceny przez organ podatkowy, prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie zmierzało do ustalenia określonej kwalifikacji prawnej przyjętego modelu wystawiania dokumentów w relacji z kontrahentem przy przyjęciu pewnych zastrzeżeń dotyczących owego kontrahenta. Tymczasem interpretacji nie może podlegać zdarzenie przedstawione przez stronę w zakresie dopuszczalności określonej metodologii działań. W konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie, wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Zgodzić zatem należy się z organem, że ocena kwestii możliwości wszczęcia postępowania, wymagała w kontrolowanej sprawie, rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Gdyby organ miał wydać rozstrzygnięcie, zgodne z żądaniem zawartym we wniosku, musiałby w tym celu wykroczyć poza legitymację ustawową i dokonać kwalifikacji prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. oceny i interpretacji faktów, jakie zaistnieć mogą w przedmiotowej sprawie z uwzględnieniem pewnych,,zastrzeżeń".

Dopełniając powyższe wskazać należy, że pytanie podatkowe, wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, w związku z czym, interpretacja indywidualna może dotyczyć tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania wnioskodawcy. Przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe. Przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b§1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W badanej sprawie, organ podkreślał w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania nie było przedstawione zdarzenie przyszłe, ale pytanie (zakres wniosku), które zadała strona skarżąca.

Podstawą dla uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe albo nieprawidłowe, byłaby zatem ocena problemu podniesionego w postawionych pytaniach - nie w kontekście przepisów prawa podatkowego, ale w kontekście okoliczności faktycznych sprawy co jest niedopuszczalne.

Wszystkie powyższe okoliczności, wskazują na brak podstaw do uznania zarzutów skarżącego. Dlatego też, zasadnie uczynił organ, odmawiając w realiach przedmiotowej sprawy, wszczęcia postępowania. Organ w zaskarżonym postanowieniu, wskazał konkretne przesłanki, na podstawie których, odmówił stronie wszczęcia postępowania.

Podkreślenia również wymaga i to, że w przedmiotowym postępowaniu, organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony, składającej wniosek. Inne rozstrzygnięcie organu w badanej sprawie, naruszałoby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych. W takiej, jak przedstawiona powyżej sytuacji, nie może się spełnić żądanie skarżącego o wydanie interpretacji stwierdzającej, że jej stanowisko jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe. Z uwagi bowiem na okoliczności faktyczne sprawy, brak jest możliwości wydania interpretacji indywidualnej, co do której podatnik może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, na co Sąd wskazywał już powyżej.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że zaskarżone postanowienia obu instancji - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie naruszają obowiązujących przepisów, zawierają wszystkie elementy, określone przepisami Ordynacji podatkowej, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i powodów, dla których w badanej sprawie nie można było wydać interpretacji indywidualnej. Organ prawidłowo wskazał na przepisy, mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, z jakich powodów nie miał podstaw do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku. Nadto, zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie, zawiera pełne uzasadnienie prawne i faktyczne.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14b§3 O.p., Sąd uznał, że organ, wydając zaskarżone postanowienie I i II instancji, opierał się i działał zgodnie z ww. przepisami prawa. Zbadał bowiem sprawę i stwierdził, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, w związku z powyższym takie postanowienie wydał. Postąpił zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a więc w sposób prawidłowy. Takie działanie organu nie tylko nie narusza zaufania do organów podatkowych, lecz wręcz przeciwnie - takie zaufanie buduje. Natomiast to, że rozstrzygnięcie jest negatywne dla strony skarżącej, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Reasumując, w ocenie Sądu - organ w kontrolowanej sprawie, prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Należy przy tym zauważyć, że sprawa nie była analizowana i oceniana pod względem merytorycznym w oparciu o materialne prawo podatkowe.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.