Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2019 r. odmawiającą P. K. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 231.213,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 152 zł.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Skarżący pismem z dnia 4 maja 2017 r. uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2017 r. oraz z dnia 19 czerwca 2017 r. zwrócił się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 231.213,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 152 zł wynikającej z umorzenia (redukcji) przez bank P. S. A. w 2016 r. zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, tj. odsetek i kapitału zgodnie z treścią wystawionej przez Bank informacji PIT-8C.
Prośbę o ulgę umotywował wystąpieniem w sprawie ważnego interesu podatnika. Wyjaśnił, że pierwsze trzy transze kredytu w kwocie 95.504,38 CHF zostały wypłacone przez Bank dla dewelopera, tj. Firmy I. L. S. A. w K., budującej osiedle mieszkaniowe, w którym zdecydował się zakupić mieszkanie. Jak się później okazało F. L. S. A. w K. ogłosiła upadłość, a Skarżący pozostał bez mieszkania i zainwestowanych w niego, a pochodzących z kredytu pieniędzy. Zaprzestał spłacania kredytu, a w kwietniu 2016 r. roku zawarł umowę ugody z Bakiem P. S.A. spłacając część kredytu w zamian za umorzenie pozostałej części wraz z odsetkami za zwłokę. Z tego tytułu powstało zobowiązanie wynikające z zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia powyższej zaległości podatkowej. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu [...] listopada 2017 r. decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Skarżący zaskarżył przedmiotową decyzję skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/KR 104/18 uchylił zaskarżoną decyzję oaz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. ponownie odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 231.213,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 152 zł. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu [...] lutego 2020 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe ustaliły, że w dniu 27 kwietnia 2017 r. P. K. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2016 r. w którym oprócz przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście oraz z tytułu praw autorskich wykazał również przychody z innych źródeł w wysokości 749.031,80 zł. W wyniku rozliczenia łącznych dochodów zadeklarowany został podatek należny w kwocie 236.303,00 zł. Po uwzględnieniu zaliczek pobranych i wpłaconych na podatek dochodowy do zapłaty pozostała kwota 231.213,00 zł.
Następnie organ przytoczył przepisy prawa materialnego w oparciu o które powstało zobowiązanie podatkowe. Podkreślono, że zawarcie ugody z Bankiem spowodowało zwolnienie Skarżącego z obowiązku zapłaty odsetek oraz części kapitału. W związku z tym uzyskał przysporzenie (świadczenie) częściowo odpłatne w postaci zwolnienia z części długu stanowiącego przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z poczynionych w toku postępowań ustaleń wynika, że Skarżący zawarł w dniu 5 czerwca 2007 r. umowę kredytu mieszkaniowego z P. S. A. na zakup nieruchomości z przeznaczeniem na własne potrzeby. Do jego dyspozycji Bank postawił kredyt w kwocie 159.928,12 CHF na budowę lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 45,6 m2, usytuowanego w budynku nr [...] na działkach nr [...], [...], [...] położonych w K. przy ulicy [...]. Do wybudowania mieszkania zobowiązała się Firma I. L. S.A. w K.. Z udzielonego kredytu Bank P. S.A. wypłacił deweloperowi kwotę w PLN o równowartości 95.504,38 CHF. Pismem z dnia 6 listopada 2008 r. Bank P. S. A. wypowiedział Skarżącemu umowę kredytu w części dotyczącej zabezpieczenia kredytu, w którym Bank wystąpił o dokonanie spłaty całej należności z tytułu wykorzystanego kredytu w wysokości 97.386,98 CHF w terminie do dnia 12 grudnia 2008 r. W dniu 17 listopada 2008 r. Skarżący złożył w Prokuraturze Rejonowej dla [...] zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa oraz wniosek o ściganie Firmy I. L. S. A. w K..
Sąd Rejonowy dla [...] postanowieniem z dnia 5 maja 2009 r. ogłosił upadłość Firmy I. L. S. A. w K. W piśmie z dnia 19 czerwca 2017 r. Prokuratura Okręgowa w K. poinformowała Skarżącego, że w dniu 20 grudnia 2012 r. skierowała akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w K.. Pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. Sąd ten poinformował, że sprawa ta jest w dalszym ciągu procedowana przez Sąd. Uwzględniając wniosek Skarżącego o zawarcie umowy restrukturyzacyjnej z dnia 14 marca 2016 r., umowa z Bankiem P. S. A. została w dniu 28 kwietnia 2016 r.. Na poczet czego Skarżący dokonał wpłat kwot w wysokości 38.991,83 CHF i 12.600,00 zł.
Następnie organ przytoczył przepisy ordynacji podatkowej stanowiące podstawę do umorzenia zaległości podatkowych. Wskazano na uznaniowy charakter umorzenia zaległości podatkowej oraz konieczność wyważenia interesu podatnika i interesu publicznego w oparciu o obiektywne kryteria. Organ dokonując wykładni pojęcia interesu publicznego, nie dopatrzył się istnienia tej przesłanki, wskazując jednocześnie, że przyznanie Skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych naruszałoby zasadę równości podatników i powszechności opodatkowania, a także stawiałoby Skarżącego w sytuacji uprzywilejowanej wobec osób, które terminowo płacą podatki. Zwrócono uwagę na fakt, iż zawarcie ugody z bankiem P. S.A. nastąpiło dopiero po 8 latach od momentu uzyskania przez Skarżącego wiedzy na temat wypowiedzenia umowy kredytu.
W ocenie organu wysokość odsetek od niespłaconego kredytu, skok wartości franka szwajcarskiego przyczyniły się w znaczący sposób do wzrostu zadłużeniu w banku. Gdyby zaś Skarżący poczynił wcześniej działania zmierzające do porozumienia z bankiem, kwota umorzenia byłaby znacznie mniejsza, co jest jednoznaczne z mniejszą kwotą podatku do zapłaty z tego tytułu.
Następnie zwrócono na dokument "Wniosek o zawarcie umowy restrukturyzacyjnej" dostarczony przez Skarżącego, z którego wynikało, że źródłem zapłaty na rzecz Banku P. S.A. będzie pożyczka udzielona przez osobę trzecią. Organ zwrócił uwagę na konieczność zgłoszenia otrzymania pożyczki od osób trzecich oraz odprowadzenia podatku, co nie miało miejsca. Organ poruszył również kwestię otrzymania przez Skarżącego kredytu w 2007 r., pomimo tego, że nie wykazał on w Urzędzie Skarbowym żadnych dochodów oraz poddał w wątpliwość rzetelność wysokości deklarowanych przez Skarżącego dochodów w poszczególnych latach.
Kolejno organ powołał się na Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu Skarżący nie spełnia jednak wymogów przepisów ww. rozporządzenia, z uwagi na brak zabezpieczenia w postaci hipoteki. W ocenie organu tożsamość sytuacji faktycznej Skarżącego z zapisami rozporządzenia nie jest wystraczającą przesłanką do uwzględnienia wniosku i umorzenia zaległości podatkowej. Jedocześnie wynikające z przepisów rozporządzania normy prawne nie mogą być korygowane w trybie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek, w inny sposób niż ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Pomimo tego, że Skarżący znajduje się w gorszej sytuacji od podatników, którzy spełniają wymagania ww. rozporządzenia, umorzenie zaległości byłoby przedwczesne z uwagi na fakt, iż podatnik nie robi nic by odzyskać utracone pieniądze.
Zdaniem organu Skarżący powinien wykorzystać wszystkie możliwe sposoby na odzyskanie utraconych pieniędzy, a dopiero po ewentualnym niepowodzeniu wystąpić z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.
Podsumowując organ uznał, że w postępowaniu nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Skarżący otrzymuje dochody. Nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić jego ciężką sytuację finansową. Organ nie posiada informacji o stanie zdrowia Skarżącego, które ewentualnie mogłoby wskazywać na brak możliwości podjęcia przez niego pracy zarobkowej. Zatem jego egzystencja nie jest zagrożona. W ocenie organu przyznanie ulgi uzasadnione jest jedynie w przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Tymczasem Skarżący zawarł z bankiem ugodę w 2016 r., co było czynnością przenalizowaną, przemyślaną i zaplanowaną, a nie zdarzeniem nagłym i nieprzewidywalnym.
Podkreślono, że Skarżący który uzyskuje regularne dochody z umowy zlecania oraz praw autorskich, posiada możliwość uzyskania środków na spłatę posiadanego zobowiązania podatkowego w formie ratalnej. Organ wskazał również na ciężar udowodnienia faktu, z którego dana osoba wywodzi skutki prawne oraz na okoliczność, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie, a otrzymany od Skarżącego został dostarczony w minimalnym stopniu.
Organ odwoławczy wskazał, iż terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych nie jest kwestią "dobrej woli" podatnika, ale obowiązkiem konstytucyjnym każdego obywatela, mającym bezwzględne pierwszeństwo przed innymi zobowiązaniami, nawet kosztem ograniczenia lub rezygnacji z wydatków na inna cele.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zastosował się przy wydawaniu decyzji do wskazań zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 20 listopada 2018 r., podzielając jego ustalenia i argumentację. Podsumowując organ odwoławczy uznał, iż nie można oczekiwać od Skarbu Państwa, że będzie kredytował spłatę należności publicznoprawnych w sytuacji, gdy podatnik dobrowolnie podejmuje decyzję o zaciąganiu kredytu bankowego, dla uzyskania którego musi wykazać się odpowiednią zdolnością kredytową.
W wniesionej skardze Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania się przez Dyrektora Izby Administracyjnej w K. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i wydawaniu zaskarżonej decyzji do wskazań co do dalszego postepowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 104/18, którymi to wskazaniami organy podatkowe są związane w sprawie;
- 2. przepisów postepowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej "o.p.") i art. 153 p.p.s.a. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego w sprawie w sposób niezgodny z przepisami o.p. i p.p.s.a., co przejawiało się pominięciem dowodów i okoliczności oraz brakiem odniesienia się do powołanych w toku postępowania argumentów przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowej, wybiórczą oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz brakiem zastosowania się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 104/18, którymi to wskazaniami organy podatkowe są związane;
- 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w przypadku, który jest uzasadniony ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym.
W uzasadnieniu podniósł, iż pomimo wyroku tut. Sądu organy obu instancji nie zastosowały się wskazań w nim zawartych i nie przeanalizowały kryteriów wymienionych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do sytuacji Skarżącego, nie rozważyły na ile odmienna jest, jeśli chodzi o interes publiczny i ważny interes podatnika, sytuacja skarżącego od sytuacji osób objętych zakresem ww. Rozporządzenia. Wskazał, iż organy obu instancji dostrzegając, iż jego sytuacja jest grosza niż osób objętych zakresem ww. Rozporządzenia, nie umorzyły jego zaległości podatkowej, uzależniając to od czynienia przez niego starań celem odzyskania utraconych pieniędzy.
Nie wzięcie pod uwagę wskazań Sądu przez organy podatkowe obu instancji, w ocenie Skarżącego podważa zasadę sądowej kontroli aktów i czynności organów administracji publicznej oraz prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej. Skarżący podniósł również, ze organy podatkowe w żaden sposób nie rozważyły, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika (tj. Skarżącego). Poprzestały jedynie na wyjaśnieniu czym jest ważny interes podatnika, nie odnosząc tego jednak do sytuacji Skarżącego. Podkreślił, iż w obecnej sytuacji znalazł się niezależnie od swojego postępowania, ale z winy dewelopera - Firmy I. L. S.A. Zarzucił organom podatkowym, iż nie wzięły pod uwagę okoliczności toczącego się postępowania przed Sądem Okręgowym w K. [...] w związku ze skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko J. P. i innym o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k., m.in. na szkodę Skarżącego.
Organy podatkowe wskazując na możliwość odzyskania przez Skarżącego utraconych funduszy, nie zbadały czy możliwość ich odzyskania jest realna, rzeczywista, ograniczając się do ogólnych stwierdzeń. Skarżący wskazał również, że nie umorzenie zaległości podatkowej, pomimo iż znajduje się w gorszej sytuacji niż osoby, do których ma zastosowanie ww. Rozporządzenie, narusza zasadę równości. Skarżący wskazał również, że uzasadnieni decyzji organu odwoławczego nie spełnia wymogów określonych w art. 124 O.p., gdyż ogranicza się do przytoczenia stwierdzeń zawartych w decyzji organu I instancji i ich zaaprobowania.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, dalej: p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
- a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
- b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
- c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W niniejszej sprawie należy dodatkowo mieć na względzie, że była już ona wcześniej rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 104/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016.
W związku z powyższym, wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Dotyczy to oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 listopada 2018 r., którymi organ administracji, a następnie sąd rozpoznający niniejszą skargę miał obowiązek się podporządkować. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 55/13, obowiązek ten może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. Żadna z wymienionych sytuacji w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji.
W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania organów w przyszłości i wynikają z uzasadnienia wyroku. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom, stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia.
Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. I GSK 534/12, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r. sygn. II GSK 1762/12).
Ponownie rozpoznając skargę P. K. Sąd uznał, że jest ona zasadna.
W rozpoznawanej sprawie organy nie wypełniły bowiem zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 104/18. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie uwzględnił całokształtu materiału dowodowego i nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy, w następstwie czego nie dokonały oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Sądu organy dopuściły się więc naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..
Należy przypomnieć, że przepis art. 67a § 1 o.p., w oparciu o który zapadło skarżone rozstrzygnięcie, skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego. Powyższe oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z ww. przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego występuje w sprawie, otwiera organowi jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.).
Pojęcia ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie. Zwroty te nie mają stałego zakresu treści, lecz tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych (wyrok NSA z dnia z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09). Trzeba też dodać, że obie przesłanki zastosowania art. 67a § 1 o.p. (ważny interes publiczny i ważny interes podatnika) mają równorzędny charakter i muszą być przez organ podatkowy rozpoznający wniosek rozpatrzone w trakcie tego postępowania.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 104/18, w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w K., zabrakło wszechstronnej i przekonywującej oceny obu przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. z uwzględnieniem kryteriów wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych i rozważenia na ile odmienna jest, jeżeli chodzi o interes publiczny i ważny interes podatnika, sytuacja Skarżącego.
Organu oby instancji ograniczyły się do zacytowania § 1 ww. Rozporządzenia oraz stwierdzenia, że Skarżący nie spełnia przesłanek, o których w nim mowa, z uwagi na brak zabezpieczenia hipotecznego, wobec czego rozporządzenie to nie ma w sprawie nie ma zastosowania. Jednocześnie w ocenie organów tożsamość sytuacji faktycznej Skarżącego z zapisami rozporządzenia nie jest wystraczającą przesłanką do uwzględnienia wniosku i umorzenia zaległości podatkowej. W istocie Sąd rozpoznający sprawę poprzednio wyraźnie wskazał, iż rozporządzenie powyższe dotyczy innej sytuacji kiedy termin płatności zobowiązania podatkowego jeszcze nie upłynął, a nie ma zastosowania do zaległości podatkowej, z którą mamy doczynienia na gruncie analizowanej sprawy. Pomimo wyraźnych wskazań tut. Sądu (który zdawał sobie sprawę, iż przepisy Rozporządzenia nie mają zastosowania do sytuacji Skarżącego), organ ponownie rozpoznający sprawę uznając, że przepisy rozporządzenia nie mają zastosowania, zaniechał rozważenia kryteriów wskazanych w powyższym rozporządzeniu i rozważenia na ile odmienna jest, jeżeli chodzi o interes publiczny i ważny interes podatnika, sytuacja Skarżącego. Zamiast tego organy podatkowe skupiły się wykazaniu, iż Skarżący nie podjął wszystkich możliwych kroków, celem odzyskania utraconych pieniędzy.
Organy pominęły również to, iż w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 oraz wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto jak wskazano w wyrokach NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Nieprawidłowo zatem interes publiczny z jednej strony przeciwstawiono ważnemu interesowi podatnika, a z drugiej opisane okoliczności faktyczne, który miały dotyczyć braku interesu publicznego, stały się podstawą do podjęcia wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych, tj. w tym przypadku odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Tym samym nieprawidłowo utożsamiono w istocie interes publiczny z interesem fiskalnym rozumianym jako przeciwwaga dla ważnego interesu podatnika.
Rozważając jednocześnie istnienie przesłanki interesu publicznego organy obu instancji ograniczyły się do konieczności rozpatrzenia zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasada równości wobec prawa (art. 32 ust.1 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (wyrok NS z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09). Tymczasem w niniejszej sprawie organy dostrzegając fakt, iż Skarżący znajduje się w gorszej sytuacji niż osoby, do których ma zastosowanie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. nie znalazły podstaw do umorzenia zaległości podatkowej Skarżącego naruszając wyżej powołane zasady konstytucyjne.
Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny wziąć pod uwagę zalecenia zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 104/18.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.