Uzasadnienie
Spółka Akcyjna F. w W. orzeczeniem Ministra Przemysłu Lekkiego z dnia 22.11.1948 r. oraz orzeczeniem Ministra Przemysłu Lekkiego z dnia 31.03.1950 r. i 10.02.1951 r. została przejęta na własność Państwa. Na wniosek F. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. w likwidacji (dalej: Spółka), decyzją z dnia 24.07.2001 r., Minister Gospodarki stwierdził nieważność ww. orzeczeń. W dniu 11.08.2003 r. Spółka wystąpiła do Ministra Gospodarki z wnioskiem o przyznanie odszkodowania. Natomiast pozwem z dnia 9.09.2009 r. Spółka wniosła do Sądu Okręgowego w Krakowie o zasądzenie odszkodowania od Skarbu Państwa. Postępowanie to zakończyło się wyrokiem w sprawie o sygn. akt I C 280/10 z dnia 14.04.2016 r. W wyniku skargi kasacyjnej zapadł w dniu 24.05.2019 r. wyrok Sądu Najwyższego w tej sprawie do sygn. akt I CSK 238/18, którym spółce zasądzono od Skarbu Państwa kwotę 5.882.300 złotych wraz z odsetkami ustawowymi.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 20.11.2019 r. nr 1225-SPV.4103.115 do 128.2019, wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2018 r. do maja 2019 r. wydając 16.03.2020 r. decyzję nr 1225-SPV.4103.115 do 128.2019.3 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za miesiąc kwiecień 2018 r., za poszczególne miesiące od maja 2018 r. do kwietnia 2019 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za maj 2019 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe na zasadach i w wysokości określonej w art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2018 r. oraz maj 2019 r. Podstawą rozstrzygnięcia było przyjęcie, że faktury: nr [...] z dnia 16.03.2018 r. wystawiona przez Kancelarię Prawną J.B., za usługi prawne zgodnie z umową z dnia 1.07.2009r, wartość netto 813.518,34 zł, podatek VAT 187.109,22 zł, wartość brutto 1.000.627,56 zł - zapłacona przelewem w dniu 30.03.2018 r., oraz nr [...] z dnia 20.05.2019r wystawiona przez Kancelarię [...] P., tytułem wynagrodzenia – sprawa F. o sygn. akt I CSK 238/18, wartość netto 1.262.000,00 zł, podatek VAT 290.260,00 zł, wartość brutto: 1.552.260,00 zł – zapłacona przelewem w dniu 18.06.2019 r., nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT, ponieważ nie mają związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością opodatkowaną.
Od ww. decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając, iż miał miejsce związek z prowadzoną działalnością gospodarczą wobec okoliczności, iż sporne faktury dokumentują usługi przygotowawcze oraz w celu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, nadto zarzucono, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego wobec jej niedoręczenia stronie skarżącej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 15.03.2022 r., nr 1201-IOP2-4.4103.24.2020.17, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ wskazał, iż w zakresie spornego okresu dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, na łączną kwotę netto: 2.075.518,34 zł, podatek VAT: 477.369,22 zł, dokumentujących nabycie usług prawniczych oraz usług dotyczących uzyskania odszkodowania za wywłaszczone mienie skarżącej. Wymienione usługi związane były z uzyskaniem od Skarbu Państwa odszkodowania za mienie utracone w wyniku nacjonalizacji F. S. A. w 1948 roku.
Jednak nie istnieje jakikolwiek związek pomiędzy usługami związanymi z uzyskaniem odszkodowania, a działalnością opodatkowaną skarżącej. Jedynymi usługami, jakie skarżąca świadczyła w powyższym okresie była dzierżawa nieruchomości na podstawie umowy z dnia 17.03.2016 r. zawartej z B. S.A. z siedzibą w W., oraz użyczenie części działek położonych w W., na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą W. Jak ustalono, na podstawie wpisu do Księgi Wieczystej nr [...], nieruchomości będące przedmiotem dzierżawy i użyczenia Spółka posiadała od 2001 r. W okresie od 1.04.2018 r. do 31.05.2019 r. stwierdzono dwie faktury wystawione przez skarżącą na rzecz B. S.A., na niewielkie kwoty. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że skarżąca oprócz ww. usług dzierżawy nie dokonywała sprzedaży towarów, ani też nie świadczyła innych usług. W dokumentacji podatkowej skarżącej za okres od kwietnia 2018 r. do maja 2019 r. nie stwierdzono faktur dokumentujących nabycie środków trwałych, towarów handlowych bądź kosztów związanych bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Koszty ponoszone przez skarżącą w ww. okresie tj. usługi księgowe, czynsz za najem lokalu, usługi notarialne związane walnym zgromadzeniem akcjonariuszy Spółki, refaktura kosztów poniesionych w związku z zamieszczeniem ogłoszeń w Monitorze Sądowym, Dzienniku Polskim oraz Dzienniku Gazecie Prawnej, należą do kategorii tzw. kosztów ogólnych. W analizowanym okresie skarżąca nie dokonywała sprzedaży towarów, ani też nie świadczyła żadnych usług opodatkowanych, z wyjątkiem ww. usługi dzierżawy nieruchomości. W deklaracjach VAT-7 złożonych za następne okresy rozliczeniowe tj. za miesiące od czerwca do grudnia 2019 r. nie wykazano żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wykazano również nabycia żadnych towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Z dniem 18.03.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wykreślił skarżącą z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3, z powodu składania "pustych" deklaracji VAT.
Wszystkie wydatki jakie skarżąca ponosiła (m.in. wydatki na usługi prawnicze oraz usługi dotyczące uzyskania odszkodowania za wywłaszczone mienie) uregulowano ze środków pochodzących z otrzymanego odszkodowania. Ponadto w dniu 28.05.2019 r. Spółka wypłaciła akcjonariuszom zaliczkę z tytułu przyznanego odszkodowania w kwocie 1.754.136,00 zł. D.S. - likwidator F. S.A. w W. w likwidacji podczas prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. kontroli oświadczył, że celem skarżącej jest wypłacenie całości przyznanego odszkodowania akcjonariuszom i skarżąca nie zamierza prowadzić żadnej działalności gospodarczej. Cały proces likwidacyjny potrwa jeszcze kilka miesięcy, po czym jej byt prawny ustanie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od kwietnia 2018 r. do maja 2019 r. skarżąca nie świadczyła żadnych usług w przedmiocie działalności objętej wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. W przedmiotowym okresie skarżąca nie zatrudniała pracowników.
Wedle organu w przypadku nabycia przez skarżącą usług związanych z uzyskaniem odszkodowania za utracone mienie, brak jest bezpośredniego, czy nawet pośredniego związku z działalnością opodatkowaną skarżącej. Uzyskane odszkodowanie nie służyło bowiem celom inwestycyjnym tj. rozbudowa zaplecza służącego działalności opodatkowanej, nie miało również żadnego wpływu na ceny dostarczanych przez skarżącą towarów lub świadczonych usług.
Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:
- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędne zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur związanych z nabyciem przez podatnika usług w związku z uzyskaniem od Skarbu Państwa odszkodowania z tytułu nacjonalizacji F. S.A. w 1948 r., w sytuacji, gdy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z ww. faktur, jako dokumentujących usługi przygotowawcze do prowadzenia działalności gospodarczej oraz w celu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej;
- art. 112 ustawy o VAT - przez jego wadliwe zastosowanie w tej sprawie oraz wymierzenie skarżącej sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania;
- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 4 i art. 233 § 1 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sytuacji, gdy decyzja ta powinna być usunięta z obrotu prawnego poprzez:
- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
- zaniechanie przeprowadzenia dowodów, np. z przesłuchania świadków, potwierdzających zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą,
- brak zebrania i rozpatrzenia całości zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego tej sprawy oraz uznanie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z ww. faktur, gdyż wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - w sytuacji, gdy przy uwzględnieniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, organ znalazłby podstawy do uznania, iż wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami maja związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu przygotowania (dalszego) prowadzenia działalności gospodarczej, a także skutkujące wymierzeniem w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podstawie art. 112b ustawy o VAT w sposób sprzeczny z celem tego przepisu (tj. w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce),
- dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przez pominięcie informacji zawartych we wpisie skarżącej do Krajowego Rejestru Sądowego korzystających z domniemania prawidłowości, skutkującą uznaniem, iż zamiarem skarżącej nie było prowadzenie działalności gospodarczej;
Wniesiono także o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - z uwagi na zaniechanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania - z uwagi na to, że Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do dnia sporządzenia odwołania (jak również skargi), nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona skarżącej - nie podjęto w ogóle próby jej doręczenia po dniu 24 maja 2020 r., a więc nie było prawnej możliwości wniesienia (skutecznie) odwołania od takiej decyzji (tj. decyzji niedoręczonej, która nie weszła do obrotu prawnego) zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej wyeliminowania z obiegu prawnego.
Na wstępie stwierdzić należy bezpodstawność przedstawionego w skardze zarzutu zaniechania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania - z uwagi na to, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do dnia sporządzenia odwołania (jak również skargi), nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona skarżącej. Kwestia doręczenia skarżącej decyzji organu pierwszej instancji poddana została wnikliwej analizie organu odwoławczego, a analiza ta i wyprowadzone z niej wnioski są w pełni uprawnione. Organ odwoławczy przyjął skuteczne doręczenie decyzji w trybie zastępczym określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 6.04.2020 r., poddając ocenie wpływ na doręczenie przepisów związanych z pandemią covid-19. Na podstawie powyższych przepisów uznał organ, że bieg terminu do złożenia odwołania trwał poczynając od 24.05.2020 r. do 6.06.2020 r. Skarżąca w terminie tym nie złożyła odwołania, lecz pismem z 20.06.2020 r. likwidator złożył odwołanie od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania motywując, że zakłada, iż decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona w trybie zastępczym, a termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg poczynając od 24.05.2020 r. Jednakowoż skarżąca dowiedziała się faktycznie o wydaniu decyzji dopiero 15.06.2020 r., tj. w dniu doręczenia jej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT; wskazano także, że likwidator z uwagi na stan zagrożenia epidemicznego nie przebywał pod adresem, pod który ekspediowano decyzję, a zgodnie z zaleceniami władz w swoim miejscu zamieszkania, bez dostępu do skrzynki pocztowej. W związku z powyższym wnioskiem dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 8.09.2020 r. przywrócił termin do wniesienia odwołania.
Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędne zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur związanych z nabyciem przez podatnika usług w związku z uzyskaniem od Skarbu Państwa odszkodowania z tytułu nacjonalizacji F. S.A., w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT z ww. faktur, jako dokumentujących usługi przygotowawcze do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).
Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono gwarantować, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.
Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.
Sąd rozpoznający skargę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1019/15, zgodnie z którym przy dokonywaniu, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, oceny związania danego nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatnika, uwzględnić należy wskazania płynące z orzeczeń TSUE w konkretnych sprawach. Trybunał wyrażał zasadniczo stanowisko co do konieczności wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu wydatków i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną (por. powołany wyżej wyrok w sprawie C-98/98 pkt 24, czy wyrok z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc, C-4/94 pkt 19 i 21; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord p-ko W. Becker, pkt 19 dostępne j.w.). Jednakże w niektórych okolicznościach, co aprobuje TSUE, prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Należy podkreślić, że taki koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy, a więc wpływać na ceny oferowanych usług czy towarów. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyroki w powołanej wyżej sprawie C-98/98, pkt 31; w wyroku z 26 maja 2005 r. Kretztechnik, C-465/03, pkt 36; w sprawie C-104/12, pkt 20 dostępne j.w.).
W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, brak jest bowiem związku bezpośredniego, jak i nawet pośredniego między pomiędzy usługami związanymi z uzyskaniem odszkodowania, a działalnością opodatkowaną skarżącej. Jedynymi usługami, jakie skarżąca świadczyła w powyższym okresie była dzierżawa nieruchomości na podstawie umowy z dnia 17.03.2016 r. zawartej z B. S.A. z siedzibą w W., oraz użyczenie części działek położonych w W., na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą W. Skarżąca oprócz ww. usług dzierżawy nie dokonywała sprzedaży towarów, ani też nie świadczyła innych usług. W dokumentacji podatkowej skarżącej za okres od kwietnia 2018 r. do maja 2019 r. nie stwierdzono faktur dokumentujących nabycie środków trwałych, towarów handlowych bądź kosztów związanych bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Koszty ponoszone przez skarżącą w ww. okresie tj. usługi księgowe, czynsz za najem lokalu, usługi notarialne związane walnym zgromadzeniem akcjonariuszy Spółki, refaktura kosztów poniesionych w związku z zamieszczeniem ogłoszeń w Monitorze Sądowym, Dzienniku Polskim oraz Dzienniku Gazecie Prawnej, należą do kategorii tzw. kosztów ogólnych. W analizowanym okresie skarżąca nie dokonywała sprzedaży towarów, ani też nie świadczyła żadnych usług opodatkowanych, z wyjątkiem ww. usługi dzierżawy nieruchomości. W deklaracjach VAT-7 złożonych za następne okresy rozliczeniowe tj. za miesiące od czerwca do grudnia 2019 r. nie wykazano żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wykazano również nabycia żadnych towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Z dniem 18.03.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wykreślił skarżącą z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3, z powodu składania "pustych" deklaracji VAT.
Trafnie akcentują organy, że wszystkie wydatki jakie skarżąca ponosiła (m.in. wydatki na usługi prawnicze oraz usługi dotyczące uzyskania odszkodowania za wywłaszczone mienie) uregulowano ze środków pochodzących z otrzymanego odszkodowania. Ponadto w dniu 28.05.2019 r. Spółka wypłaciła akcjonariuszom zaliczkę z tytułu przyznanego odszkodowania w kwocie 1.754.136,00 zł. D.S. - likwidator F. S.A. w W. w likwidacji podczas prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. kontroli oświadczył, że celem skarżącej jest wypłacenie całości przyznanego odszkodowania akcjonariuszom i skarżąca nie zamierza prowadzić żadnej działalności gospodarczej. Cały proces likwidacyjny potrwa jeszcze kilka miesięcy, po czym jej byt prawny ustanie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od kwietnia 2018 r. do maja 2019 r. skarżąca nie świadczyła żadnych usług w przedmiocie działalności objętej wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. W przedmiotowym okresie skarżąca nie zatrudniała pracowników.
Uprawniona jest zatem ocena, że w przypadku nabycia przez skarżącą usług związanych z uzyskaniem odszkodowania za utracone mienie, brak jest bezpośredniego, czy nawet pośredniego związku z działalnością opodatkowaną skarżącej. Uzyskane odszkodowanie nie służyło bowiem celom inwestycyjnym tj. rozbudowa zaplecza służącego działalności opodatkowanej, nie miało również żadnego wpływu na ceny dostarczanych przez skarżącą towarów lub świadczonych usług.
Powyższego nie zmienia podnoszona w skardze okoliczność, że kwestionowane faktury dokumentują usługi przygotowawcze do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2017 r., I FSK 2191/15, z 8 lipca 2021 r. I Fsk 410/18). Wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga zatem istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania, że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.
W ocenie sądu nie można oczywiście stawiać bezwzględnego warunku, aby widoczny związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi istniał już w momencie zakupu. Dopuszczalne jest bowiem, że związek ten powstanie dopiero w przyszłości. Niemniej jednak związek z czynnościami opodatkowanymi musi mieć charakter realny, a nie czysto hipotetyczny. Nawet bowiem, jeśli związek ten ma charakter pośredni, to ponoszony wydatek musi wiązać się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się wprawdzie bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Istnienia takiego związku sąd w rozpatrywanej sprawie nie dostrzega i nie wykazała go również strona wnosząca skargę.
W konsekwencji za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 112 ustawy o VAT - przez jego wadliwe zastosowanie oraz wymierzenie skarżącej sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania.
Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Stosownie zaś do art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe
Z kolei wedle art. 112c ust 1 w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:
- zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
- stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
- podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
- potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.
Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT.
Wyłączenia stosowania powyższych przepisów określone są ściśle w art. 112b ust 3 ustawy o VAT. Żaden z opisanych tam przypadków, jak słusznie wywodzą organy, w kontrolowanej sprawie nie wystąpił. W szczególności nie może być mowy o popełnionych w deklaracji błędach rachunkowych, czy omyłkach pisarskich. Podzielić należy także stanowisko, że w sytuacji, gdy deklaracje złożono z naruszeniem przepisów, gdyż zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kwiecień 2018 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu za maj 2018 r., to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji kwocie nie narusza zasady proporcjonalności.
Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego.
W szczególności wypełniona została dyrektywa określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.
W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.
W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.
Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.
Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.
Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)