Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia 2020 r., którym organ określił C. P.. sp. z o.o. R. spółce komandytowej w K. – nazywanej dalej "Spółką", wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 6 174 zł 10 gr.
Z akt sprawy wynika, że powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego K. K. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2019 r. W toku postępowania egzekucyjnego organ zajął rachunki bankowe Spółki. Spółka złożyła skargę na to zajęcie podnosząc, że jeszcze przed jego dokonaniem uiściła na rachunek organu egzekucyjnego całą należność główną objętą tytułem wykonawczym.
Działając z urzędu organ egzekucyjny wydał w dniu [...] stycznia 2020 r. wspomniane postanowienie, w którym określił Spółce wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 6 174 zł 10 gr.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 1 oraz art. 64 § 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej zwana "u.p.e.a.") poprzez ustalenie kosztów egzekucyjnych oraz manipulacyjnych w sytuacji gdy brak było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, wspomnianym na wstępie postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W motywach postanowienia organ stwierdził, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjne powstają w związku z podjęciem przez organ czynności egzekucyjnych bez względu na ich efekt. Podkreślono, że obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Skoro zatem dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej, to w wyniku tego powstał obowiązek uiszczenia opłaty za czynność egzekucyjną i organ egzekucyjny był zobowiązany obciążyć stronę skarżącą kosztami egzekucyjnymi. Podkreślono, że na etapie ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych zobowiązany nie może podnosić okoliczności wskazujących na wadliwe wszczęcie i prowadzenie egzekucji. Istnienie wad postępowania skutkujących przejściem na wierzyciela lub organ egzekucyjny odpowiedzialności za koszty egzekucyjne musi być stwierdzone wydanym wcześniej postanowieniem, z którego powinno wynikać jednoznacznie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem.
Podkreślono, że wykonanie obowiązku przez zobowiązanego po wszczęciu postępowania egzekucyjnego oznacza, że został osiągnięty cel tego postępowania. A zatem postępowanie to nie może zostać uznane za wszczęte i prowadzone niezgodnie z prawem.
Zauważono przy tym, że organ egzekucyjny dokonał (na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 września 2019 r) zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej w dniu 17 września 2019 r i tą samą datę nosi potwierdzenie wykonania przelewu do organu podatkowego. Z przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów nie wynika jednak kiedy kwota ta wpłynęła faktycznie na konto organu.
W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 138 § 1pkt 1 oraz art. 144 kpa w ziązku z art. 17 i 18 w związku z art. 64c §§ 1,, 3, 6, 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z 64 § 1 pkt 4 i §6 oraz 80 §§ 1 i 2 tej ustawy poprzez obciążenia strony skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy nie było podstaw do jego wszczęcia oraz uznanie, e w fazie ustalania kosztów nie można kwestionować zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
Wskazano także na wadliwe ustalenie stanu faktycznego.
Wniesiono także o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wydane w przedmiocie skargi na zajęcia rachunku bankowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesiono w skardze.
Na wstępie należy wskazać, że wyrokiem z dnia 31 lipca 2020 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę spółki C. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2020r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu rachunku bankowego. W związku z tym bezpodstawny jest zarzut wadliwego wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Skutkuje to bezpodstawnością podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego w wystuacji braku podstaw do jego prowadzenia.
Spór w sprawie obejmuje jednak szersze zagadnienie, a mianowicie kwestię zastosowania art. 64 § 1 pkt 1 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. przy określaniu zakresu obciążenia dłużnika opłatami egzekucyjną i manipulacyjną. W tym kontekście odnieść się należy do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt SK 31/14. Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17; 17 stycznia 2019 r., II FSK 2747/17; 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18; 27 marca 2019 r., II FSK 3582/17; 9 kwietnia 2019 r., II FSK 3802/18; 24 maja 2019 r., II FSK 407/19; 13 czerwca 2037/17, II FSK 2037/17; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17). Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela zajęte w nich stanowisko oraz przedstawioną na jego poparcie argumentację.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym. Oznacza to, że w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją wyrok ten nie powoduje utraty mocy tego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału.
W uzasadnieniu analizowanego wyroku Trybunał wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść lub niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Ponadto z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego.
Niemniej jednak swoboda ustawodawcy w określaniu wysokości opłat jest ograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej z art. 64 § 6 u.p.e.a. powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości – jak w niniejszej sprawie) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną.
Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym.
Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z rozważań tych należy wyprowadzić wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością.
W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłat będących przedmiotem skargi konstytucyjnej, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Do czasu nowelizacji ustawy konieczne jest zatem takie stosowanie tego przepisów, aby można je było uznać za konstytucyjne w świetle wyroku Trybunału. Skutkiem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności.
Trybunał wyraźnie wskazał bowiem, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo, w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają, muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku. Zadaniem organów jest zatem określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w szczególności w przepisach art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji (art. 8 ust. 2).
W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, w tym opłaty manipulacyjnej, organ musi wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty dotyczące czynności związanych ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy uwzględnieniu ich czasochłonności i pracochłonności. Opłata ta musi być proporcjonalna i adekwatna do poczynionych nakładów pracy. Natomiast w kontrolowanym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. naliczył powyższą opłatę w wysokości 5 % pomijając kwestię jej miarkowania.
Nie udokumentował także kosztów poniesionych faktycznie przez organ egzekucyjny w związku z czynnościami egzekucyjnymi dokonanymi w sprawie egzekucyjnej i innymi świadczeniami ze strony organu egzekucyjnego koniecznymi dla przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Samo zaś mechaniczne zastosowanie tych przepisów przez organ nie może spotkać się z aprobatą Sądu.
Przy ustalaniu wysokości opłat należy bowiem zachować racjonalną zależność pomiędzy wysokością kosztów, a czynnościami organu, za podjęcie których zostały naliczone, tak aby uchwycić poniesione przez organ rzeczywiste wydatki i koszty związane z poszczególnymi czynnościami, przy uwzględnieniu ich pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania. W przeciwnym razie pobierane przez organy opłaty egzekucyjnego oraz opłaty manipulacyjne stają się dodatkowym źródłem finansowania administracji, a dla dłużnika dodatkową sankcją.
Wspomnianą wyżej opłatę w wysokości 5 % pobrano wyłącznie tytułem zajęcia rachunku bankowego, czyli stosunkowo prostej czynności, która nie wymaga przedsięwzięcia przez organ egzekucyjnych szczególnie czasochłonnych i kosztownych działań. Znaczna wysokość opłaty egzekucyjnej wynika zatem jedynie ze znacznej wartości samego zobowiązania wraz z odsetkami. Natomiast opłata manipulacyjna zależna jest wyłącznie od wysokości należności głównej oraz odsetek, co oznacza, że jej kwota również oderwana jest od faktycznie ponoszonych przez organ egzekucyjny wydatków. W świetle powyższego organ wadliwie zastosował art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię, a także zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, do którego Sąd odniósł się szczegółowo powyżej. W szczególności organ uwzględnieni okoliczności, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, a stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Naliczone koszty postępowania nie mogą stać się dochodem organu nieuzasadnionym wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych.
W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 P.p.s.a.