Uzasadnienie
Zaskarżoną obecnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzją z 17 kwietnia 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście (dalej "Naczelnik") z 17 stycznia 2023 r., którą odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji ww. Naczelnika z 16 listopada 2021 r. ustalającej P.G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po J.G.
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zgodnie z postanowieniem Sądu Okręgowego Wydział II Cywilny Odwoławczy z 26 lutego 2016 r. spadek po J.G. na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 5 czerwca 2003 r., nabyli:
- - syn M.G. w udziale [...] części,
- - syn P.G. w udziale [...] części.
Obowiązek podatkowy powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku, tj. z dniem 26 lutego 2016 r. - zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Wobec niezgłoszenia ww. nabycia przez Skarżącego Naczelnik postanowieniem z 7 września 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. Postanowienie skierowano na adres: [...], tj. adres, który Skarżący ujawnił w złożonym 20 czerwca 2011 r. w US formularzu NIP-3. Postanowienie uznane zostało za doręczone w trybie zastępczym na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 27 września 2021 r.
Następnie Naczelnik wydał decyzję z 16 listopada 2021 r. ustalającą wW. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 6 974 zł. Również ta decyzja została wysłana na ww. adres i uznana za doręczoną Skarżącemu w trybie zastępczym na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p.", w dniu 6 grudnia 2021 r.
Pismem z 25 lutego 2022 r., Skarżący złożył do organu I instancji wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu podał, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż organ podatkowy wszelką korespondencję kierował na niewłaściwy adres. Podał jednocześnie adres właściwy, tj. [...].
Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Śródmieście postanowieniem z 7 marca 2022 r., wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 16 listopada 2021 r., w oparciu o art. 240 §1 pkt 4 O.p.. Decyzją z 17 stycznia 2023 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wszelkie pisma, w tym ww. decyzja, kierowane były na adres wskazany przez Skarżącego w formularzu NIP-3. Aktualizacji adresu zamieszkania Skarżący dokonał dopiero w dniu 25 lutego 2022 r. W związku z tym Naczelnik stwierdził, że z ww. okoliczności wynika, że korespondencja wysyłana była na prawidłowy adres Podatnika. Powoływanie się jedynie na brak skuteczności doręczenia przesyłki uznane zostało przez organ I instancji za niewystarczające do stwierdzenia, że zaistniała przesłanka z art. 240 §1 pkt 4 O.p.
Po rozpatrzeniu odwołania, wniesiono przez pełnomocnika Podatnika, DIAS w Krakowie – wskazaną na wstępie decyzją – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 245 §1 O.p. wskazał, że wznowienie postępowania podatkowego samo w sobie nie otwiera możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, ponieważ w pierwszej kolejności jego celem jest zbadanie, czy w realiach konkretnej sprawy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, czy też taka przesłanka nie wystąpiła. Negatywne ustalenie w tym zakresie, czyli stwierdzenie braku wystąpienia ustawowej przesłanki wznowienia postępowania, zamyka organowi drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej.
DIAS podał, że Skarżący istotnie nie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, jednak nie można uznać, że nastąpiło to z winy organu podatkowego. Sytuacja taka nie wystąpiłaby, gdyby Podatnik dokonał aktualizacji adresu zamieszkania. Czynności tej dokonał dopiero 25 lutego 2022 r. składając wniosek o wznowienie postępowania. Organ odwoławczy podał, że na dzień wszczęcia postępowania i wydania decyzji w trybie zwyczajnym, organ posiadał informację, że adresem zamieszkania Skarżącego jest [...] w K. Zaznaczył też, że doręczenie zastępcze stanowi fikcję doręczenia, jednak jest ona prawnie dopuszczalna, zgodnie z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa.
Podsumowując DIAS stwierdził, że ustalone okoliczności sprawy nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji wymiarowej i ponownego prowadzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn.
Organ odwoławczy nie zgodził się także z tezą Skarżącego, że decyzja wydana w trybie zwyczajnym została mu doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. DIAS podał, że decyzja została uznana za doręczoną w trybie zastępczym 6 grudnia 2021 r., a więc w terminie ustawowym określonym w art. 68 §2 O.p.
W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS z 17 kwietnia 2023 r. pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że brak skuteczności doręczenia przesyłki Skarżącemu zawierającej decyzję ostateczną z 16 listopada 2021 r., nie oznacza zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania z powodu braku udziału Skarżącego w postępowaniu z własnej winy, podczas gdy w toku postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji organ dokonywał doręczeń wszelkich pism w sprawie, w tym również ww. decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, na niewłaściwy adres Podatnika;
- - art. 148 § 1 w zw. z art. 150 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 i art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez uznanie doręczenia pisma zawierającego ww. decyzję ostateczną za dokonane, co jest efektem niedopuszczalnego zaniechania przez organ rozpatrzenia w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności dowodów przedłożonych przez Skarżącego odnośnie zmiany adresu zamieszkania i brakiem możliwości odbioru decyzji zgodnie z przepisami, co stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli;
- - a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uchylenia ww. decyzji ostatecznej;
- - art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2022 r., poz. 166 ze zm.), poprzez brak aktualizacji przez organ podatkowy danych adresowych Skarżącego pomimo dokonanej aktualizacji przez Zakład Emerytalno-Rentowy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w deklaracji podatkowej PIT - 40 A w roku 2015 i kolejnych latach do 2022 r. włącznie.
W związku z ww. zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wniesiono także o umorzenie postępowania administracyjnego w razie stwierdzenia przez Sąd podstaw do takiego umorzenia na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odpowiadając na skargę, DIAS w Krakowie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Skarga okazała się bezzasadna.
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 259 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).
Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2023 roku, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście z dnia 17 stycznia 2023 roku, odmawiającą uchylenia – w trybie wznowienia postepowania – decyzji wyżej wymienionego Naczelnika z dnia 16 listopada 2021 roku, ustalającej Skarżącemu P.G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłym ojcu, J.G.
Przedmiotem sporu pozostaje zatem rozstrzygnięcie, czy Skarżący istotnie nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku od spadków i darowizn, czyli czy w przedmiotowej sprawie wystąpiła wskazana przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania, przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotowe jest postepowaniem nadzwyczajnym, w którym ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od jednej z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego w tym także postępowania podatkowego – zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zasada ta wyrażona została w art. 128 O. p., stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności bądź też wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.
Zasada ta pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walory trwałości i domniemania ich prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym wskazany powyżej tryb wznowienia postępowania.
Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych - przesłanek wznowienia, których zamknięty katalog zawierają przepisy prawa procesowego.
Celem wznowienia postępowania jest zatem umożliwienie wzruszenia decyzji ostatecznych zapadłych w postępowaniu dotkniętym szczególnie istotnymi wadami procesowymi wprost wymienionymi przez ustawodawcę. Wznowienie postępowania nie stanowi zatem przedłużenia ani nie zastępuje zwykłego postępowania instancyjnego, lecz służy wyłącznie usunięciu wyszczególnionych w ustawie wad, którymi zostało dotknięte. W konsekwencji w postepowaniu wznowieniowym organ nie dokonuje pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zostało zakończone postępowanie w postępowaniu zwykłym. Postępowanie prowadzone w ramach trybów nadzwyczajnych nie jest "trzecią" instancją. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest zatem znacznie szerszy w stosunku do organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, odwołanie bowiem daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem.
W postępowaniu zaś wznowieniowym, organ który je prowadzi może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek wznowieniowych.
Podatnik w przedmiotowej sprawie powołał się na przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. podniósł, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Zatem nie jest wystarczające stwierdzenie braku udziału strony w postępowaniu podatkowym który będzie stanowił o spełnieniu tej przesłanki, lecz stwierdzenie takiego braku udziału strony w postępowaniu, który nie był przez nią zawiniony. Brak winy podatnika należy tutaj rozumieć jako taką sytuację, w której pomimo dołożenia należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, wystąpiły okoliczności, które uniemożliwiły mu udział w postępowaniu podatkowym.
Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że podatnik nie brał udziału w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po ojcu podatnika J.G. bowiem, jak wynika z akt sprawy, wszystkie pisma w toku postępowania podatkowego w tym postanowienie o wszczęciu tego postępowania, jak i decyzja określająca wysokość zobowiązania, były kierowane przez organ pierwszej instancji na jedyny znany mu adres tj. [...], a więc na adres zamieszkania, który podatnik sam wskazał w złożonym w dniu 12 czerwca 2011r. formularzu NIP-3.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (który zresztą w skardze nie jest kwestionowany) wynika, że Skarżący od 2015 roku do 2022 roku włącznie, poprzez Zakład Emerytalno-Rentowy składał do Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście PIT-40A. Wobec powyższego Skarżący podniósł, że aktualny adres zamieszkania był znany Organowi podatkowemu, z czym ten się nie zgodził powołując się na materiał dowodowy w postaci formularzu NIP – 3 złożonego przez Skarżącego w 2011 roku, potwierdzonego przez aplikację SeRCe.
Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo powołały się na art. 9 pkt 1d ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników Dz. U. 2022 poz. 2500), stanowiący, iż "w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5".
Bazując na dyspozycji powołanego przepisu zasadną była konstatacja organów, że aktualizacji adresu zamieszkania podatnika może dokonać tylko ten podatnik poprzez złożenie deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym.
W przepisie tym użyto sformułowania "podanie przez tego podatnika", co oznacza, że tylko deklaracja złożona przez Skarżącego z aktualnym adresem zamieszkania stanowiłaby podstawę do zmiany adresu przez organ podatkowy. Dokument składany przez inny organ tu; organ emerytalno – rentowy podatnika, nie może stanowić podstawy do zmiany adresu przez organ podatkowy, gdyż organ podatkowy nie został powiadomiony przez podatnika i w konsekwencji zmiana adresu nie została przez niego zgloszona, adres nie uległ aktualizacji w stosunku do prawidłowo zgłoszonego uprzednio..
Potwierdzenie prawidłowości tej tezy odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 418/22 stwierdzono, iż "Informacje o miejscu zamieszkania, zawarte w dokumencie opracowanym przez ZUS PIT-40A, nie mogły doprowadzić do aktualizacji danych podatkowych, ponieważ w tym zakresie organy biorą pod uwagę wyłącznie dane pochodzące od podatnika".
Należy zatem stwierdzić, że brak złożenia przez podatnika deklaracji, lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym lub stosownego formularza, z których wynikałby nowy adres zamieszkania jest zaniedbaniem Skarżącego jako podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa, "zaniechanie podatnika poinformowania organu podatkowego o aktualnych danych adresowych (danych dotyczących miejsca zamieszkania) oznaczać musi, iż negatywne konsekwencje braku odbioru przesyłki obciążają tego podatnika" (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2453/19).
Ponadto, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego "podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości doręczeń w postępowaniu podatkowym ma ocena, czy były one dokonywane na adres wynikający z urzędowej ewidencji podatników i płatników" (II FSK 2018/16). Należy dodać także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: "to na podatniku spoczywa obowiązek stałej aktualizacji swoich danych osobowych (w tym danych adresowych), w taki sposób, ażeby organom podatkowym nie sprawiało żadnego problemu ustalenie aktualnego adresu miejsca zamieszkania strony" (I SA/Kr 1142/17). Zgodnie ze stanem faktycznym, wynikającym z rejestru dostępnego dla organu podatkowego adresem tym był adres na który wysłano objętą wnioskiem o wznowienie postępowania decyzję. Decyzja ta, w ocenie Sądu została poprawnie doręczona w drodze fikcji doręczenia wynikającej z art. 150 Ordynacji Podatkowej a nadto w całym prowadzonym postępowaniu nie doszło do pozbawienia podatnika udziału w postępowania bez jego winy.
W stanie faktycznym sprawy doszło bowiem do zaniedbania wynikającego z zaniechania aktualizacji danych podatkowych przez samego podatnika, nie aktualizując swych danych adresowych wykazał się on brakiem należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Przepis art. 240 wyraźnie dopuszcza bowiem możliwość uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania wyłącznie w sytuacji gdy "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu"
W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy o wznowienie postępowania, brak poinformowania organu podatkowego przez podatnika (Skarżącego) było wykazaniem przez niego braku należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Doszło bowiem do zaniedbania wynikającego z zaniechania aktualizacji danych podatkowych przez podatnika Nie można zatem mówić o braku uczestnictwa w postępowaniu bez winy Skarżącego. W omawianym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano zatem art. 150 Ordynacji podatkowej, przyjmując "fikcję doręczenia przesyłki" na adres figurujący w rejestrze, dlatego nie jest zasadne powoływanie się na brak skuteczności doręczenia. Organ ma bowiem obowiązek kierować wszelkie przesyłki na adres widniejący w rejestrze danych podatkowych i oparcia się na wpisie dokonanym w rejestrze, taki jest bowiem sens istnienia owego rejestru.
Podsumowując, w ocenie Sądu nie wystąpiła podstawa do uchylenia – w trybie wznowienia postepowania – decyzji organu I instancji, wydanej w trybie zwyczajnym, niezasadne jest zatem żądanie Skarżącego uchylenia obu decyzji wydanych w I i II instancji, w postępowaniu nadzwyczajnym.
Jak wcześniej zaznaczono, nadzwyczajny charakter postepowania nie obligował ani organu ani obecnie sądu administracyjnego do analizowania jakichkolwiek innych kwestii materialnoprawnych czy proceduralnych związanych z postępowaniem zwyczajnym i jego wynikiem.
Sąd stwierdza nadto brak zasadności powoływania się na naruszenie przepisów z art. 7 i 77 k.p.a. w kontekście doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku, ponieważ Organ podatkowy, bazując na informacjach wynikających z rejestru zawierającego dane podatnika, wysłał przesyłkę na adres w nich podany. Mając na uwadze cel, dla którego ów rejestr powstał, Sąd stwierdza, że organ podatkowy, wykorzystując dostępne mu dane, prawidłowo wyprowadził wniosek w sprawie miejsca zamieszkania Skarżącego, co stanowiło czynność niezbędną do załatwienia sprawy.
W związku z powyższym Sąd nie podziela zdania, że organ podatkowy nie dokonał wszelkich niezbędnych czynności potrzebnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym mówi przywołany art. 7 k.p.a. Sąd nie podziela także stanowiska, że Organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego – w celu powzięcia wiedzy o adresie Skarżącego, na który należało wysłać przesyłkę, wykorzystał rejestr do tego przeznaczony.
Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.