Uzasadnienie
Decyzją z dnia 21 lutego 2022 r Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Nowego Sącza z dnia 31 lipca 2020 r którą stwierdzono na rzecz P. spółki z o o w W. (dalej jako strona skarżąca) nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r w kwocie 4 034 zł, odmówiono stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r w wysokości 553 618 zł
Decyzje te zostały wydane na sutek wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r w kwocie 30 734 zł
We wniosku strona skarżąca wyjaśnia, że jest właścicielem dwóch rodzajów obiektów: gazociągu oraz stacji redukcyjno-pomiarowych (stacji pomiarowych). Obiekty te pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, zostały bowiem wytworzone w innym, niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja.
W konsekwencji należy uznać, że urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowlanego. W dalszej części wniosku Spółka powołuje się na orzecznictwo sądowo administracyjne potwierdzające prawidłowość jej stanowiska - Wyrok NSA z dnia 27 marca 2017 r., sygn. II FSK 311/15.
Dodatkowo przywołuje wyrok NSA z 07.07.2015 r. sygn. II FSK 3185/13 dotyczący opodatkowania transformatorów. Spółka wyjaśnia, że cyt. "(...) Jak zauważył NSA, transformatory wykazują szereg podobieństw do urządzeń technicznych, które są przedmiotem niniejszego wniosku. Z tego powodu brak podstaw, by podatkowo traktować te urządzenia w sposób zróżnicowany (...)".
W podsumowaniu wniosku czytamy, że cyt. "(...) po stronie Spółki powstała nadpłata z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowli urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych (...)".
Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty została dołączona skorygowana deklaracja dotycząca podatku od nieruchomości za 2012 rok, z której wynika, że strona skarżąca wyłączyła z podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno -pomiarowych w łącznej kwocie 1.536.713,00 zł, a tym samym zmniejszyła podatek od nieruchomości w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o kwotę 30.734,00 zł, w porównaniu ze złożoną w 2012 roku deklaracją podatkową.
Prezydent Miasta Nowego Sącza w decyzji z dnia 31 lipca 2020 r. rozpatrzył wniosek i uwzględnił żądanie strony w części i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie 4.034,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazaną na wstępie decyzją z dnia 22 lutego 2021 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Nowego Sącza.
W uzasadnieniu podkreślono, że w myśl art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane z 2012 r. przez obiekt budowlany - należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, m.in. jak sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu, wolno stojące instalacje lub urządzenia techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 p.b.). Urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (art. 3 pkt 9 p.b.).
Budowla sieciowa, jaką jest sieć gazowa, składa się nie tylko z samej konstrukcji budowlanej, gazociągu, ale i z tego co się poza nią znajduje, o ile elementy te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania.
Zatem gazociąg należy postrzegać, jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu, mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu. Nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko od części budowlanych. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje, tylko jako całość (wszystkie połączone części) i wartość wszystkich elementów (budowlanych i niebudowlanych) składa się na wartość całej budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie.
Nie jest zatem możliwe funkcjonowanie sieci bez stacji redukcyjno-pomiarowych, bez punktów redukcyjno-pomiarowych i bez wyposażenia w takie elementy jak: reduktory, ciśnieniowe systemy bezpieczeństwa.
Elementy tworzące stację redukcyjno-pomiarową należy rozpatrywać jako całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować szafki, bez urządzeń technicznych, ani szafka ani też sam fundament nie byłyby potrzebne. Również bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarową byłaby zbędna.
Występuje tu ścisła zależność pomiędzy wszystkimi elementami i w związku z tym stanowią one całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Nie da się eksploatować sieci gazowej bez punktów redukcyjno-pomiarowych pomimo możliwości łatwego jej demontażu. Po ich zdemontowaniu sieć gazowa przestałaby spełniać swoje zadania, a zatem niemożliwy byłby pobór gazu.
Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej, stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest sieć) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Jednocześnie Organ podatkowy zwraca uwagę na ugruntowany już pogląd, że Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), jak też przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany, czy urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. powołany wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższej kwestii).
Prezydent Miasta Nowego Sącza podziela pogląd przedstawiony przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 169/18. Zdaniem składu orzekającego, cyt."(...) decydujące jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarową składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym.
Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie Organ podatkowy ustalił, że pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny.
Stacja redukcyjno-pomiarową stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem (...)". Wobec powyższego, stanowisko Spółki, według której opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery jest sprzeczne z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane.
W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego: ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle, a więc podlegają opodatkowaniu, gdy nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi. Ponadto przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych są elementem sieci gazowych, w sytuacji gdy posiadają one tylko części budowlane, i tylko one jako budowle, stanowią pod względem technicznym jedynie części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Nadto, urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częściami budowlanymi i gazociągiem lub siecią gazową zakwalifikowane zostały jako podlegające opodatkowaniu budowle. Kolejny zarzut dotyczy przyjęcia, iż pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć z jednej strony jako powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w niniejszej sprawie - dystrybucji gazu), a z drugiej strony powiązanie techniczne w sensie fizycznego podłączenia poszczególnych elementów.
W konsekwencji błędne założenie, iż pojęcie to należy odnieść do kilku obiektów łącznie, to jest obiektów stacji gazowej oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik Spółki zarzuca także tutejszemu organowi błędną wykładnię skutkującą twierdzeniem, iż usytuowanie stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia. Niezasadne przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek. Zgłoszono także zarzut błędnej wykładni i przyjęcia jako niebudzącej wątpliwości tezy, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej.
Pdnomocnik uzupełnia ten zarzut naruszeniem art. la ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z definicjami budowli i urządzenia budowlanego zawartymi w Prawie budowlanym, w sytuacji gdy opodatkowany winien być wyłącznie budynek. Niezasadnie przyjęto również kierując się celowością działania sieci gazowej, że jeśli jest ona wymieniona w Prawie budowlanych to powinna być opodatkowana przedmiotową daniną. Ponadto, przesądzenie o elementach sieci gazowej i gazociągu poprzez twierdzenie o techniczno-użytkowym charakterze powiązań, a także opodatkowanie stacji redukcyjno-pomiarowych, gdy nie spełniają one kryteriów obiektu budowlanego i nie są wymienione expressis verbis w definicji budowli. Urządzenia techniczne stacji gazowej i sieć gazowa nie są także wykonane w tej samej technice. Niedostrzeżenie przez tutejszy organ, iż pojęcie całości techniczno-użytkowej to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane oraz pominięcie faktu, iż urządzenie budowlane ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu, z którym jest związane.
Przyjęcie, iż obudowy i fundamenty wchodzą w skład sieci gazowej, a także "rozdzielenia" tych ostatnich elementów i urządzeń technicznych stacji. Błędne założenie, że fizyczne połączenie świadczy o związku technicznoużytkowym, a tym samym gwarantuje możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa, co stanowi także o naruszeniu art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z kierowaniem się funkcjonalnością obiektu przez pryzmat warunków technicznych.
Skarga zawiera również zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazano na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny, w tym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione. Ponadto naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny dowodów i niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09. Kolejny z zarzutów dotyczy naruszenia wyżej wskazanych przepisów, uzupełnionych jeszcze o art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i skupienie się jedynie na funkcjonalnej teorii budowli, tj. sieci gazowej z pominięciem definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.
Skutkiem tego było doszukiwanie się powiązań techniczno-użytkowych pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem i siecią gazową, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno-użytkowej poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej. W tej sytuacji znaczenie ma usytuowanie tych urządzeń w budynku, kontenerze lub szafce. Pdnomocnik stawia także zarzut naruszenia art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną pojęcia budowli, która podobnie jak celowościowa, nie powinna i nie może służyć zwiększaniu powinności obarczających Spółkę.
Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie wykładni profiskalnej, a także nieuwzględnienie, iż analogiczne urządzenia, to jest transformatory, na gruncie podatkowym nie są kwalifikowane jako budowle.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje
Skarga jest nieuzasadniona
Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca podatkowy konstruując podatkową definicję budowli w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a następnie wprowadza zasadę rozłączności z budynkiem lub obiektem małej architektury, dodając przy tym urządzenie budowalne w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro zatem w regulacji stanowiącej podstawę do podatkowego ujęcia budowli ustawodawca odnosi się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego konieczne staje się wskazanie jego kształtu normatywnego. W art. 3 pkt 1 lit. b p.b. wskazano, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym wymaga podkreślenia, że chodzi o zapis sprzed normatywnej zmiany dokonanej przez art. 1 pkt 1lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 27 marca 2015 r., 443). Zgodnie z tym przepisem w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.) wprowadzono zmianę w art.
3. Stosownie do art. 9 tej ustawy zmiana istotnego dla sprawy przepisu art. 3 pkt 1 lit. b p.b. weszła w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia, tj. 28 czerwca 2015 r., zatem po okresie rozliczeniowym stanowiącym przedmiot sprawy.
Odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oznacza, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie sformułowanie normatywne,,całość techniczno-użytkowa’’ staje się wyznacznikiem obiektu budowlanego będącego budowlą wraz z instalacjami i urządzeniami. Wprowadzenie tego normatywnego wyrażenia w ramach definicji legalnej obiektu budowlanego wiąże się z koniecznością wskazania sposobu jego rozumienia z zachowaniem reguł wymaganych przy ustalaniu zakresu tego środka normatywnego. Stąd też należy unikać wskazywania takiego sposobu jego rozumienia, który doprowadzi do wyjścia poza obszar przewidziany dla wprowadzonej definicji legalnej obiektu budowlanego z konsekwencjami dla podatkowego ujęcia budowli. Wyrażenie "całość techniczno-użytkowa" powinno być w taki sposób rozumiane aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą.
Nie ma bowiem znaczenia, że ustawodawca nie posłużył się wprost zwrotem wskazującym na tak określony związek. Wynika to bowiem z pojęcia,,całość’’, którą ustawodawca odnosi do dwóch składowych, tj. techniczno-użytkowych. Trzeba ponadto zauważyć, że takie wyrażenie normatywne nie może być rozumiane w taki sposób, że ustawodawca przesądził, relację zakresową pomiędzy,,związkiem technicznym’’ i,,związkiem użytkowym’’. W konkretnym bowiem przypadku relacja ta może przejawiać się w różnym stopniu. Nie ma także znaczenia, czy w pierwszej kolejności ustaleniu podlega związek techniczny, czy użytkowy, jest to bowiem uzasadnione okolicznościami konkretnego obiektu budowlanego będącego budowlą. Wprowadzenie tego wyrażenia normatywnego oznacza, że w ramach konkretnego przypadku nie można wskazywać takiego sposobu jego rozumienia, którego rezultatem będzie wyjście poza jego obszar, gdyż tym samym zostanie naruszony zakres definicji legalnej.
Należy bowiem pamiętać, że ustawodawca posłużył się stosunkowo szerokim wyrażeniem całości techniczno-użytkowej, jednakże nie może to oznaczać konieczności poszukiwania specyficznego związku pomiędzy wybranymi elementami obiektu budowlanego będącego budowlą.
Sieć gazową należy uznać za budowlę także w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bazując przy tym na pojęciu obiektu liniowego. W ramach wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano wprost obiekt liniowy. W wyroku z 11 maja 2017 r., II FSK 941/15 Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że sieć gazowa jest obiektem liniowym, a zatem takim obiektem, gdzie stosownie do definicji legalnej z art. 3 pkt 3a p.b. jego charakterystycznym parametrem jest długość. Istotą ustawowego sformułowania odnoszącego się do całości techniczno-użytkowej jest całość odniesiona do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Akcentowanie bowiem związku tego obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami oznacza jednocześnie,,wyjście’’ poza zakres definicji legalnej tego obiektu budowlanego. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę podatkowego odesłaniem do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane powoduje określone konsekwencje w zakresie rozumienia budowli sieciowej gazociągu, tj. z zastosowaniem określenia całości techniczno-użytkowej, gdzie budowla ta została wprost wskazana jako obiekt liniowy.
Budowla ta nie obejmuje przy tym tylko fundamentu i rurociągu, ale obejmuje także instalacjami i urządzeniami. Na leży do nich zaliczyć również urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno – pomiarowych, oczywistym jest bowiem, że mieszczą się one w pojęciu instalacji i urządzeń o których mowa w powołanych wyżej przepisach.
Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.