Uzasadnienie
Pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. T. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K. zwróciła się do Prezydenta Miasta K o uwzględnienie w rozrachunku, z urzędu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2007. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku, a na opóźnienie to nie miało wpływu postępowanie strony skarżącej.
Decyzją z dnia 6 listopada 2012r. Prezydent Miasta K odmówił stronie skarżącej oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2007. Organ pierwszej instancji przyznał, że w sprawie nie dochowano dwumiesięcznego terminu na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, jednak na ten stan rzeczy miała wpływ postawa strony skarżącej. Organ wskazał, że strona skarżąca notorycznie nie dochowywała terminów do dokonania czynności określanych w wezwaniach organu w wyniku czego w chwili upływu terminu dwumiesięcznego, a zatem w dniu 4 marca 2010r. nie dysponował wszystkimi informacjami pozwalającymi na stwierdzenie nadpłaty, a aktywność strony skarżącej polegała na przewlekaniu postępowania.
Co więcej, w decyzjach z dnia 2 września 2011r. wysokość zobowiązania podatkowego określono odmiennie, niż w korektach deklaracji na podatek, składanych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ zasadnie zatem wszczął postępowanie podatkowe, zmierzające do określenia wysokości tego zobowiązania. Także zatem treść tych decyzji przesądza w ocenie organu o przyczynieniu się do późniejszego zwrotu podatku i uniemożliwia roszczenie o oprocentowanie nadpłaty. Organ stwierdził ponadto, że wydanie decyzji wymiarowej niweczy skutki prawne złożonej korekty, stąd formułowany na jej podstawie wadliwy wniosek o stwierdzenie nadpłaty przestaje być prawnie wiążący. Organ stwierdził ponadto, że wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę (na skutek wadliwego wniosku) oznacza, że art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie (a istotny staje się art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej).
Wobec tego nadpłata mogłaby zostać oprocentowania jedynie, gdyby nie została zwrócona podatnikowi w terminie 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie). Organ wskazał również, że we wniosku z dnia 21 grudnia 2009r. skarżąca wnosiła o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych i przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś w myśl art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia stosownego wniosku, stąd moment powstania roszczenia o nadpłatę pokrył się z chwilą dokonania zaliczenia tej nadpłaty.
Spółka odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 78 § 1 w zw. z art. 76 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nienaliczenie oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. Strona zauważyła, że w przypadku przekroczenia dwumiesięcznego terminu na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ jest zobowiązany do naliczenia jej oprocentowania nawet wówczas, gdy zwrot nadpłaty zostanie dokonany w trzydziestodniowym terminie. Spółka stwierdziła, że nie przyczyniła się do przekroczenia ww. terminu, organ bowiem nie wykazał by strona celowo przedłużała postępowanie w sprawie. W jej ocenie wyznaczany przez organ termin do dokonania czynności dowodowych był niewystarczający, a spółka miała w ciągu jego biegu uzyskać np. ekspertyzę stanu technicznego przedmiotów opodatkowania. Nawet gdyby dochowała wszystkich terminów, to organ i tak przekroczyłby termin dwumiesięczny, przykładowo wskazując, że organ w okresie od 9 sierpnia 2010r. do 2 lutego 2011r. nie dokonał żadnych czynności w sprawie.
W ocenie Spółki, organ wadliwie określił również moment końcowy naliczania oprocentowania od nadpłaty, a mianowicie powinien być on oznaczony albo na dzień zaliczenia nadpłaty albo na dzień doręczenia decyzji z dnia 28 listopada 2012r.
Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Także organ odwoławczy uznał, że spółka przyczyniła się do przekroczenia terminu dwumiesięcznego, powołując przy tym przykłady nieterminowego realizowania wezwań. Konieczność wzywania strony o dodatkowe materiały została zawiniona przez samą stronę, na której w ocenie organu spoczywał ciężar udowodnienia istotnej w postępowaniu podatkowym przesłanki "względów technicznych". Podobnie w ocenie organu w sprawie nastąpił zbieg daty początkowej i końcowej naliczania oprocentowania (daty złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty i stwierdzenie nadpłaty).
W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 78 § 1 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nienaliczenie z urzędu oprocentowania stwierdzonej nadpłaty,
- 2) art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w odniesieniu do nadpłaty zaliczonej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nastąpił zbieg terminu początkowego i końcowego, w których organ podatkowy powinien naliczyć oprocentowanie z urzędu.
W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasowe stanowisko strony skarżącej. Sprecyzowano, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony z zachowaniem wymogów formalnych i należytej staranności. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził, że oprocentowanie nadpłaty mogłoby zostać przyznane, gdyby strona skarżąca wyręczyła go w prowadzeniu postępowania dowodowego. Obowiązek ustalania i gromadzenia dowodów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego ciążył na organie podatkowym pierwszej instancji. Strona skarżąca nie mogła w chwili składania owego wniosku przewidzieć, jakie są oczekiwania dowodowe organu, który w sposób nieuprawniony nadużywał prawa do żądania od strony tych dowodów. Same natomiast terminy wyznaczane przez organ pierwszej instancji były nieadekwatne do zakresu żądań. SKO nie wykazało, że strona skarżąca nie dochowując tych terminów działała w sposób celowy i zawiniony, nakierowany na uzyskanie oprocentowania nadpłaty.
Nawet jednak, gdyby strona w toku postępowania udzielała wszystkich odpowiedzi na wezwania w wyznaczonym terminie, to i tak całkowity czas prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji znacznie przekroczyłby 2 miesiące. Zatem zwłoka skarżącej (niezależnie od tego, że była niezawiniona) nie miała rzeczywistego wpływu na niedochowanie przez organ pierwszej instancji wymogu zakończenia postępowania w ciągu 2 miesięcy.
W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Nie skorzystało przy tym z możliwości uzasadnienia swojego stanowiska i udzielenia odpowiedzi na zarzuty przedstawione w skardze.
Wyrokiem z dnia 9 października 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1226/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości.
W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia momentu końcowego naliczenia oprocentowania od nadpłaty zaliczonej na poczet przyszłych zobowiązań w przypadku, gdy wniosek o zaliczenie nadpłaty został złożony wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dniem, do którego przysługuje oprocentowanie, jest dzień złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Odmiennie jednak niż organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 222/07, gdzie została przedstawiona literalna wykładnia art. 87 § 4 Ordynacji podatkowej. Bazując na przedstawionym tam poglądzie, Sąd pierwszej instancji przyjął, że złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie jest ani wnioskiem bezprzedmiotowym, ani warunkowym. W momencie jego złożenia podatnik pozbawia się możliwości, bezpośredniego zwrotu podatku ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym w zależności od terminu złożenia wniosku do naliczenia oprocentowania za zwłokę. Zdaniem Sądu, wykładnia systemowa oraz odszkodowawczy i represyjny charakter oprocentowania nadpłaty nie mają znaczenia w sprawie a nadto nieistotna jest konsekwencja przyjętej przez organ wykładni, że w przypadku długotrwałej zwłoki w wydaniu decyzji stwierdzającą nadpłatę kwota podatku z oprocentowaniem zaliczona na poczet przyszłych zaległości jest identyczna jak w przypadku, gdyby decyzję tę organ podatkowy wydał w ustawowym terminie.
Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji SKO stało się w tym przypadku stwierdzenie, że narusza ona prawo w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi z uwagi na nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania i wyczerpującej oceny akt administracyjnych w kwestii wyjaśnienia czy w sytuacji gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik.
W ocenie Sądu, z akt postępowania podatkowego wynika, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził praktycznie żadnego postępowania dowodowego, poprzestając na wzywaniu strony skarżącej o nadsyłanie co raz to nowych dokumentów, niekiedy wymagających długotrwałego ich opracowania. Nie sposób uznać, że jest to właściwy sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Kolegium w żaden sposób nie odniosło się do istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii winy w przewłoce postępowania i nie rozważyło, czy kierowane do strony skarżącej wezwania o dostarczenie dokumentów, były uzasadnione i mieściły się w zakresie normy stanowiącej podstawę wezwania tj. art. 155 i 189 § 1 O.p. Ponadto Kolegium nie rozważyło, czy organ I instancji nie mógł samodzielnie przeprowadzić pewnych dowodów. Dotyczy to np. przedłożonej prywatnej opinii o stanie technicznym budynków. W takim przypadku nic nie stało na przeszkodzie, aby organ samodzielnie przeprowadził dowód z opinii biegłego.
To samo dotyczy np. przedstawienia zdjęć obiektów. Nasuwa się w związku z tym pytanie, czy organ nie mógł samodzielnie dokonać oględzin i wykonać przy tej okazji zdjęć. Organ I instancji miał świadomość, że aby uniknąć konieczności oprocentowania nadpłat, postępowanie powinien zakończyć jak najszybciej. Wymagało to w szczególności koncentracji postępowania wyjaśniającego i takiego zaplanowania działań, aby postępowanie zostało zakończone jak najszybciej. Kolegium nie odpowiedziało jednak na pytanie, czy faktycznie działania organu I instancji były podejmowane należycie.
W ocenie Sądu, odległości czasowe między ww. kolejnymi istotnymi czynnościami procesowymi mogą sugerować, że to nie podatnik w kontrolowanym postępowaniu ponosi winę za opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku i w żaden sposób nie przyczynił się on do niewydania decyzji w terminie 2 miesięcy. Nawet bowiem gdyby uznać, że organ I instancji miał podstawy do wzywania podatnika do przedstawienia dokumentów, że sam tych dokumentów nie mógł zgromadzić oraz że faktycznie podatnik w sposób niczym nie uzasadniony nie przedkładał dokumentów w terminie to i tak organ nie wydałby decyzji w terminie 2 miesięcy, skoro od ostatniego nadesłania uzupełnienia przez podatnika do dnia wydania decyzji minęło ponad 5 miesięcy, pomijając już wcześniejszą przewłokę. Może to jedynie oznaczać, że jakiekolwiek opóźnienia ze strony skarżącej, jeżeli oczywiście miały miejsce i tak nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby podatnik złożył wszystkie dokumenty w terminie zakreślonym przez organ i tak decyzja nie zostałaby wydana.
Sposób rozumowania Kolegium sprowadza się do tego, że jeżeli strona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, nie wykona w terminie jakiegokolwiek wezwania, to traci prawo do oprocentowania. Stwierdziło bowiem, że odpowiedź na wezwanie wpłynęła już po upływie dwóch miesięcy od złożenia wniosku. Kolegium nie zauważyło jednak, że wezwanie zostało skierowanie do skarżącej dopiero po upływie 21 dni od złożenia wniosku. Gdyby przyjąć koncepcję Kolegium, dla uniknięcia oprocentowania organ powinien wysłać wezwanie do uzupełniania jakichkolwiek braków tuż przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Zakreślić niemożliwy do zachowania termin, a następnie stwierdzić, że skoro już minęło dwa miesiące od dnia złożenia wniosku to organ może bez żadnych następstw prowadzić postępowanie przez wiele lat. W ocenie Sądu taki sposób rozumowania jest nie do przyjęcia.
Podatnik zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej "poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych stanowi jednocześnie początek i koniec biegu terminu naliczania oprocentowania, w związku z czym podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w przypadku określonym w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej (tj. jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty)."
Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 582/14, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
Zdaniem NSA wykładnia językowa normy wywiedzionej z przepisów art. 78 § 3 pkt 3 oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej prowadząca do wniosku, że zbieg terminów w których złożono wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań wyłącza oprocentowanie nadpłaty musi być uzupełniona wykładnią pozajęzykową. Jest nią w omawianym stanie sprawy wykładnia celowościowa. Racją normy zrekonstruowanej w drodze połączenia przepisów art. 78 § 3 pkt 3 oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty utraconych korzyści, które mógłby odnieść gdyby dysponował środkami pieniężnymi stanowiącymi równowartość nadpłaconego podatku. Przepis ten ma także wpływać mobilizująco na organy podatkowe by sprawnie orzekały o istnieniu lub braku istnienia świadczenia nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego bądź nienależnie pobranego czy wreszcie pobranego w kwocie wyższej, a więc nadpłaty.
Z tych powodów treść normy nakazującej obliczać oprocentowanie nadpłaty wypływająca z przepisu art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej powinna być rozumiana w ten sposób, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jeżeli w tej dacie wniosek taki może być uwzględniony, gdyż stwierdzono nadpłatę. W przeciwnym razie przepis art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej mówiący o terminie, do którego nadpłata korzysta z oprocentowania nie uwzględniałby zarówno celu jakiemu służyć ma taki wniosek, a także pozostawałby w kolizji z celami oprocentowania nadpłaty, które przysługuje podatnikowi z mocy prawa.
Zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględnić musi oceną prawną zawartą w niniejszym wyroku, zgodnie z którą oprocentowaniem powinna zostać nadpłata za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją na podatek do dnia złożenia wniosku o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań z uwzględnieniem momentu, w którym stało się możliwe wykonania takiego rozporządzenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy).
Sąd administracyjny stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § pkt 2 ustawy).
Co istotne, rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym już wyroku z dnia 16 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 582/14, mocą którego uchylono poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez wykładnię prawa, o której mowa w cytowanym art. 190 należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.
Przedmiotem sporu w sprawie jest stwierdzenie czy podatnikowi przysługuje żądane oprocentowanie nadpłaty jak również określenie momentu, do którego ono przysługuje w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją na podatek równocześnie z wnioskiem o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W realiach analizowanego stanu faktycznego wskazane zagadnienie prawne regulują przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich stanowi, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast drugi z przepisów wskazuje, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
NSA zwrócił uwagę, że oprocentowanie nie przysługuje jedynie w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 2, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej zaś przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie zawierają wyłączenia z oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której podatnik w tej samej dacie składa zarówno żądanie stwierdzenia nadpłaty oraz zadysponowanie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Tym bardziej więc o wyłączeniu spod oprocentowania nie może decydować tryb w jakim podatnik zadysponował ewentualną nadpłatą. W warunkach tej sprawy wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań złożony został wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a więc przed wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań mógł zatem wywołać skutki materialne dopiero od momentu, w którym organ podatkowy stwierdzi nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2005 do 2007. Stałby się natomiast bezprzedmiotowy gdyby nie stwierdzono nadpłaty.
Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy przyjąć, że wykładnia językowa normy wywiedzionej z przepisów art. 78 § 3 pkt 3 oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej prowadząca do wniosku, że zbieg terminów w których złożono wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań wyłącza oprocentowanie nadpłaty musi być uzupełniona wykładnią pozajęzykową. Jest nią w omawianym stanie sprawy wykładnia celowościowa. Racją normy zrekonstruowanej w drodze połączenia przepisów art. 78 § 3 pkt 3 oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty utraconych korzyści, które mógłby odnieść gdyby dysponował środkami pieniężnymi stanowiącymi równowartość nadpłaconego podatku. Przepis ten ma także wpływać mobilizująco na organy podatkowe by sprawnie orzekały o istnieniu lub braku istnienia świadczenia nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego bądź nienależnie pobranego czy wreszcie pobranego w kwocie wyższej, a więc nadpłaty.
Pominięcie tego rodzaju argumentacji w konsekwencji prowadziłoby do sytuacji, w której organy podatkowe nie byłyby mobilizowane do szybkiego rozstrzygania o istnieniu lub nie istnieniu nadpłaty. Ponadto zbieg terminów złożenia wniosków o stwierdzenia nadpłaty oraz zadysponowanie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych stawałby się w istocie faktem prawotwórczym decydującym o braku możliwości uzyskania oprocentowania. Podatnicy, którzy składaliby tego rodzaju wnioski w różnych terminach mogliby natomiast liczyć na różne odsetki od takich nadpłat. Wysokość oprocentowania nadpłat uzależniona byłaby bowiem od terminu jaki upłynął od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosku o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań. Podatnicy składający je w tej samej dacie nie mogliby, jak powiedziano, skorzystać z oprocentowania nadpłaty podatku.
Z tych powodów treść normy nakazującej obliczać oprocentowanie nadpłaty wypływająca z przepisu art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej powinna być rozumiana w ten sposób, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jeżeli w tej dacie wniosek taki może być uwzględniony, gdyż stwierdzono nadpłatę. W przeciwnym razie przepis art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej mówiący o terminie, do którego nadpłata korzysta z oprocentowania nie uwzględniałby zarówno celu jakiemu służyć ma taki wniosek, a także pozostawał by w kolizji z celami oprocentowania nadpłaty, które przysługuje podatnikowi z mocy prawa. Stosowanie omawianego przepisu oderwane zostało by od obiektywnych warunków jakie towarzyszą postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku oraz rozporządzaniem tą nadpłatą.
Za takim stanowiskiem interpretacyjnym przemawia również fakt, że zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych może nastąpić najwcześniej w chwili gdy stwierdzona zostanie nadpłata. Ponadto nadpłata może być zaliczona przez organ podatkowy z urzędu na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych. W chwili składania więc wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik nie może rozporządzać nadpłatą w sposób niczym nie ograniczony. Nadpłata w chwili składania wniosku o przeznaczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań jest bowiem w tym momencie bliżej nie znaną wielkością. Podatnik nie ma również wiedzy, czy nadpłata zostanie stwierdzona. Nie ma również pewności co do tego czy organ podatkowy nie określi zaległości podatkowych lub nie ustali zobowiązania podatkowego. Dlatego oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługiwać powinno do dnia złożenia wniosku o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań jeżeli w tym dniu podatnik nabywa prawo rozporządzania nadpłatą. Wniosek taki staje się skuteczny z chwilą stwierdzenia nadpłaty i wywołuje konsekwencje w przedmiocie wygaśnięcia przyszłych zobowiązań podatkowych.
Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnić muszą oceną prawną zawartą w niniejszym wyroku, zgodnie z którą oprocentowaniem powinna zostać objęta nadpłata za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją na podatek do dnia złożenia wniosku o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań z uwzględnieniem momentu, w którym stało się możliwe wykonania takiego rozporządzenia.
Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe uwzględnić muszą także konieczność pogłębionego rozważenia materiału sprawy (zwłaszcza w oparciu o analizę akt postępowania) i ewentualnego uzupełnienia postępowania dowodowego w kierunku oceny czy do wydania po terminie decyzji stwierdzającej nadpłatę, przyczyniła się strona skarżąca. W przypadku zaś dalszego podtrzymywania stanowiska o przyczynieniu strony skarżącej w pierwszej kolejności wskazać należy, jakie brakujące dokumenty i na jakiej podstawie prawnej powinna była ona złożyć wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Następnie należy ocenić, czy organ I instancji miał podstawę prawną do wzywania strony skarżącej o przedłożenie konkretnych dokumentów. Analiza organów będzie też obejmować każdy punkt wszystkich wezwań organu I instancji i ocenę czy były one zasadne, konieczne lub czy organ mógł określony fakt ustalić samodzielnie po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Po tych ustaleniach organy zbadają, czy strona skarżąca miała możliwość udzielenia odpowiedzi w zakreślonym terminie, czy też termin ten wyznaczony został niewłaściwie i był niemożliwy do zachowania.
Ponadto przeanalizują, czy organ mógł już w pierwszym wezwaniu określić wszystkie dokumenty, które jego zdaniem strona skarżąca powinna była przedłożyć. Ewentualnie, czy kolejne wezwania wynikały z nienależytego wykonania pierwszego wezwania, czy też były wynikiem nowej koncepcji w rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji. W przypadku uznania, że organ I instancji miał prawo wzywać stronę skarżącą o odpowiednie dokumenty, konieczne będzie przesądzenie, czy zakreślony termin był wystarczający do udzielenia odpowiedzi, czy nie można było wszystkich wymogów określić w pierwszym wezwaniu i czy organ nie mógł samodzielnie pewnych faktów ustalić. Wyjaśnią też, jaki wpływ na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie 2 miesięcy miało opóźnienie strony skarżącej w przedkładaniu wymaganych dokumentów. Wyjaśnienie to należy powiązać z zachowaniem organu podatkowego I instancji oraz długimi okresami jego bezczynności i w tym kontekście stwierdzić, czy gdyby strona skarżąca uzupełniła w wyznaczonym przez organ I instancji terminie wszystkie dokumenty, decyzja zostałaby wydana przez organ I instancji w określonym ustawowo terminie.
Konieczność uzupełnienia oceny w tym zakresie była szczegółowo omówiona w wyroku tut. Sadu z dnia 9 października 2013r. sygn. I SA/Kr 1226/13, który w powyższym zakresie nie był zaskarżony a zatem nie podlegał ocenie NSA. Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, podziela przedstawioną w uzasadnieniu powołanego wyroku ocenę w zakresie wadliwości decyzji organu odwoławczego przy czym uważa, że wadliwość ta dotyczy decyzji obydwu instancji podobnie jak w tej części, co do której wypowiadał się NSA.
Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję a także poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. sąd orzekł, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku.
W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.