Uzasadnienie
Obecnie zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego (NMUCS) z 29 listopada 2023 r., nr 358000-COP2,4100.5.1023.7, utrzymano w mocy decyzję nr 358000-CKKI-I.500.25.2021.189 z 15 czerwca 2023 r" określającą X. sp. z o.o. (strona skarżąca, podatnik, skarżąca spółka) dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 w kwocie 21.644.205,56 zł.
Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził wobec strony skarżącej kontrolę celno-skarbową nr 358000-CKKI-I.500.25.2021 w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2017 r.
W toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził następujące nieprawidłowości: 1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. w wysokości 3.265.047,37 zł w związku z wniesieniem aportu do M.sp. z o.o.;
- 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. w związku z likwidacją środków trwałych o kwotę kosztów w wysokości 245.239,29 zł i 550 zł, które nie zostały właściwie udokumentowane przez Spółkę;
- 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. w wysokości 8.417.047,37 zł w związku ujęciem w kosztach podatkowych wartości księgowej działek wniesionych aportem do M. sp. z o.o.;
- 4) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. w wysokości 20.100.000 zł w związku z nieodpłatnym przekazaniem na rzecz G. sp. z o.o. infrastruktury drogowej w miejscowości G.;
- 5) nieprawidłowe ujęcie w rozliczeniu podatkowym CTT-8 za 2017 r. kwot przychodów i kosztów ich uzyskania w związku ze sprzedażą akcji G.1 S.A. skutkujące zaniżeniem podstawy opodatkowania o łączną kwotę 18.651.158,71 zł.
Spółka częściowo zaakceptowała ustalenia przedstawione w wyniku, tj. dotyczące nieprawidłowości wskazanych wyżej w pkt 1-3. W zakresie powyższych zagadnień spółka dokonała skutecznej korekty zeznania CIT-8 za 2017 r. w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Przedmiotowa korekta doprowadziła do zgodności w tej części rozliczenia podatkowego Spółki z prawem.
Przedmiotem sporu pozostały dwa zagadnienia wskazane wyżej w pkt 4 i 5. W związku z powyższym 30.03.2023 r. NMUCS wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.
W tym stanie sprawy, decyzją jak na wstępie NMUCS określił dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 w kwocie 21.644.205,56 zł. W wydanej przez siebie decyzji Naczelnik zasadniczo powielił ustalenia przedstawione w sporządzonym wcześniej wyniku kontroli celno-skarbowej, w tym ponownie opisał on nieprawidłowości, co do których spółka złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej (pkt 1-3 powyżej). Dodatkowo, Naczelnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. o kwotę 20.100.000,00 PLN (w związku z przekazaniem na rzecz G. sp. z o.o. infrastruktury drogowej w miejscowości G.- pkt 4) oraz o kwotę 18.914.098,49 PLN (w związku ze sprzedażą akcji G.1 SA - pkt 5).
W odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, kwestionując ustalenia, które zostały poczynione w zakresie możliwości ujęcia przez nią w kosztach uzyskania przychodów za 2017 r: • kwoty 20.100.000,00 PLN, tj. wartości infrastruktury drogowej przekazanej nieodpłatnie na rzecz G. sp. z o.o.; • kwoty 18.914.098,49 PLN (43% z 10.000.290,00 EUR), tj. wartości wydatków poniesionych w związku z nabyciem akcji spółki prawa luksemburskiego – G.1 SA. Jednocześnie Spółka wskazała, że poprzez złożenie korekty deklaracji CIT-8 w dniu 23 marca 2023 r., zaakceptowała ona ustalenia poczynione w odniesieniu do aportu nieruchomości do M. sp. z o.o. jedynie w zakresie tego, że skutki podatkowe tej operacji powinny zostać rozpoznane w kolejnym okresie rozliczeniowym, tj. w zeznaniu za rok podatkowy 2018. Spółka nie zgodziła się jednak z tym, że nie była uprawniona do uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 8.417.047,37 PLN, tj. wartości początkowej nieruchomości gruntowych, które zostały wniesione do M. sp. z o.o. W tym zakresie sformułowała ona zarzuty we wniesionym przez siebie odwołaniu.
NMUCS, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oraz wzięciu pod uwagę argumentów skarżącej, nie znalazł podstaw do uznania żądania strony skarżącej i wydał zaskarżoną decyzję jak na wstępie.
Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że skoro zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, nie można uznać, że wpłata z 4 lutego 2016 r. w wysokości 10.000.290,00 EUR nie powodująca nabycia nowych akcji, czy też podniesienia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, może zwiększać koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji w G.1 SA. Zatem w ramach dokonanych ustaleń należy uznać, że wpłata dokonana w 2016 r. przez X. sp. z o.o. na rzecz G.1 S A. w wysokości 10.000.290,00 EUR (43.986.275,57 zł) nie może zostać uznana przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów jako wydatek na nabycie akcji G.1 SA zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Wobec tego Spółka była uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów za 2017r. kwoty wydatków na nabycie akcji G.1 S.A. w wysokości 9.349.290.33, tj. 43% z kwoty 21.742.535,64 zł (147.240,00 zł + 21.595.295,64 zł) oraz przychodu ze sprzedaży tych akcji w wysokości wynikającej z umowy sprzedaży z 4.12.2017 r., tj. 28.000.000 zł. W wyniku sprzedaży akcji G.1 SA Spółka uzyskała dochód w wysokości 18.650.709,67 zł zamiast straty wynoszącej 449,04 zł, która zwiększyła koszty uzyskania przychodu Spółki za 2017 r.
Wobec powyższego spółka zaniżyła podstawę opodatkowania za 2017r. w związku z transakcją sprzedaży udziałów G.1 S.A. o łączną kwotę 18.651.158,71 zł (18.650.709,67 zł + 449.04 zł).
Nadto stwierdzono, że spółka złożyła skuteczną korektę, w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 3.265.047,37 zł w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do M. sp. z o.o. Jak ustalono, podwyższenie kapitału zakładowego w M. sp. z o.o. w związku otrzymaniem wkładu niepieniężnego od strony skarżącej zostało wpisane do KRS w dniu 13.03.2018 r. zatem ww. koszty nie mogły być rozpoznane w rozliczeniu podatkowym spółki za 2017 r. Jednocześnie w decyzji organu I Instancji wskazano na okoliczności, które mogłyby wskazywać, na brak możliwości zaliczenia ww. kwoty do kosztów podatkowych również w 2018 r. ze względu na nieścisłości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych skarżącej oraz brak kompletu dokumentów źródłowych.
W ocenie organu II instancji ww. ustalenia są przedwczesne bowiem zarówno postępowanie prowadzone przez organ I Instancji jak i niniejsze postępowanie odwoławcze dotyczy prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. W związku z powyższym rozważania w zakresie rozliczeń w 2018 r. pozostają poza zakresem niniejszego postępowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie:
- - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wartość nakładów poniesionych przez spółkę w związku z realizacją przebudowy układu drogowego w miejscowości G. nie mogła stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. w sytuacji, kiedy wydatki te zostały poniesione: • w celu osiągnięcia przez spółkę przychodów z działalności gospodarczej, która będzie prowadzona w hipermarkecie umiejscowionym w nowo wybudowanym centrum handlowym; • w celu utrzymania wartości posiadanych przez Spółkę akcji G.1 SA, która pozostawała spółką dominującą dla G. sp. z o.o. - właściciela gruntów inwestycyjnych położonych w miejscowości G. (zachowania źródła przychodów);
- - art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy poprzez jego zastosowanie i pozbawienie spółki prawa do ujęcia wartości wkładu wniesionego do G.1 SA w kosztach uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dekapitalizowaniu tego podmiotu nie towarzyszyło wydanie (nabycie) jego akcji;
art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (o.p.) poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie spółki prawa do kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia Naczelnika UCS w zakresie, w jakim zakwestionował on wartość początkową środków trwałych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do M.;
- - art. 188 i 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 o.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na utrzymaniu rozstrzygnięcia organu I instancji, które zostało wydane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w tym w szczególności z pominięciem wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę;
art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, polegających w szczególności na odmowie uwzględnienia w procesie rozstrzygnięcia sprawy porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a G. sp. z o.o.;
art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art 124 o.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji bez wskazania konkretnej podstawy prawnej dla pozbawienia spółki prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości wniesionego przez nią wkładu kapitałowego do G.1 SA;
- - art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez: • podjęcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na podstawie domysłów dotyczących treści prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, a także informacji i wyroków odnalezionych w wyszukiwarce Google; • przedstawienie lakonicznego, zaledwie kilku stronnicowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, w którym nie odniesiono się nawet do wszystkich zarzutów postawionych przez spółkę w złożonym przez nią odwołaniu.
Mając na uwadze powyższe naruszenia skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, rozpoznanie skargi na rozprawie; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Skarżący podniósł, że pomimo obszerności zaskarżonej decyzji, faktyczne stanowisko Naczelnika UCS zostało lapidarne zaprezentowane na 6 ostatnich stronach decyzji. Uzasadniając uznanie zarzutów odwołania za bezzasadne, organ odwoławczy odniósł do zarzutów dotyczących przekazania infrastruktury drogowej oraz wkładu wniesionego do G.1 SA. Naczelnik UCS całkowicie pominął z kolei zarzuty związane z błędnym ustaleniem wartości straty powstałej w związku z wniesieniem aportu do M. sp. z o.o.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 1634, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Kontrola zaskarżonej decyzji dokonana pod kątem kryterium legalności wykazała, że zaskarżona decyzja jest wadliwa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia, a to narusza przepisy postępowania wskazane w skardze w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z 191 oraz art. 210 § 4 o.p., nadto została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.).
Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia ww. przepisów postępowania, zatem nie może ocenić zarzutów naruszenia prawa merytorycznego, jak również formułować oceny prawnej co do interpretacji relewantnych przepisów prawa, a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.
Przechodząc zatem do oceny przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy uprawnione jest stwierdzenie, że organ odwoławczy nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy. Nie może być uznana za zgodną z prawem decyzja administracyjna wydana bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych objętych hipotezą przepisów mających w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z 23 września 2020 r. sygn. akt II OSK 1241/20, orzeczenie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl. - dalej w skrócie CBOSA). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowi warunek konieczny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Niewyjaśnienie lub niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy może prowadzić do wydania wadliwej decyzji. Zakres i przedmiot postępowania wyjaśniającego determinują przepisy prawa materialnego, bowiem to normy prawa materialnego przesądzają o przedmiocie sprawy i okolicznościach prawnie istotnych (zob. wyrok NSA z 19 maja 2021 r., I OSK 251/21, CBOSA).
NSA zwracał także uwagę, że zakresem postępowania jest określony stan faktyczny, istniejący obiektywnie. Obowiązkiem organu jest wskazanie zaistnienia faktów i zdarzeń, za pomocą prawem przepisanych środków dowodowych, a następnie przypisanie ich do konkretnej normy prawnej (tak: wyrok NSA z 19 maja 2021 r., I OSK 2639/18, CBOSA).
Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy w wyniku kontroli zakwestionował, a podatnik nie złożył w tym zakresie korekty, następujące okoliczności (str. 2 decyzji):
zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. w wysokości 8.417.047,37 zł w związku ujęciem w kosztach podatkowych wartości księgowej działek wniesionych aportem do M. sp. z o.o. (pkt 3);
zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. w wysokości 20.100.000 zł w związku z nieodpłatnym przekazaniem na rzecz G. sp. z o.o. infrastruktury drogowej w miejscowości G. (pkt 4);
nieprawidłowe ujęcie w rozliczeniu podatkowym CTT-8 za 2017 r. kwot przychodów i kosztów ich uzyskania w związku ze sprzedażą akcji G.1 S.A. skutkujące zaniżeniem podstawy opodatkowania o łączną kwotę 18.651.158,71 zł (pkt 5).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do kwestii aportu wniesionego przez stronę skarżącą do M. sp. z o.o. Z wyrzeczenia decyzji - utrzymanie w całości decyzji organu I instancji - wynika natomiast, że okoliczność ta została przez organ odwoławczy uwzględniona, a wynikająca stąd kwota 8.417.047,37 zł, wliczona do stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej spółki. W związku z powyższym, niemożliwa jest weryfikacja sądowa stanowiska NMUCS w tej kwestii. Stanowi to o naruszeniu przepisu art. 210 § 4 o.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. w wysokości 20.100.000 zł w związku z nieodpłatnym przekazaniem na rzecz G. sp. z o. o. infrastruktury drogowej w miejscowości G., zostało również przeprowadzone z istotnym uchybieniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 o.p., gdzie postanowiono, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak i art 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak wynika z akt sprawy, 8 sierpnia 2012 r. pomiędzy GDDKiA a G. sp. z o.o. zostało zawarte porozumienie, na podstawie którego G. sp. z o.o. zobowiązało się do sfinansowania oraz realizacji przebudowy węzła drogowego w taki sposób, aby skomunikować planowane centrum handlowe z drogą publiczną (§ 2 pkt 1 i 2 porozumienia).
Stąd podjęto decyzję, że koszty budowy wiaduktu drogowego poniesie spółka, która była zainteresowana zabezpieczeniem budowy nowego centrum handlowego, a w konsekwencji rozszerzeniem swojej sieci handlowej. W związku z tym, 23 czerwca 2016 r. G. zawarł ze spółką umowę o współpracę, na mocy której zobowiązała się ona do wykonania we własnym zakresie oraz na własny koszt wiaduktu drogowego w miejscowości G. Z kolei na podstawie aneksu nr 1 do tego porozumienia, spółka zobowiązała się również do zapewnienia G. sp. z o.o. środków pieniężnych na wypłatę odszkodowań za nieruchomości wywłaszczone przez GDDKiA. W zawartej umowie potwierdzono zgodne intencje obu stron, co do współpracy w zakresie realizacji inwestycji związanej z budową nowego centrum handlowego. Przy czym w umowie nie przesądzono, czy inwestycja ta zostanie zrealizowana przez G. (jak zakładano pierwotnie), czy też nieruchomość posiadana przez ten podmiot zostanie zbyta na rzecz spółki, która we własnym zakresie wybuduje nowe centrum handlowe.
Po zakończeniu budowy wiaduktu drogowego, na mocy umowy zawartej z GDDKiA, G. sp. z o.o. był obowiązany do nieodpłatnego przeniesienia nakładów poczynionych na tę inwestycję na rzecz Skarbu Państwa. W związku z powyższym, w 2017 r. Spółka przeniosła na rzecz G. sp. z o.o. wartość poniesionych przez siebie nakładów, tak aby podmiot ten był w stanie spółka była również gwarantem dla tego zobowiązania. Jednocześnie. Spółka ujęła je w wartości kosztów uzyskania przychodów za ten okres. Sfinansowanie oraz realizacja infrastruktury drogowej w miejscowości G. przyniosła dla spółki wymierne korzyści ekonomiczne. Oprócz zachowania wartości posiadanych przez siebie akcji G.1 SA (zachowania źródła przychodów), skarżąca zagwarantowała sobie rozwój własnej sieci handlowej. Zgodnie z porozumieniem zawartym pomiędzy Spółką a G. sp. z o.o., nakłady poniesione na budowę infrastruktury drogowej stanowiły cenę nabycia innego prawa majątkowego - gwarancji zawarcia umowy najmu lokalu w Centrum Handlowym w G. Tymczasem organ odwoławczy NMUCS ocenił, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, że porozumienie z 2023 r. nie stanowi potwierdzenia ustaleń, jakie zostały poczynione na moment sfinansowania budowy infrastruktury drogowej w miejscowości G., lecz zostało zawarte jedynie ze względu na toczące się postępowanie kontrolne przed Naczelnikiem.
W ocenie NMUCS powyższe potwierdza fakt, że w aktach sprawy znajduje się projekt umowy odnośnie ewentualnej rekompensaty kosztów poniesionych przez spółkę na budowę wiaduktu datowany na 4 września 2017 r. Jednakże, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, dokument ten zawiera liczne miejsca do uzupełnienia np.: wartość prac, powierzchnie, terminy, dwa ostatnie punkty 13 i 14 nie zostały w ogóle wpisane. Ponadto ww. dokument nie został podpisany, czyli stanowił jedynie roboczą propozycję która nie została ostatecznie zaakceptowana przez strony. Należy zatem zgodzić się z twierdzeniem, że zawarte w kwietniu 2023 r. porozumienie zostało przygotowane jedynie w celu przedłożenia organom podatkowym, gdyby bowiem strony ustaliły w 2016 roku kwestię wzajemnej współpracy oraz wzajemnych relacji po wybudowaniu centrum handlowego zawieranie porozumienia 24 kwietnia 2023 r. nie byłoby konieczne. Skoro organ zakwestionował twierdzenia spółki w tym zakresie, to powinien był to wykazać materiałem dowodowym.
Uprawniony był, jak i zobowiązany, do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego celem potwierdzenia lub wykluczenia twierdzeń skarżącej spółki w tym zakresie; w szczególności, mógł przesłuchać świadków na ww. okoliczności, zwłaszcza co do treści rozmów, negocjacji i ustaleń jakie odbyły się pomiędzy stronami. Tymczasem organ gołosłownie i zupełnie bezpodstawnie uznał zawarte porozumienie za czynność pozorną, mającą wyłącznie na celu przedłożenie w urzędzie skarbowym. Uznał wadliwość tego porozumienia z uwagi na brak formy pisemnej ustaleń pomiędzy stronami, poprzedzającej jego zawarcie. Działanie to jest nieprawidłowe, nie poparte żadnymi dowodami ze strony organu, a dokonana przez organ ocena tego dokumentu nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, ani przepisach prawa, bowiem dla skuteczności ww. porozumienia nie została zastrzeżona forma pisemna pod rygorem nieważności.
Przechodząc w końcu do oceny stanowiska organu, co do nieprawidłowego ujęcia przez skarżącą spółkę w rozliczeniu podatkowym CTT-8 za 2017 r. kwot przychodów i kosztów ich uzyskania w związku ze sprzedażą akcji G.1 S.A. skutkującym zaniżeniem podstawy opodatkowania o łączną kwotę 18.651.158,71 zł, aktualne pozostają wszystkie ww. uwagi Sądu co do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania. Z akt sprawy wynika, że w 2017 r. skarżąca spółka wyzbyła się wszystkich posiadanych przez siebie akcji G.1 SA. Przede wszystkim, w następstwie wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki do I. sp.z o.o., 9.251 (57%) akcji G.1 SA przeszło na rzecz tego podmiotu.
Z kolei pozostałe 6.979 akcji (43%) Spółka zbyła na rzecz jednego ze swoich udziałowców tj. M.1 B.V.Cena sprzedaży tych akcji została ustalona w kwocie 28.000.000,00 PLN. W ocenie Naczelnika, w przypadku zbycia ww. akcji, spółka nie była uprawniona uznać za koszty uzyskania przychodów tej części wydatków, które poniosła na dokapitalizowanie tego podmiotu (bez emisji nowych akcji). W uzasadnieniu decyzji, NMUCS odniósł się do zasadności zastosowania w niniejszej sprawie prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, uznając, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają wyłącznie polskie przepisy podatkowe. W związku z odwoływaniem się do przepisów prawa handlowego obowiązujących na obszarze Wielkiego Księstwa Luksemburga w toku postępowania podatkowego (I instancja), spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu tego prawa obcego. Powyższej opisane działanie organu należy uznać za nieprawidłowe, a ustalenie że w sprawie mają zastosowanie przepisy prawa podatkowego krajowego, za co najmniej przedwczesne.
Ustalając bowiem czy w sprawie należy zastosować przepisy prawa krajowego czy obcego, organ zobowiązany jest ustalić treść prawa polskiego, treść prawa obcego oraz przepisy kolizyjne, które pozwolą na ustalenia, który porządek prawny znajduje zastosowanie w sprawie. Takiej operacji organ w ogóle nie przeprowadził, a treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji to potwierdza.
Podsumowując tą część rozważań, wskazać należy, że organ odwoławczy nie dołożył należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego. Nadto organ podatkowy wywiódł ze zgromadzonych dowodów nieprawidłowe wnioski, przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organ nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego, dającego podstawę do wydania spornej decyzji, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia standardu z art. 210 § 4 o.p., jako lakoniczne, nieprawidłowo sporządzone, a w części w ogóle nie poddające się weryfikacji Sądu.
Na koniec wskazać należy również na naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przewidzianej w art. 127 o.p., co już samo w sobie, mogło być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę.
Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Przestrzeganie powyższych zasad i zaakcentowanie tego w uzasadnieniu decyzji, aktualizuje się w szczególności w sytuacji, gdy tak jak w badanej sprawie, ten sam organ (tu NMUCS) orzeka jako organ I instancji oraz organ odwoławczy. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy podtrzymuje w pełni ustalenia organu I instancji, jak również ocenę tych ustaleń dokonaną przez ten organ. Brak jest autorskich wypowiedzi organu co do ustalonego stanu faktycznego, własnej oceny materiału dowodowego, a każda wypowiedź organu zaczyna się od "jak ustalił organ I instancji".
Sąd podzielił zatem stanowisko skarżącego i stwierdził, że badana decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z 191 oraz art. 210 § 4 o.p. i art. 127 o.p.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy, jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wywodów Sądu przedstawionych w treści uzasadnienia prawnego.
W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 997 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi; koszty zastępstwa procesowego określone na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnonomocnictwa.