Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 82/21

Uzasadnienie

I. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 listopada 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania FUH M.-S. s.c. W. R., B. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 lipca 2019r. nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za maj 2013r. w kwocie 43.244,00 zł, za październik 2013r. w kwocie 39.372,00 zł i za styczeń 2014r. w kwocie 99.259,00 zł działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.) -utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, FUH M.-S. W. R., B. M., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączenie motocykli, usługi myjni samochodowej, usługi transportowe oraz dzierżawy pomieszczeń od 12 grudnia 2008r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził w spółce kontrolę w zakresie podatku od towaru i usług za maj i październik 2013r i za styczeń 2014r. stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które polegały na ujęciu w ewidencjach zakupu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych otrzymanych od firmy F. M. H.-S.. Organ stwierdził w oparciu o art. 193 O.p. nierzetelność prowadzonych przez Spółkę ewidencji zakupu VAT za w/w miesiące. Następie wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia 19 lipca 2019r. nr [...] określono w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za maj 2013r., za październik 2013r. i za styczeń 2014r.

Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 122, art. 121§1, art. 187§1 O.p. co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.). Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości celem ustalenia wartości i zakresu poczynionych przez podatnika prac inwestycyjnych na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], przeprowadzenie dowodu z oględzin, zwrócenie się przez organ II instancji do Komendanta Powiatowej Straży Pożarnej w C. o udzielenie informacji czy FUH F. w latach 2013-2014 świadczyła usługi remontowo-budowlane na rzecz Powiatowej Straży Pożarnej w C., czy świadczyła usługi na rzecz Urzędu Miasta T., czy świadczyła usługi na rzecz Tauron Wydobycie w J. oraz o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego procedowania.

Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji analizując kwestię przedawnienia, wskazał, że postanowieniem z dnia 8 maja 2018r. nr [...] zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dochodzenie przeciwko Spółce tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 w zw z art. 61§1 w zw z art. 61§2 w zw z art. 6§2 w zw z art. 7§1 K.k.s. Działając na podstawie art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 24 października 2018r. nr [...] zawiadomił Spółkę o wszczęciu ww postępowania oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (k. 376 akt adm.). W dniu 31 października 2018r. zawiadomienie to odebrał pełnomocnik Spółki.

Organ wskazał, że zakwestionował rozliczenie podatku VAT wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za badany okres tj. 4 faktury za maj 2013r. wystawione przez firmę F., 4 faktury za październik 2013r. i 3 faktury za styczeń 2014r. w których odliczono podatek naliczony w łącznej kwocie 71.024,00 zł. Usługi opisane na fakturach dotyczyły usługi remontowo-budowlanej wg zlecenia, remontu myjni samochodowej w C. przy ul. [...] wg zlecenia, za wszystkie faktury zapłacono gotówką (dowody KP).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przypomniał treść art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez FUH F.. Faktury te zostały bowiem ujęte przez podatnika w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów VAT, a wynikający z nich podatek został odliczony w deklaracjach VAT-7 za maj i październik 2013r. i za styczeń 2014r.

Organ odwoławczy omówił szczegółowo zeznania M. B. w charakterze strony z dnia 8 i 14 lipca 2015r., który zeznał, że w kontrolowanym okresie zatrudniał 5-10 pracowników ale nazwisk tych osób nie pamięta, Panią S. zna tylko z widzenia, w siedzibie firmy F. nie była, księgowy sprawdzał jedynie czy firma ta płaci podatki. Na wykonane usługi nie były sporządzane kosztorysy, protokoły odbioru robót, nie wiedział kto faktycznie wystawiał faktury, zapłata następowała w gotówce (na żądanie M. S.). Gotówka pochodziła z kasy Spółki.

Organ odwoławczy przedstawił również zeznania w charakterze strony R. W. z dnia 9 lipca 2015r. który stwierdził, iż nie jest w stanie podać, kto jest właścicielem nieruchomości przy ul. [...] w C. gdzie prowadzi działalność gospodarczą, z ramienia Spółki wszystkie rozmowy i działania prowadził M. B., nie był w siedzibie firmy F., nie wiedział, kto faktycznie wykonywał prace objęte spornymi fakturami, nie wie czyim i jakim sprzętem wykonano prace.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie FUH F. w zakresie podatku od towarów i usług za maj i październik 2013r. i za styczeń 2014r. Sprawę następnie prowadził Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Przeprowadzone postępowanie zakończyło się wydaniem przez ten organ dla M. H.-S. decyzji nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do czerwca 2014r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił M. H.-S. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi przez FUH F. m.in. na rzecz skarżącej Spółki nie miała w rzeczywistości miejsca.

M. H.-S. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy FUH F. przedłożyła oświadczenie, iż wszelkich informacji może udzielić jej mąż M. S. a on zaś skorzystał z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 października 2014r. i zeznał, że w kontrolowanym okresie kierował firmą F. i nadzorował wykonywanie robót. Zajmował się usługami budowlanymi, transportowymi, zatrudniał pracowników budowlanych, kierowcę, operatora koparko-ładowarki. Podał, że korzystał z usług podwykonawcy firmy FHU B.-L. s.c. B. C., Ł. W. z C.. Odnośnie szczegółów transakcji z B.-L. odmówił udzielenia odpowiedzi.

W kontekście rzekomego korzystania przez FUH F. z usług podwykonawcy FHU B.-L., które miały być świadczone na rzecz Spółki, organ zauważył, że firma B.-L. istniała w okresie od 1.03.2009r. do 30.08.2009r. i świadczyła usługi w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. Tym samym nie mogła świadczyć zakwestionowanych w ramach przedmiotowego postępowania usług, które miały być wykonane dopiero w latach 2013-2014. Z analizy zeznań pracowników FUH F. wynika, że żaden z nich nie miał styczności z firmą B.-L..

M. S. przesłuchany w dniu 26 sierpnia 2015r. jako świadek skorzystał z art. 196§2 O.p.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sama FUH F. nie mogła własnymi siłami wykonać na rzecz podatnika usług wynikających z kwestionowanych faktur. Ilość zatrudnionych w FUH F. pracowników nie pozwalała na wykonanie robót, jakie miały wynikać z wystawianych faktur. Ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia pracowników wynika, że w maju i październiku 2013r. i styczniu 2014r. FUH F. korzystała średnio z pracy co najwyżej kilku pracowników (M. S., D. K., A. W., S. J., M. K. (1/8 etatu), P. K., R. D., M. G.).

Organ przesłuchał pracowników skarżącej Spółki tj. A. B., M. J., T. Z., L. S., T. K. i S. G..

Organ zwrócił się do Komornika Sądowego w C. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii akt komorniczych dotyczących licytacji nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] a w szczególności operatu szacunkowej tej nieruchomości lecz Komornik odmówił wydania akt wydając w tym zakresie postanowienie z dniu 19 lutego 2018r. sygn. akt: Km [...].

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje w sprawie faktu realizowania usług budowlanych jednakże w ocenie organu nie realizował ich podmiot widniejący na kwestionowanych fakturach. Firma F. nie miała możliwości by świadczyć rzeczywiste usługi na rzecz skarżącej Spółki. Firma F. nie miała pracowników, podwykonawców biorąc pod uwagę wielkość i zakres zafakturowanych usług (zakres usług bliżej nieokreślony), płatności gotówkowe.

M. S. słuchany w Komendzie Powiatowej Policji w C. w dniu 19 czerwca 2015r. stwierdził, że znał B. C., który wystawiła faktury na rzecz Firmy F. ale naprawdę to to nie wykonywał żadnych robót bowiem roboty wykonywali pracownicy M.. S..

M.. S. został skazany przez sąd za użycie w Urzędzie Skarbowym w C. 146 faktur poświadczających nieprawdę tj. faktur wystawionych przez FUH B.-L. s.c. B. C., Ł. W., na rzecz Firmy F..

Zdaniem organu, Firma F. korzystała w rzeczonym okresie z 3 pracowników i M.. S. i nie była w stanie wykonać tylu usług budowlanych dla tylu firm. Ilość zatrudnionych osób nie pozwalała na szeroki front robót, nie wskazano wiarygodnego podwykonawcy. Brak było realnej możliwości wykonania tych prac. Żaden z pracowników Firmy F. nie miał styczności ze spółką B.-L.. Żaden z przesłuchanych pracowników Firmy F. nie wykonywał prac dla skarżącej Spółki przy ul. [...].

W zakresie robót wskazanych na fakturach nie można określić czego miały dotyczyć bowiem informacje zawarte na fakturach są na tyle ogólne, że nie da się z nich odczytać żadnego zakresu. Dwie umowy zawarte między stronami nie pozwalają na ustalenie faktycznego zakresu prac (rzeczowego i ilościowego). Nie ma także dokumentów: ofert kosztorysu, jakichkolwiek uzgodnień, dokumentów rozliczających wykorzystane materiały, nakład roboczogodzin. Poza fakturami nie ma jakichkolwiek dowodów potwierdzających realizację usługi.

Zeznania M. B. były sprzeczne co do korzystania przez wykonawcę z usług podwykonawców, Firma F. dokonywała incydentalnych zakupów materiałów budowlanych w badanym okresie. F. nie posiadała odpowiedniego sprzętu i infrastruktury technicznej by wykonać prace na taka skalę jak to wynika z faktur. Brakuje protokołów odbioru robót, korespondencji handlowej. Zapłata za wszystkie usługi następowała w formie gotówkowej. Nie można ustalić, kto faktycznie zapewniał materiały budowlane czy F. czy skarżąca Spółka.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zasadnie stwierdził, że wykonawcą usług i dostawcą towarów opisanych w ww. fakturach nie mogła być firma F. M. H.-S. ani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani własnymi siłami, ani korzystając z usług podwykonawców. Wystawione faktury sprzedaży mające uwiarygodnić przedmiotowe prace i zawarte rzekome transakcje gospodarcze, w istocie stanowią jedynie tzw. "puste faktury", które nie mogą wywoływać skutków podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że M. H.-S., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą F., nie dokonywała dostaw towarów i usług na skalę, która wynika z dokumentacji podatkowo-księgowej firmy.

W dalszej części rozważań organ powołał wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. wydany w sprawach połączonych [...] i [...], a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 11 września 2012r. sygn. akt: I FSK 1766/11, z 13 września 2012r. sygn. akt: I FSK 1615/11 (dostępne CBOSA). Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka nie może powoływać się na brak wiedzy i zachowanie należytej staranności wymaganej do uznania prawa do odliczenia, bowiem:

1. - nie spisano z FUH F. żadnych protokołów odbioru, kosztorysów;
2. - w aktach sprawy znajdują się zlecenia na wykonanie robót między Spółką a FUH F. tylko za maj 2014r. Sposób ich zredagowania jest bardzo ogólnikowy (bez wskazania dokładnego miejsca świadczenia, zakresu prac i okresu ich realizacji);
3. - pomimo posiadania rachunku bankowego, w przypadku rzekomych rozliczeń z FUH

F., Spółka płaciła gotówką,

1. - niewiarygodnym w ocenie organu jest, by przez cały okres rzekomej współpracy Spółki z FUH F., nikt ze wspólników nie zapamiętał żadnego z pracowników tej firmy;
2. - zgodnie z ogólnie dostępnymi danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) do lipca 2014r. M. H.-S. prowadziła działalność gospodarczą w przeważającym przedmiocie objętym kodem PKD: 56.30. tj. przygotowanie i podawanie napojów. Dopiero w dniu 10 lipca 2014r. (a więc ok. 3 tygodnie po wszczęciu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w FUH F.) firma ta dokonała zmiany wpisu dotyczącego przeważającej działalności gospodarczej (kod PKD [...] - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych).

W końcowej części decyzji organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania stwierdzając, że nie znajdują one żadnego uzasadnienia. W ramach przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji podjął wszelkie czynności w celu zebrania materiału dowodowego, a co za tym idzie dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy. Działania te podejmowano z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji przyjął, że wystąpienie przez podatnika z żądanym wnioskiem nie wniesie nowych okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Samo zaś zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia.

1. II. W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożyli M. B. i R. W. wspólnicy spółki cywilnej M.-S. R. W., M. B. w C. zarzucają naruszenie:
2. - art. 55 ust. 1 Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2019r. poz. 1292 ze zm.) przez przekroczenie dopuszczalnego terminu czasu trwania kontroli dla mikroprzedsiębiorców,
3. - dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną w sposób, który uniemożliwia dokładne i odpowiadające prawdzie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przy jednoczesnym zaniechaniu zebrania szeregu dowodów w sprawie, w dalszej natomiast kolejności brak pogłębionej i rzeczowej analizy już zebranego w sprawie materiału dowodowego a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa w postaci: art. 122 O.p., art. 121§1 O.p., 187§1 O.p. a polegającą między innymi w posługiwaniu się materiałem dowodowym z innych postępowań prowadzonych przeciwko firmie F. M.. H.-S. bez ich odniesienia do konkretnego stanu faktycznego zastanego w przedmiotowej sprawie, albowiem sam fakt skazania nieuczciwego kontrahenta nie może stanowić samodzielnej przesłanki przełamania zasady domniemania niewinności,
4. - wyjaśnienie zasadności przesłanki, które legły u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia w sposób nie uwzględniający szeregu okoliczności wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, co jednoznacznie podważa zaufanie do organu kontroli podatkowej-jego obiektywizmu i profesjonalizmu, albowiem przy formułowaniu wniosków pominięto treści zawarte w zeznaniach świadków oraz szereg przedłożonych dokumentów, w szczególności tych które przemawiają na korzyść kontrolowanego a w konsekwencji naruszenie art. 187§1 O.p. przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu z dnia 19 sierpnia 2019r. a których odmówiono przeprowadzenia na podstawie postanowieni z dnia 12 listopada 2020r. nr [...] a więc 3 dni przed wydaniem ostatecznej decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do:

a.dojścia do wniosków końcowych bez zasięgnięcia informacji wymagających wiedzy specjalnej, to jest zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy do sprawy wyceny nieruchomości oraz biegłego z zakresu budownictwa, celem ustalenia zakresu wykonanych przez podatnika prac oraz ich wartości -to jest naruszenie art. 196§1 O.p., b.zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca prowadzonych przez podatnika a zakwestionowanych przez Naczelnika prac budowlanych a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż zakwestionowane dokumenty księgowe nie odzwierciedlają faktycznie zrealizowanego przez M. B. i R. W. procesu budowlanego oraz rzeczywiście poniesionych przez kontrolowanych wydatków to jest art. 190§1 O.p., a które to powołane wyżej uchybienia doprowadziły ostatecznie do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a O.p.

Wskazując na powyższe wniesiono o:

1. - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości celem ustalenia wartości i zakresu poczynionych przez podatnika prac inwestycyjnych na nieruchomości przy ul. [...] w C.,
2. - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oględzin-celem ustalenia zakresu poczynionych przez podatnika prac,
3. - zwrócenie się przez DIAS do Komendanta Powiatowej Straży Pożarnej w C. o udzielenie informacji czy FUH F. M..H.-S. w latach 2013-2014 świadczyła na rzecz Powiatowej Straży Pożarnej w C. (Starostwo Powiatowe w C.) usługi remontowo-budowlane jako wykonawca główny (podwykonawca) ewentualnie w innym okresie, jeżeli tak to o udzielenie informacji w zakresie:

a.jakie prace remontowo-budowlane wykonywane przez F. M..H.-S. wykonywane były w charakterze podwykonawcy a to o wskazanie wykonawcy głównego?, b.na czym przedmiotowe prace polegały-jaki był ich zakres?, c.ilu pracowników było zatrudnionych przy wykonywaniu usługi?, d.jaki sprzęt/urządzenia budowlane były wykorzystywane przy realizacji inwestycji i czyją stanowiły własność?, e.z kim była podpisywana umowa? Czy Firma F. działała przez pełnomocnika?, f.czy w dokumentacji pokontraktowej znajdują się informacje (dokumenty) pracownicze-osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu?,

1. - zwrócenie się przez DIAS do Urzędu Miasta T. o udzielenie informacji czy FUH F. M.. H.-S. w latach 2013-2014 świadczyła na rzecz Urzędu usługi remontowo-budowlane jako wykonawca główny (podwykonawca) ewentualnie w innym okresie, jeżeli tak to o udzielenie informacji w zakresie:

a.jeżeli prace remontowo-budowlane wykonywane przez F. M..H.-S. wykonywane były w charakterze podwykonawcy, to o wskazanie wykonawcy głównego?, b.na czym przedmiotowe prace polegały-jaki był ich zakres?, c.ilu pracowników było zatrudnionych przy wykonywaniu usługi?, d.jaki sprzęt/urządzenia budowlane były wykorzystywane przy realizacji inwestycji i czyją stanowiły własność?, e.z kim była podpisywana umowa? Czy Firma F. działała przez pełnomocnika?, f.czy w dokumentacji pokontraktowej znajdują się informacje (dokumenty) pracownicze-osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu?,

5. zwrócenie się przez DIAS do Dyrektora Tauron Wydobycie z siedzibą w J. o udzielenie informacji czy FUH F. M..H.-S. w latach 2013-2014 świadczyła usługi remontowo-budowlane jako wykonawca główny (podwykonawca) ewentualnie w innym okresie na rzecz K. J. w L., jeżeli tak to o udzielenie informacji w zakresie:

a.jeżeli prace remontowo-budowlane wykonywane przez F. M..H.-S. wykonywane były w charakterze podwykonawcy, to o wskazanie wykonawcy głównego?, b.na czym przedmiotowe prace polegały-jaki był ich zakres?, c.ilu pracowników było zatrudnionych przy wykonywaniu usługi?, d.jaki sprzęt/urządzenia budowlane były wykorzystywane przy realizacji inwestycji i czyją stanowiły własność?, e.z kim była podpisywana umowa? Czy Firma F. działała przez pełnomocnika?, f.czy w dokumentacji pokontraktowej znajdują się informacje (dokumenty) pracownicze-osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu?, 6.uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi administracji skarbowej do ponownego procedowania,

7. na podstawie art. 61 ust. 3 p.p.s.a. wniesiono o wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania w całości decyzji albowiem zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków dla spółki oraz prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał na powierzchowność dokonanej przez organ analizy zebranego materiału dowodowego, niniejsza sprawa nie ma zindywidualizowanego charakteru.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

1. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID) w zw. z §1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut.

Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych.

Zgodnie z ww. art. 15zzs? ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na nią.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs? ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do brzmienia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 w/w ustawy).

W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżących decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zebrane dowody wykazują, że faktury (11 sztuk) wystawione na rzecz skarżącego przez firmę FUH F. M. H.-S. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży towaru i w związku z tym nie stanowiły dla niej podstawy do obniżenia podatku należnego.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy to FUH F. wystawca spornych faktur na rzecz skarżącej Spółki wykonała usługi handlowo remontowo-budowlane a więc czy wystawione przez niego faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie ma dowodów, że usługi wykonał podmiot wystawiający sporne faktury. Organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcą faktur a Spółką. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Spółka odliczając podatek naliczony ze spornych faktur był świadomy oszustwa podatkowego, w którym uczestniczył.

Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09-CBOSA).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Z orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Co istotne, udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru.

Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., s. 31).

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121§1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Przedmiotem kontrowersji jest pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez FHU F. M. H.-S..

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Analizując zagadnienie tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13: "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., sygn. akt: I FSK 900/08).

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Spółki wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w wystawca spornych faktur FUH F. M.. H.-S. nie wykonała opisanych w nich usług.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały wykonane. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz Skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

Organ miał oparcie w materiale dowodowym, aby stwierdzić, że FUH F. nie wykonała spornych usług.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że wystawca spornych faktur na Spółkę M.-S. wprowadziła do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Organy wykazały, że wskazany podmiot (firma FHU F. M. H.-S.) nie wykonała na rzecz Spółki prac opisanych w fakturach a jej działanie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych.

Należy stwierdzić, że organy przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec skarżącego, jak również w toku postępowania prowadzonego wobec Firmy F.. Zebrany materiał dowodowy pozwolił zilustrować kompletny obraz funkcjonowania skarżącego i Firmy F..

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy FHU F. oraz okoliczności wystawienia przez nią nierzetelnych faktur VAT dla różnych podatników, z których jedna została wykorzystane przez Spółkę do bezprawnego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiące: maj i październik 2013r. i styczeń 2014r.

Bezsporne ustalenia faktyczne są niezwykle obszerne i drobiazgowo odnoszą się do każdej z istotnych dla sprawy okoliczności. Zostały przywołane w znaczącym zakresie w części historycznej niniejszego uzasadnienia wraz z wypunktowanymi przesłankami uznania zakwestionowanych czynności za nierealne oraz przesłankami wskazującymi na brak dobrej wiary u kontrolowanego podatnika – stąd ich ponowne powtarzanie w tym miejscu jawi się jako zbędne. Sąd podziela w pełni dokonane ustalenia a określony stan faktyczny i jego ocenę przedstawioną przez organy obydwu instancji uznaje za własną. Wszystkie te okoliczności jednoznacznie wskazują, że Firma F. której skarżący miał podzlecić wykonanie robót w zakresie remontu budynku położonego w C. przy ul. [...] w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotowych usług nie mogła wykonać.

W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zakwestionowanych decyzji organów obu instancji, a o tym, że wykonawcą przedmiotowych usług nie mogła być FHU F. przemawiają m.in. następujące okoliczności:

1. - sposób działania tej firmy oraz niewiarygodne (zmieniane) M. S., co do tego kto wykonywał usługi dla firmy skarżącego,
2. - M. H.-S. skorzystała z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie,
3. - zakres przedmiotowy zafakturowanych robót dla Spółki w tym wymagających specjalistycznych uprawnień, sprzętu, zakupu specjalistycznych materiałów (np. asfalt),
4. - lakoniczność lub brak dokumentów określających zakresy i sposób wykonania usług budowlanych (zlecenia wykonania prac, protokoły odbioru wykonanych robót, które nie zawierały żadnych szczegółów dotyczących wykonanych robót ani ich obmiaru, brak ofert handlowych),
5. - brak kosztorysów, obmiarów robót, dziennika budowy,
6. - brak jakichkolwiek uzgodnień i dokumentów wskazujących na rozliczenie wykorzystanych materiałów budowlanych, brak dokumentów dotyczących nakładów roboczogodzin potrzebnych do wykonania poszczególnych robót,
7. - fakt nieponoszenia przez M. H.-S. i jej firmę kosztów typowych dla tego typu działalności gospodarczej,
8. - za wystawione faktury płacono wyłącznie gotówką i przekazywano ją M. S.,
9. - skarżący nigdy nie był w Firmie F.,

Organy podatkowe zasadnie nie dały wiary zeznaniom M. S., że w latach 2012-2014 firma F. zatrudniała jakoby kilkudziesięciu pracowników (około 25-30 osób), szczególnie w sytuacji, gdy świadek odmówił podania jakichkolwiek danych personalnych tych pracowników. Słusznie przy tym wskazały organy, że przeczą temu wcześniejsze oświadczenia, wyjaśnienia i zeznania zarówno świadka, jak i właścicielki firmy składane w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w firmie F.. Co więcej, osoby te na poparcie swoich twierdzeń o zatrudnieniu tylu osób nie przedstawiły żadnych wiarygodnych dowodów.

Z dokumentacji firmy F. wynika, że nie ponosiła ona praktycznie żadnych kosztów związanych z prowadzeniem firmy oraz wykonywaniem usług na tak dużą skalę - jak opisują to faktury sprzedaży wystawione na rzecz kontrahentów. Brak bowiem typowych dla tego typu działalności gospodarczej dokumentów, tj. faktur zakupu paliwa, usług transportu materiałów i pracowników, usług noclegowych tychże pracowników, ubezpieczeń, szkoleń itp., a także wynajmu niezbędnych maszyn i urządzeń.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawca na rzecz skarżących spornych faktur – faktycznie nie wykonała robót nią objętych. Co istotne, kwestionując tezy organów Spółka w istocie nie wskazała na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skarga bowiem poza zarzucaniem różnych nieprawidłowości organom oraz poza ogólnikowymi twierdzeniami odnoszącymi się do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów.

Z jednoznacznych ustaleń faktycznych wynika bowiem, że Spółka angażując rzekomo do realizacji zleconych usług firmę F. nie interesowała się i nie miał wiedzy jakie miały być możliwości wykonania spornych usług przez tę firmę pod względem personalnym czy technicznym, i mimo tego, że miała ona nadzorować ich wykonanie, nie wiedziała czy usługi będą wykonywane poprzez jej własnych pracowników, czy też przez podwykonawcę. W zakresie transakcji z ww. firmą Spółka zawarła dwie bardzo ogólne pisemne umowy o wykonanie usług które nie regulowały podstawowych kwestii związane z wykonaniem usługi. Z zeznań wspólników Spółki wynika także, że nie interesowali się i nie mieli wiedzy, czy firma F. wypełnia swoje zobowiązania związane z zapewnieniem właściwego materiału oraz sprzętu i narzędzi, a także, w jaki sposób przebiega realizacja inwestycji. Nie wymagał również przedłożenia i tym samym nie weryfikował kosztorysów w zakresie zleconych robót.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, pomniejszania wagi dowodów.

Z zebranych dowodów rysuje się taka rzeczywistość, że sporne faktury były wystawiane i przekazane Spółce ale Spółka nie weryfikował czy kontrahent FUH F. rzeczywiście wykonywała prace objęte umową.

Organ ma rację przypisując Spółce świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, skutkującym zaniżeniem u niego wpłat podatku należnego.

Spółka nie weryfikowała pracy podmiotu, któremu zlecał prace remontowe, nie interesowała się efektami prac, które miały być wykonywane na rzecz Spółki. Nie ma żadnych dowodów wskazujących na wzajemną korespondencję w trakcie wykonywania zleconych prac, bieżącego ich monitorowania, kalkulacji cen, specyfikacji faktur, bieżących wątpliwości, problemów organizacyjnych, terminowości wykonywanych prac, opóźnień, reklamacji, jakości materiałów, czasu pracy pracowników.

Znamiennym jest, że Spółka nie wykazywała by w okresie prac remontowych zużywała więcej prądu czy wody (odprowadzała ścieków) potrzebnych do pracy różnych urządzeń i maszyn. Prace remontowe mogły generować potrzebę bieżącego usuwania odpadów budowlanych, śmieci.

Nie wykazano by prace remontowe były prowadzone w oparciu o stosowane pozwolenia, zezwolenia, uzgodnienia np. w kwestii przeciwpożarowych, by prace były zgłaszane do odpowiednich organów, by były oficjalne odbiory tych prac.

Przyjętą formą płatności za sporne faktury była gotówka. Mimo twierdzeń Strony, że takie zapłaty miały miejsce nie ujawniono żadnych potwierdzeń przekazania pieniędzy.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 672 ze zm. dalej: u.s.d.g., obowiązującym w 2013r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1. 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w K. z 21 maja 2009r., sygn. akt: I ACa [...], LEX nr [...]). Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli.

Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Skoro zaś podatnik dokonywał płatności gotówką, to świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. W tej sytuacji nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą wszelkimi innymi dowodami dochodzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z jego udziałem, zwłaszcza gdy dowody zapłaty w formie gotówkowej zostały potwierdzone wyłącznie przez samego podatnika, a nie przez usługodawcę, tym bardziej, że te dowody budzą uzasadnione zastrzeżenia.

Rezygnacja przez Spółkę z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organowi, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, że Strona przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług.

Charakter okoliczności ewidentnie wskazujących na oszustwo podatkowe nie dają przesłanek, aby sporną sprawę rozpatrywać na płaszczyźnie badania należytej staranności u wspólników Spółki. Wspólnicy nie wykazywali żadnej staranności dokonując spornych transakcji. Nie ma więc przesłanek do rozważania czy ich staranność była należyta czy nie. Nie można tu mówić jedynie o niefrasobliwości lub lekkomyślności. Zachowanie wspólników nie mieści się nawet w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej.

Łączna ocena zebranych dowodów wskazuje, że wspólnicy musieli wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu w rozliczeniu tzw. pustych faktur. Ustalone okoliczności faktyczne nakazują przyjąć, że zostało to udowodnione. Nie można przyjąć, że organ dysponuje jedynie poszlakami na to wskazującymi.

W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 960/98). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1425/11).

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p. że wspólnicy wykazywali się świadomością, iż nabywając usługi wskazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucane organom pomijanie i pomniejszanie wagi dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Spółki z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Spółki kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 122, art. 121 O.p.) oraz przepisów procesowych, tj. art. 191 O.p.

Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie są zasadne.

Reasumując, po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skardze.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zawartego w petitum skargi, Sąd stwierdza, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie i został oddalony, podobnie jak wniosek o przeprowadzenie oględzin.

Przede wszystkim wskazać należy, że sądy administracyjne nie są zobligowane do przeprowadzania postępowania dowodowego i czynienia ustaleń zamiast organów podatkowych. Jedynie w wyjątkowych przypadkach, zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowody przeprowadzane w tym trybie nie mogą zmierzać do usuwania istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, czy wręcz do jego ustalania zamiast organu podatkowego. Nie ulega zaś wątpliwości, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. t. 15 do art. 106 w B. Dauter, Komentarz do art. 106 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. baza LEX).

Po drugie, do postępowania dowodowego, o którym w §3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie, z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe-art. 244§1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne-art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który jest opinia biegłego, zwłaszcza w sytuacji gdy dowód ten w istocie zmierza do kwestionowania stanu faktycznego.

Uszło uwadze autora skargi to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r. sygn. akt: II FSK 72/06, ONSA WSA z 2008r., nr 2, poz. 31; uchwała NSA z dnia 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/09, ONSA WSA z 2010r., nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). Niewątpliwie zatem podstawowym kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny jest kryterium zgodności z prawem, o czym stanowi art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przedmiotem kontroli legalności jest przestrzeganie prawa przez organy administracji publicznej.

Sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń, a temu służyłoby w szczególności powoływanie biegłych, dokonanie oględzin i ustalenie określonych faktów. Sąd administracyjny jest w zasadzie sądem kasacyjnym, orzekającym o zgodności albo niezgodności z prawem aktu lub czynności organu administracji. Gdyby zaistniała potrzeba dokonania ustaleń służących merytorycznemu rozstrzyganiu, sąd powinien wówczas uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego do uzupełnienia. Z wykładni językowej i systemowej cytowanych wyżej przepisów wynika, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o jakiej wspomina skarga kasacyjna.

Opinia biegłego jest bowiem innym środkiem dowodowym niż "dowód z dokumentu" w rozumieniu art. 106§3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012r. sygn. akt: II OSK 1445/11-CBOSA). Pomimo że z formalnego punktu widzenia opinia biegłego stanowi dokument prywatny w rozumieniu art. 245 k.p.c. w zw. z art. 106§5 p.p.s.a., to dowód taki nie może być przeprowadzony przez sąd administracyjny.

Ustawodawca w art. 106§3 p.p.s.a. nie wymienił innych niż dokumenty środków dowodowych, to brak podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 106§3 cytowanej ustawy i dopuszczenia możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż dowody wymienione expressis verbis w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007r. sygn. akt: II OSK 1051/06, ONSA i WSA z 2008r., Nr 4, poz. 69; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005r. sygn. akt: II OSK 1595/04-CBOSA). W ramach postępowania przed sądem administracyjnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest zatem niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011r. sygn. akt: I FSK 911/10-CBOSA).

Sądowi znany jest cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych (art. 133 p.p.s.a.) a ponadto przepis art. 106§3 p.p.s.a nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, którym jest opinia biegłego jak również nie przewiduje dowodu z oględzin.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 1292, ze zm.), to należy wskazać:

1. - po pierwsze, kontrola w skarżącej Spółce została przeprowadzona w oparciu o upoważnienie z dnia 28 kwietnia 2015r. czyli w okresie obowiązywania ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 672 ze zm.), która w art. 84c przewidziała, że przedsiębiorca może wnieść po wszczęciu kontroli przez organ, sprzeciw, zatem art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców nie miał zastosowania w sprawie,
2. - po wtóre, przedsiębiorcy (mikroprzedsiębiorcy) mogą skorzystać z instrumentów prawnych wynikających z w/w ustaw, które przewidują odrębne procedury zaskarżania czynności kontrolnych prowadzonych w stosunku do przedsiębiorców przez organy i w ramach tych odrębnych procedur (odrębnych postępowań) dopuszczalne jest kwestionowanie czasu trwania kontroli.

Powoduje to, że zarzut naruszenia art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców, nie mógł być rozpatrywany w tym postępowaniu.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi, z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.