Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r., II FSK 1815/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości i przekazał do ponownego rozpoznania wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2011 r. I SA/Kr 1333/10, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [....] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn skarżącemu M. B. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2003 r., I Ns 431/03/K Sąd Rejonowy w K. stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 15 grudnia 2002 r. W. G. nabył w całości skarżący. Zeznanie podatkowe skarżący złożył w dniu 6 czerwca 2008 r.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 października 2008 r. ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn w kwocie 60 627 zł. Decyzja ta została doręczona skarżącemu w dniu 9 października 2008 r. i stała się ostateczna z powodu nie wniesienia odwołania.
W dniu 28 listopada 2009 r. skarżący zwrócił się do ww. organu o ponowne rozpoznanie sprawy z uwagi na zawyżenie w zeznaniu podatkowym wartości spadku, ponieważ "nie podano zabudowań stanowiących części składowe nieruchomości".
Traktując powyższe żądanie jako wniosek o wznowienie postępowania, organ wznowił je postanowieniem z dnia 18 stycznia 2010 r.
Następnie decyzją z dnia 25 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn stwierdzając, że co prawda istniały przesłanki do wznowienia postępowania, jednak wydanie nowej decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, nie mogło nastąpić z uwagi na upływ 5-letniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b oraz pkt 5, jak również na art. 68 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz na art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r., Nr 93 poz. 768 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że za datę powstania obowiązku podatkowego w rozpoznawanej sprawie należałoby uznać 15 czerwca 2003 r. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał stwierdzić faktu zgłoszenia nabycia spadku w terminie 1 miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego powstałego w chwili przyjęcia spadku. Stąd też, zdaniem organu, obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał w dniu 5 maja 2003 r., czyli w dniu uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez skarżącego.
W związku z powyższym wobec nie złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od powstania obowiązku podatkowego, termin przedawnienia upłynął dnia 31 grudnia 2008 r. W tym samym dniu upłynął również ostateczny termin do wydania w trybie wznowienia postępowania decyzji uchylającej pierwotną ostateczną decyzję z dnia 3 października 2008 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez błędnie przyjętą interpretację. Powołując orzeczenia Sądu Najwyższego (III ARN 8/83, III AZP 11/86) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (SA/P 1908/94) skarżący podniósł, że zawarty w art. 68 Ordynacji podatkowej 5-letni termin odnosił się do niemożności powstania nowego zobowiązania podatkowego, jednakże nie wykluczało to wydania nowej decyzji ustalającej podatek spadkowy w niższej wysokości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd podał, że termin z art. 68 Ordynacji podatkowej jest terminem, w ramach którego organ może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Jeśli organ wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a po uzyskaniu przez nią przedmiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wymienionych w art. 240 § 1, to art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68, miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że ostateczny termin do wydania w trybie wznowienia postępowania decyzji uchylającej pierwotną ostateczną decyzję upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r., dlatego po upływie tego terminu organ nie mógłby wznowić przedmiotowego postępowania i wymierzyć zobowiązania podatkowego w wyższym niż dotychczas rozmiarze.
Jednak organ po wznowieniu i przeprowadzeniu stosownego postępowania powinien najpierw ustalić na podstawie ujawnionych w sprawie nowych okoliczności i dowodów w jakiej wysokości (w trybie wznowienia) wymierzony zostałby podatek od spadków i darowizn. W konsekwencji, tylko w wypadku konieczności ustalenia wyższego podatku organ winien byłby odmówić uchylania decyzji ostatecznej. Tymczasem takich ustaleń organy w przedmiotowej sprawie nie dokonały, co spowodowało konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył tenże wyrok w całości.
Skarga kasacyjna została uwzględniona, a zaskarżony wyrok został uchylony w całości i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
W uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 15 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że redakcja przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie wprowadza rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza o tym, że wydanie decyzji nie może nastąpić. Treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 Ordynacji podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art.
70. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, uzupełniając ją de facto o treści, których ustawodawca nie przewidział.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przy rozpoznaniu zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej istotne jest uwzględnienie treści art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".
Użyte w ww. art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej. W ponownym postępowaniu sąd I instancji nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Odstępstwo od tej zasady dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania okaże się bowiem, że inny jest stan faktyczny będący podstawą orzekania (np. nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny), sąd I instancji nie jest wówczas związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowoustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez sąd II instancji (por: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08; z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05; z dnia 4 września 2007 r., I FSK 1130/06).
Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku sądu II instancji, to podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana - uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08).
W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z wymienionych sytuacji.
W szczególności zmianie nie uległ stan faktyczny sprawy (był on zresztą niesporny) tj. przede wszystkim kluczowy dla sprawy termin przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2008 r. Sporna była wyłącznie wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.
Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, wiążącym orzekający Sąd na zasadzie ww. art.190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraźnie wskazał, że: "Redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Przytoczony przepis nie wprowadza przy tym rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza o tym, że wydanie decyzji nie może nastąpić".
Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania dnia 28 listopada 2009 r., a więc po upływie terminu przedawnienia – w tej sytuacji organ nie naruszył prawa odmawiając uchylenia dotychczasowej decyzji działając na podstawie ww. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.