Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 834/21

Uzasadnienie

1.1. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, decyzją z 16 października 2019 r. (nr 358000-CKK2-2.4103.16.2017.172) określił G. sp. j. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. Natomiast decyzją z 30 grudnia 2019 r. (nr 358000-CKK2-2.4103.21.2017.136) organ ten orzekł o zobowiązaniu Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r.

W obu decyzjach, jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, organ wskazał art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). W zakresie ustaleń stanu faktycznego uzasadnienie decyzji koncentrowało się na zagadnieniu uczestnictwa Spółki w pozorowanym obrocie kawą. Zdaniem organu, z zebranego w sprawach materiału dowodowego wynika, że Spółka świadomie występowała w karuzeli podatkowej w roli brokera.

1.2. Po rozpoznaniu odwołań Spółki, decyzjami z 13 kwietnia 2021 r. (nr 1201-IOP2-1.4103.30.2020.37 oraz nr 1201-IOP2-1.4103.21.2020.70), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji o numerze 1201-IOP2-1.4103.21.2020.70 organ odwoławczy odniósł się do podniesionej w odwołaniu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, tj. naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p."). Organ zwrócił przy tym uwagę, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, równolegle z postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r. oraz za okres od sierpnia do grudnia 2014 r., prowadzi wobec Spółki postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.; dalej jako "k.k.s."). Postępowanie to zostało wszczęte względem Spółki 7 listopada 2019 r., a zawiadomienie, o którym jest mowa w art. 70c O.p. zostało odebrane przez jej pełnomocnika 4 grudnia 2019 r. W tym zakresie, zdaniem organu, argumentacja strony wykracza poza zakres sprawy.

Postępowanie karne skarbowe, prowadzone w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania karnego, ma bowiem inne cele i toczy się w sposób całkowicie odrębny od postępowań podatkowych. Z uwagi na to rozważania, czy w aktach sprawy podatkowej znajdują się dowody świadczące o przebiegu tego, odrębnego, postępowania, uznać należy za nie mające znaczenia dla sprawy. Dalej zaś, wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18), organ stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Omawiane unormowanie nie daje również podstaw prawnych do kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego jak też do ocen regulacji prawnych w tym zakresie. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

W motywach decyzji o numerze 1201-IOP2-1.4103.30.2020.37 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, rozważając zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdził, że pismo, w którym pełnomocnik strony został powiadomiony o przerwaniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostało doręczone prawidłowo w dniu 27 listopada 2019 r. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem strony, że organ nie mógł przygotować takiego pisma, ponieważ w aktach sprawy brakowało postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W aktach znajdowało się bowiem pismo wydziału śledczego Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, przekazane pracownikom prowadzącym postępowanie kontrolne, o wszczęciu postępowania przygotowawczego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, badając zebrany w obu sprawach materiał dowodowy, uznał, że jest on kompletny i daje podstawę do przyjęcia, iż Spółka występowała w karuzeli podatkowej w roli brokera. Tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogła uwzględnić w rozliczeniach podatkowych zakwestionowanych faktur – te bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych.

1. 2.1. W skargach wywiedzionych od powyższych decyzji, których treść, co do zasady, jest tożsama, Spółka podniosła zarzut naruszenia między innymi:
2. 1) art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm.) przez odmowę przyznania Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru (kawy) z tego powodu, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;
3. 2) art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;
4. 3) art. 86 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów kawy, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Podatnika czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;
5. 4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnie polegającą na pozbawieniu Podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów Podatnika w świetle niewykazania, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że kontrahenci działają w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu przez Organ wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podmiotów, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć i okoliczności których zaistnienia nie mógł podejrzewać nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;
6. 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 19a ust 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura nie dokumentuje czynności zrealizowanej przez jej wystawcę, ale jednocześnie następuje faktyczna dostawa towaru, w sytuacji gdy Podatnik nie wiedział i w świetle obiektywnie istniejących okoliczności sprawy nie mógł wiedzieć o tym, że faktyczna dostawa towaru realizowana jest przez inny podmiot niż wynika to z faktury, co doprowadziło do błędnego zastosowania tego przepisu i pozbawienia Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;
7. 6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podczas gdy Podatnik dokonał faktycznego nabycia towaru, przez co doszło do przeniesienia władztwa nad tymi towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów przyznając Podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego na spornych fakturach;
8. - oraz poprzez uznanie, że faktury VAT nabycia towaru nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanej i z tego też względu nie mogą być uwzględnione wprowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż są niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy przedstawione przez Podatnika dokumenty i zeznania świadków wskazują, iż wystawione na rzecz Podatnika faktury VAT dokumentują rzeczywisty obrót towarem;
9. 7) 86-88 u.p.t.u. oraz art. 193 O.p., poprzez przyjęcie, że dokumenty podatkowe, to jest księgi, deklaracje, zakwestionowane faktury VAT w zakresie transakcji z bezpośrednimi kontrahentami Spółki są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy potwierdzają one dokonanie realnego nabycia towarów, a sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w nich opisane i towar został dostarczony przez podmioty tam wskazane do Podatnika, w ilościach wskazanych na fakturze. Jeżeli natomiast przedstawiciele bezpośrednich kontrahentów Podatnika uczestniczyli w przestępstwach podatkowych, to Podatnik nie miał żadnej obiektywnej możliwości powzięcia takiej informacji;
10. 8) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie że bezpośredni kontrahenci podatnika nie byli rzeczywistymi przedawcami towaru wynikającego z kwestionowanych faktur, gdyż nie byli jego dysponentem, podczas gdy towar zgodnie z zamówieniem został dostarczony do Podatnika, co zostało przyznane przez świadków oraz wynika z dokumentów transportowych przedłożonych do akt sprawy, a zatem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w świetle ustawy o VAT;
11. 9) niezastosowanie Dyrektywy 2006/112/WE wskutek odmowy Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;
12. 10) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że:
13. - pomiędzy Spółką a jej kontrahentami nie doszło do dostaw towarów i świadczenia usług transportowych na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że wystawione faktury na rzecz Podatnika nie mogą być podstawą pomniejszenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone,
14. - w zakresie obrotu kawą działania podejmowane przez Podatnika nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, co skutkowała błędnym uznaniem, że Podatnik nie miał prawa do deklarowania w okresie objętym Kontrolą obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT,
15. - pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 Kodeksu cywilnego, pomimo że po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez kontrahenta doszło do przeniesienia władztwa nad towarem,
16. - uznanie przez Organ, że wywóz towarów nabytych od bezpośrednich kontrahentów, poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był fikcyjny (pozorowany), a celem przeprowadzonych transakcji sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT oraz stwierdzenie, że nabywca nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
17. 11) art. 70 §1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70c O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczeń Podatnika po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe;
18. 12) art. 70c O.p. w zw. z art. 133 § 1 K.k.s. w zw. z art. 133 §3 K.k.s. poprzez zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia mimo braku w aktach sprawy kluczowego dowodu pozwalającego na stwierdzenie, iż zaistniała przesłanka do zawiadomienia podatnika o potencjalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. postanowienia o wszczęciu przeciwko podatnikowi postępowania karnego skarbowego;
19. 13) art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 208 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, marzec 2015 roku w sytuacji, gdy wystąpiła przesłanka do jego umorzenia z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia;
20. 14) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania było bezskuteczne wobec Podatnika i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
21. 15) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez brak weryfikacji przez organy podatkowe czy wszczęcie wobec Spółki postępowania karnego skarbowego było zasadne i nie dążyło wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wyłączyłoby skuteczność tego zawieszenia.
22. 16) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w zakresie objętym decyzjami, przedawniło się odpowiednio z końcem 2019 lub 2020 r.
23. 17) art. 70c O.p. w zw. z art. 133 § 3 k.k.s. poprzez zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ niewłaściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, a nie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego
24. 18) art. 70c O.p. poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa, a to poprzez brak spełnienia przez organy nałożonych na nie wymogów ustawowych w zakresie przekazania podatnikowi informacji czy w jego sprawie zobowiązanie podatkowe pomimo upływu 5 letniego terminy mogły być prowadzone dalsze czynności;
25. 19) art. 70c O.p. w zw. z art. 70 §6 pkt 1 O.p. poprzez uchybienie w realizacji obowiązków nałożonych na właściwe organy podatkowe na gruncie art. 70c O.p. skutkujące brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
26. 20) art. 70c O.p. poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, iż pełnomocnik Podatnika nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z regułami wyznaczonymi w Ordynacji podatkowej czym uniemożliwiono Podatnikowi ochronę jej praw i interesów jakie powinien uzyskać w demokratycznym państwie prawa;
27. 21) art. 121 §1 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie Decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści Decyzji, jako iż zarzuty Organu opierają się na z góry założonym celu, tj.:
28. - udowodnienia winy Podatnika, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatku VAT;
29. - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario;
30. - zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Podatnika ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie, dotyczących kawy, mimo braku udowodnienia przez Organ, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co jest sprzeczne z korzystnym dla Podatnika orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
31. - podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarem, mimo braku wątpliwości co do tego, iż Spółka posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel;
32. - niezebranie pełnego materiału dowodowego, przez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań Spółki;
33. - przeprowadzeniu dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego polegającej na przyjęciu, że potencjalne występowanie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej jednoznacznie i automatycznie przesądza o świadomym uczestnictwie Spółki w tym procederze;
34. 22) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który gwarantuje prawo do obrony, w związku z załączeniem do akt sprawy wybranych tendencyjnie dowodów z innych postępowań prowadzących wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Podatnika;
35. 23) art. 120 O.p. wz w. z art. 121 § O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa i wywodzonych z niej zasad: praworządności, pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów poprzez instytucjonalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
36. 24) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Podatnika,
37. 25) art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą;
38. 26) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;
39. 27) art. 120 OP poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu Decyzji o swobodne przypuszczenia Organu, zignorowanie orzecznictwa zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dot. podatku od towarów i usług oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa;
40. 28) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. zignorowanie przedstawionych wniosków dowodowych,
41. 29) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 197 §1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach, Skarżąca wskazuje, że te obszary ustaleń faktycznych i ich oceny winny być przedmiotem pozyskania wiadomości specjalnych, albowiem Organ nie dysponuje fachową wiedzą w zakresie prowadzenia biznesu; gdyby bowiem takie wiadomości specjalne posiadał, wówczas nie zająłby stanowiska, iż wskazane wyżej okoliczności budzą podejrzenia co do rzetelności transakcji gospodarczych;
42. 30) art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187§1,art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT, w sytuacji w której organ dostrzegł, że to konkretni pracownicy Spółki współdziałali z nieuczciwymi kontrahentami, w związku z czym Spółka, Zarząd Spółki, nie miał możliwości pozyskania wiedzy o ewentualnym nadużyciu VAT;
43. 31) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez Organ obrazu Podatnika jako podmiotu, który nie działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności - mimo braku zastrzeżeń, co do innych transakcji tym samym towarem z innymi podmiotami;
44. 32) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 oraz 180,1 81 i 188 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej, poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie w ustaleniach faktycznych takich jak specyfika prowadzenia działalności w branży produkcyjnej, zasady dokonywania transakcji, ogólne warunki współpracy pomiędzy podmiotami działającymi w tej branży, co doprowadziło do błędnej oceny transakcji, których stroną był Podatnik jako transakcji odbiegających od ogólnie przyjętych warunków rynkowych.
45. 33) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Podatnika, a także nieprzeprowadzeniem zawnioskowanych przez Podatnika dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego;
46. 34) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez Organ dowodów oraz poprzez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając tym samym dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań Podatnika;
47. 35) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wobec istotnych wad Decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania Organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla Podatnika nie przyznał on przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów których to wynika, że faktury wystawione Podatnikowi przez bezpośrednich kontrahentów potwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz wykazują, iż Podatnik pomimo zachowania należytej staranności nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent uczestniczy w oszustwie podatkowym,
48. 36) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń;
49. 37) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nie wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od odbiorcy faktury VAT podejmowania czynności sprawdzających, które nie są poza jego zadaniami, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem; tym samym wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego oraz snucie przypuszczeń nie mających uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, a także niewykazanie, że strona nie dochowała należytej staranności w obrocie z kontrahentami;
50. 38) art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nie znajdującego się prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinie biegłego celem ustalenia obiektywnych kryteriów transakcyjnych w dacie dokonywania kwestionowanych transakcji;
51. 39) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

1. 2.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 111 § 1 P.p.s.a. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), na rozprawie przeprowadzonej 21 czerwca 2022 r., postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 834/21 oraz I SA/Kr 835/21 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawy te miały być dalej prowadzone pod sygnaturą I SA/Kr 834/21.
3. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
4. 4.1. Skarga okazała się zasadna.

1. 4.2. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały podniesione w obu skargach tożsame zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w ramach których strona argumentowała, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i służyło organowi jedynie do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, zarzuty te są trafne.

1. 4.3. Dla oceny tej kwestii podstawowe znacznie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej powoływanej jako "P.u.s.a.") i art. 1-3 P.p.s.a. Konsekwencją tego jest podleganie wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych, która stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego: czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W omawianej uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Podkreślić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

W omawianej uchwale wskazano też, że na gruncie norm prawa karnego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym.

Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Uznanie w tych realiach, że podatnik w ramach kontroli sądowo administracyjnej nie ma prawa do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznaczałoby ograniczenie konstytucyjnego prawa do sądu, którego podstawą jest art. 45 ust. 1 Konstytucji, które musi być realizowane w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

W omawianej uchwale wskazano też, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa jest uprawnione w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej.

4.4. Mając na uwadze powyższe rozważania należy zaznaczyć, że w toku postępowania podatkowego strona skarżąca podnosiła już kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do argumentacji Spółki, w motywach decyzji z 13 kwietnia 2021 r. o numerze 1201-IOP2-1.4103.21.2020.70, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że zagadnienie to wykracza poza zakres sprawy. Postępowanie karne skarbowe prowadzone jest bowiem na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego, ma ono inne cele i jest odrębne od postępowania podatkowego. Tym samym rozważania dotyczące tego postępowania nie mają znaczenia dla sprawy podatkowej. W drugiej z decyzji wydanych 13 kwietnia 2021 r. (nr 1201-IOP2-1.4103.30.2020.37), organ odwoławczy nie wypowiedział się, co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Z powyższego jasno wynika, że organ nie badał, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ przyjął błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sprzeczną z treścią przywołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie naruszył również art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Powinien był bowiem zebrać odpowiednie dowody na okoliczność przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego, następnie poddać je ocenie i w ramach swobodnej oceny dowodów ustalić – zgodnie z przedstawionymi powyżej kryteriami wynikającymi z wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. – czy postępowanie to zmierzało tylko albo przede wszystkim, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozważania w tym zakresie powinny znaleźć się w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji, tak aby w przypadku jej zaskarżenia sąd administracyjny mógł poddać je kontroli.

Powyższa okoliczność jest o tyle istotna, że, co do zasady, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. uległy przedawnieniu z końcem 2019 r., natomiast zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2015 r. uległy przedawnieniu z końcem 2020 r.

1. 4.5. W tym stanie rzeczy odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi – przed ustaleniem zasadniczej dla rozstrzygnięcia obu sprawy kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych – byłoby przedwczesne.

1. 4.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ zbada, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, uwzględniając przy tym przedstawioną przez Sąd ocenę prawną, wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).

1. 4.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 tej ustawy.