Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2011 r. uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2012 r. B.R. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
W opisie zdarzenia przyszłego podano, że wnioskodawczyni będąca osobą fizyczna, planuje przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jaki i komandytowo-akcyjnych).
W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez S.K.A. ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po ich przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od oso fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.")
W związku z powyższym wnioskodawczyni postawiła następujące pytania:
- 1) czy dywidenda otrzymana przez nią z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
- 2) czy, mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach innych spółek komandytowo-akcyjnych, przychód po stronie wnioskodawczyni nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u wnioskodawczyni powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2.1)
- 3) czy przychód u wnioskodawczyni, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA. (A) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych; (B) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, (C) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2.4),
- 4) czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawczynię statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jej stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
- 5) czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
- 6) jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że, przychody uzyskane przez nią z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wynika wprost z brzmienia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska przywołała także treść art. 8 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. Powołując się także na art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f. wywiodła, że akcjonariusz SKA ma możliwość opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z tytułu dywidendy. Dla potwierdzenia swego stanowiska powołano się na interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.
Odnośnie momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA wnioskodawczyni stwierdziła, że przychód po jej stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA.
Zajmując stanowisko w kwestii postawionej w pytaniu czwartym, wnioskodawczyni opierając się na regulacji art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazała, że nie jest zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona faktycznie wypłatę dywidendy z SKA., tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jej rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.
W przekonaniu wnioskodawczyni, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnice między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 marca 2012 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie:
- 1) możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji w SKA do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu podatkiem liniowym (z wyłączeniem sytuacji umorzenia dobrowolnego akcji SKA, gdy obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, której wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem) - za nieprawidłowe,
- 2) możliwości zaliczenia przychodów uzyskanych w związku z otrzymaniem przez SKA majątku z tytułu likwidacji innych spółek komandytowo-akcyjnych oraz z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez ww. spółkę do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - za prawidłowe
- 3) określenia momentu uzyskania wymienionych przychodów - za nieprawidłowe,
- 4) braku obowiązku samodzielnego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego od dochodów uzyskanych z:
- - pozarolniczej działalności gospodarczej - za nieprawidłowe,
- - umorzenia przymusowego akcji w SKA - za prawidłowe,
- - umorzenia dobrowolnego (automatycznego) - za prawidłowe.
We wstępie uzasadnienia zastrzeżono, że ocena stanowiska wnioskodawczyni w pozostałym przedstawionym we wniosku zakresie została dokonana w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 marca 2012 r. Znak: [...] i [...].
Dalej organ stwierdził, że jeżeli wnioskodawczyni, jako akcjonariusz SKA, nie uzyska przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, to osiągnięty z tego tytułu dochód będzie mógł być opodatkowany tzw. 19% podatkiem liniowym, o ile oczywiście w stosownym terminie wnioskodawczyni złoży oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i nie wystąpią u niej wskazane w przepisach ustawy podatkowej przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie.
Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza SKA oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, wyjaśniono, że wnioskodawczyni winna będzie rozpoznawać przychód w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym w ramach działalności prowadzonej w formie tej spółki, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzania poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Wnioskodawczyni przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania wnioskodawczyni powinna ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinna w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe.
Organ podkreślił, że mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych i poniesionych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy SKA) ze spółką.
Odnosząc się do natomiast kwestii momentu uzyskania przychodu z tytułu zaistnienia wskazanych szczegółowo we wniosku zdarzeń prawnych wskazano w pierwszym rzędzie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymane wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych będzie stanowić dla wnioskodawczyni przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile obrót akcjami będzie przedmiotem działalności gospodarczej SKA, której wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem. Do przychodu tego należy stosować ogólne zasady ustalania tego przychodu. Za moment uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wskazanych we wniosku akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy zatem przyjąć dzień, w którym przychód ten będzie należny dotychczasowemu właścicielowi akcji, tj. SKA, której bezpośrednim akcjonariuszem będzie wnioskodawczyni Przychód ten należy ustalić proporcjonalnie do wysokości udziału wnioskodawczyni w zysku spółki, doliczyć do innych przychodów osiągniętych w ramach spółki w danym miesiącu i od uzyskanego dochodu odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.
Jeżeli jednak obrót akcjami nie będzie przedmiotem działalności gospodarczej SKA, wymieniony przychód stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W takim przypadku wnioskodawczyni uzyska przychód z umorzenia ww. akcji w momencie, w którym środki z tytułu tego umorzenia będą należne SKA, w której wnioskodawczyni będzie bezpośrednio akcjonariuszem proporcjonalne do wysokości przysługującego mu zysku w tej spółce. Od dochodu z tego tytułu nie pobiera się zaliczek na podatek dochodowy, a wnioskodawczyni zobowiązana będzie do samodzielnego opodatkowania tego dochodu, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.
Natomiast wynagrodzenie otrzymane z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia akcji w SKA, będzie stanowiło przychód z praw majątkowych. o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Skoro bowiem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Umorzenie to następuje bowiem niezależnie od woli akcjonariusza posiadającego te akcje, w momencie zaistnienia zdarzeń określonych w statucie spółki. Nie stanowi zatem odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Nie jest to również przychód określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie może mieć zastosowania do dochodu z umorzenia akcji SKA, ponieważ taka spółka nie jest osobą prawną. Za moment uzyskania tego przychodu należy przyjąć dzień otrzymania wynagrodzenia z tytułu takiego umorzenia akcji przez SKA, której wnioskodawczyni będzie bezpośrednim akcjonariuszem, a to zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
Stosownie do treści art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. o udokumentowane wydatki poniesione na nabycie umarzanych akcji, przy czym, z uwagi na fakt, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni uzyska przychód z umorzenia akcji za pośrednictwem SKA, której będzie akcjonariuszem, wysokość przypadającego na nią przychodu oraz kosztów jego uzyskania należy ustalić z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 8 u.p.d.o.f. W świetle art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. od uzyskanego z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia akcji dochodu, zaliczka na podatek dochodowy powinna zostać pobrana przez płatnika, przy czym dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
Natomiast w odniesieniu do "dywidendy" uzyskiwanej przez SKA z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w innej spółce komandytowo-akcyjnej – zdaniem organu - należy stosować ogólne zasady ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zważywszy zatem, że SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
W sytuacji, w której SKA, której wnioskodawczyni jest bezpośrednio akcjonariuszem, będzie posiadać akcje w innych spółkach komandytowo-akcyjnych, wnioskodawczyni za pośrednictwem bezpośredniego uczestnictwa w pierwszej z tych spółek z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych będzie także (pośrednio) wspólnikiem drugiej z tych spółek. W konsekwencji powinna ona ustalać co miesiąc przychody oraz koszty uzyskania przychodów z uczestnictwa w tej spółce na zasadach ogólnych.
Na koniec wreszcie, organ przywołując treść przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. wskazał, że skutki podatkowe otrzymania składników majątki w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, (w tym także SKA) zależą od rodzaju otrzymanych w wyniku tej likwidacji składników:
- - w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji ww. spółki środków pieniężnych nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
- - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku moment uzyskania przychodu odsunięty został w czasie do momentu odpłatnego zbycia tych składników (z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że SKA, w której wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem, będzie otrzymywać składniki majątku z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (komandytowo-akcyjnej), w której spółka będzie wspólnikiem (akcjonariuszem).
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatniczka podtrzymując w pełni stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby samo uzyskanie odpowiednich kwot zysku przez SKA z dowolnego tytułu, powodowało jednocześnie powstanie przychodu dla akcjonariuszy tej spółki. Nie sprawia to z pewnością również, że przychód staje się należny już w momencie uzyskania odpowiedniego zysku przez SKA.
Jeszcze raz podkreślono, że akcjonariusz SKA nie uzyskuje w trakcie działalności spółki realnych korzyści z prowadzenia przez nią działalności, jeśli nie otrzyma od niej dywidendy. Nie ma on żadnych podstaw ani uprawnień do domagania się od spółki wypłaty mu pewnej kwoty pieniędzy, tylko z tego tytułu, że na określonej transakcji spółka osiągnęła zysk.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B.R. zarzuciła organowi naruszenie:
- - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze uzyskują z tytułu uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w ustawie podatkowej (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu,
- - art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,
- - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,
- - art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych tej spółki,
- - art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody,
- - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,
- - art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,
- - art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych prawa majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, że na podstawie interpretowanych przepisów ustawy podatkowej państwo polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, że ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.
W konsekwencji tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa i potwierdzenie zapatrywań przedstawionych we wniosku o jej wydanie.
W obszernym uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa uzupełniając ją licznymi i obszernymi cytatami z orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariuszy SKA zarzucając Ministrowi Finansów całkowite zignorowanie stanowiska judykatury. Tymczasem zgodnie z art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania orzecznictwa sądowego. Obowiązek ten przy wydawaniu interpretacji podatkowych ma znacznie szerszy charakter niż w przypadku wydawania decyzji administracyjnych. Nieuwzględnienie zatem orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie bez bliższej analizy, że są one wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej i powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1).
Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił.
Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę.
Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.
Przedmiotem wydanej interpretacji, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, były kwestie; (1) zaliczenie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychodów uzyskanych z: umorzenia (dobrowolnego, przymusowego i automatycznego) akcji w innych spółkach komandytowo-akcyjnych, z dywidendy uzyskanej przez spółkę komandytowo-akcyjną będącą akcjonariuszem innej spółki komandytowo-akcyjnej, z otrzymania majątku w związku likwidacją spółki niebędącej osobą prawną w tym także spółki komandytowo-akcyjnej, (2) momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza z tytułu zdarzeń i transakcji wymienionych w pkt (1), (2) obowiązku i momentu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego przychodu z w/w tytułów, (3) sposobu określenia podstawy opodatkowania (przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z wymienionych w pkt (1) tytułów.
Opodatkowanie przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (dalej; "SKA") budziło wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym zakresie – na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11. Regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są identyczne, dlatego też nie można w sposób automatyczny przenosić rozważań zawartych w w/w uchwale NSA na grunt rozpoznawanej sprawy. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do u.p.d.o.f., nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto do u.p.d.o.f. został wprowadzony przepis art. 5b ust. 2 (jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, którego brak w regulacjach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.
W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle u.p.d.o.f. prezentowane jest zarówno stanowisko identyczne z zajętym w zaskarżonej interpretacji jak i stanowisko uznające przychód akcjonariusza SKA za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego bowiem przychód należny. To ostatnie stanowisko aktualnie przeważa w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych jak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1070/10. Pogląd ten podzielił także skład orzekający w niniejszej sprawie z niżej podanych przyczyn.
Przechodząc zatem do meritum sprawy stwierdzić trzeba, że w świetle regulacji zawartych w art. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną
Ustawodawca poprzez zapis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.
Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem w świetle u.p.d.o.f., co do zasady są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.).
Z kolei za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. taktuje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonej interpretacji, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej; "k.s.h.") dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi.
Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego
Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy(dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w SKA, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany.
Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.
Przenosząc te rozważania na grunt u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, który powstanie w dacie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust.1i u.p.d.o.f.). Identyczny pogląd prawny zaprezentował NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 902/10.
Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym, nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowy, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art.5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.
Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach powstania przychody po stronie SKA z tytułu różnych zdarzeń wymienionych na wstępie, a opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. W tym zakresie interpretacja Ministra Finansów wiążąca moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA z momentem powstania przychodu w SKA z tytułu wystąpienia różnych zdarzeń (otrzymania dywidendy od spółki niebędącej osobą prawną, otrzymania wynagrodzenia za dobrowolne, przymusowe lub automatyczne umorzenie akcji, otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną) jest błędna.
W konsekwencji na skarżącej nie będzie ciążył obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z powodu nieuzyskania w ciągu roku podatkowego dochodu z tego tytułu. Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy.
Skoro przychód wspólnika SKA ustawodawca kwalifikuje jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) to oznacza to, także stosowanie do dochodu z udziału w spółce zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go według skali wskazanej w art. 27 ust. 1, bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie może stanowić przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów, co do proporcjonalnego ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodów akcjonariusza, na podstawie prowadzonych przez SKA ksiąg rachunkowych, to nie można nie zauważyć, że jakkolwiek przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje na obowiązek prowadzenia ksiąg, to jednakże przepis ten, jak wynika z jego początkowej treści, odnosi się do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi SKA, a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości – Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Ustawodawca odróżnia zresztą sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika – osobę fizyczną i prowadzenia ich przez spółkę cywilną, jawną osób fizycznych, spółkę partnerską, co wynika z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.
Odwołanie się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości jako argumentu wskazującego na możliwość obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest w związku z tym całkowicie chybione.
Natomiast w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Nie można mówić o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tylko z uwagi na przyjęcie przez Ministra Finansów wykładni prawa odmiennej od stanowiska skarżącej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia spornych przepisów rodzi określone wątpliwości, a prezentowany przez organ pogląd jest jednym z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi