Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 915/07

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w odniesieniu do "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. Zakresem kontroli objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami sporządzony został w toku postępowania protokół z badania ksiąg, doręczony pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] października 2006r., w którym stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone są w części nierzetelnie i wadliwie.

Ze względu na treść przepisów art. 3 i art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o pdop"/, zgodnie z którymi w zeznaniu podatkowym CIT - 8 podatnik będący spółką z o.o. powinien wykazać całość swoich dochodów, w tym również - proporcjonalnie do posiadanego udziału - przychody i koszty ich uzyskania w spółce nie będącej osobą prawną, prowadzonym postępowaniem objęto również księgi spółek jawnych w których podatnik posiadał udziały.

W toku postępowania ustalono, iż w 2001r. "B" Spółka z o.o. w K. zmieniła nazwę na "B" Spółka z o.o. w K. Wykonywała działalność pod własną firma, a dodatkowo posiadała udziały w spółkach jawnych, które prowadziły własną działalność zarobkową pod nazwą;

1. - "C" Spółka z o.o. i Spółka - Spółka Jawna /99,99% udziałów w okresie od 1 do 31 grudnia 2001 r./,
2. - "B"Spółka z o.o. i Spółka - Spółka Jawna /99,99% udziałów w okresie od 1 stycznia do 12 grudnia 2001 r./,
3. - od dnia 12 grudnia 2001 roku Spółka była następcą prawnym przejętej "B" Spółka z o.o. i Spółka - Spółka Jawna.

Spółka, nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w tym protokole argumentowała, że niewadliwość ksiąg jest kategorią obiektywną, na którą nie ma wpływu ocena charakteru zaewidencjonowanych w księgach wydatków, dokonana przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem Spółki, zarzuty organu w odniesieniu do braku dowodów, dokumentujących zapisy w księdze, nie mogą wpływać na ocenę księgi pod względem jej rzetelności lub nierzetelności.

Organ I instancji przyjął, że wyjaśnienia Spółki, złożone do protokołu z badania ksiąg nie wpłynęły na zmianę oceny w sprawie wadliwości i nierzetelności ksiąg. W oparciu o art.194 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz. U. z roku 2005, Nr 8, poz.60 ze zm./ nie uznano za dowód w sprawie ksiąg podatkowych "B " spółka z o.o. w K., "C" spółka z o.o. i Spółka" spółka jawna w W., "B" spółka z o.o. i Spółka" spółka jawna w K., w części - między innymi - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie związanych z osiąganymi przychodami i wydatków, których nie uważa się za takie koszty /szczegółowo opisanymi w treści niniejszej decyzji/ oraz braku udokumentowania niektórych zapisów, obciążających koszty uzyskania przychodów /które także szczegółowo zostały opisane w niniejszej decyzji/ a także w zakresie określenia wysokości przychodów w związku z udzieleniem nieoprocentowanych pożyczek stacjom partnerskim.

Pomimo stwierdzonej wadliwości i nierzetelności ksiąg w powołanym zakresie, księgi kontrolowanej Spółki pozwoliły jednak organowi kontroli skarbowej na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001, a następnie prawidłowe określenie wysokości poniesionej straty.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001 w kwocie 186.150.877,96 zł.

W uzasadnieniu podano, że Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2001 złożonym w Urzędzie Skarbowym zawyżyła wysokość straty o kwotę 10.045.333,80 zł, co było wynikiem szeregu nieprawidłowości ujawnionych w toku postępowania, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie:

1. - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 1 ust. 2, art. 11 ust. 1 pkt. 1 i ust. 4 pkt. 3, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt.1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. a, b i c, art. 16 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 16g ust. 3 i ust. 13,
2. - przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t. j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm./ poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do wydatków i przychodów zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz nieuwzględnienie wszystkich dowodów zaprezentowanych przez Spółkę i niewyjaśnienie w decyzji powodów takiego pominięcia dowodów.

Na skutek przedłożenia wraz z odwołaniem szeregu dokumentów i złożenia stosownych wyjaśnień Dyrektor Izby Skarbowej - po ponownej gruntownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego uzupełnieniu zgodnie z wnioskami strony skarżącej, w tym przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków - decyzją z dnia 30 maja 2007 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzekł, że wysokość straty poniesionej przez Spółkę w roku podatkowym 2001 wynosi 187.830.468,72.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że organ podatkowy pierwszej instancji ocenił materiał dowodowy zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalenia zmierzające do określenia Spółce wysokości straty zostały oparte na przedstawionych przez nią dokumentach źródłowych. Organ odwoławczy zauważył, iż z treści odwołania jasno wynika, że Spółka nie przedłożyła organowi I instancji wszystkich będących w jej posiadaniu dowodów, które mogłyby przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Stąd też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesyłając odwołanie wnosił już o uznanie za koszt uzyskania przychodów kilku pozycji nie uznanych w zaskarżonej decyzji za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Organy prowadząc postępowanie w sprawie podejmowały nadto szereg działań zmierzających do wyjaśnienia poszczególnych kwestii spornych oczekując współpracy ze strony Spółki w postaci dostarczania dowodów na okoliczność formułowanych przez nią w pismach tez, wezwania organu bardzo szczegółowo i precyzyjnie określały zakres żądania, a w wyniku analizy złożonych wyjaśnień rozstrzygnięto szereg zagadnień spornych, przeprowadzono też dowody wnioskowane przez stronę.

Ostatecznie przedmiotem sporu między stronami pozostało sześć zagadnień, które omówione zostaną w niniejszym uzasadnieniu. Sąd uznał bowiem za bezcelowe omawianie zagadnień i zarzutów, co do których uzyskano consensus w toku postępowania przed organami podatkowymi.

I. Nieoprocentowane pożyczki dla stacji partnerskich

W toku postępowania stwierdzono, że wraz z przejęciem "B" spółka z o.o. i Spółka" spółka jawna, na rachunek "B"" spółka z o.o. wpływały raty pożyczek, zaciągniętych przez kontrahentów, związanych ze Spółką "umowami o współpracy i dostawie paliw w sieci Stacji Partnerskich B". Postępowanie wykazało, że pożyczek, o których mowa, udzieliła "B" spółka z o.o. i Spółka" spółka jawna a dodatkowo, że nie były one oprocentowane. Brak oprocentowania udzielonych pożyczek oznacza, że zaistniały pomiędzy podmiotami szczególne warunki, odbiegające od warunków ogólnie stosowanych. W warunkach rynkowych pożyczki są bowiem oprocentowane.

W toku kontroli porównano warunki współpracy pomiędzy "B" spółka z o.o. i Spółka" spółka jawna a stacjami partnerskimi, które otrzymały nieoprocentowane pożyczki oraz stacjami partnerskimi, które pożyczek takich nie dostały. Porównanie to miało na celu zbadanie ekwiwalentności transakcji, zawartych ze stacjami otrzymującymi nieoprocentowane pożyczki. Porównano losowo wybrane umowy: umowę zawartą w dniu [..] października 1997r. z firmą "N" spółka z o.o. w O., korzystającą z pożyczki oraz umowę zawartą w dniu 20 lutego 2001r. z Przedsiębiorstwem Handlowo - Usługowym "S " K. L. w Ł., nie korzystającym z pożyczki. W wyniku porównania powyższych umów różnic nie stwierdzono, co oznacza że, wynikające z nich prawa i obowiązki stron są w obu umowach takie same. Umowy o współpracy powiązane z umowami o udzielenie pożyczek nie zawierały bowiem ekwiwalentnych w stosunku do spółki jawnej warunków dla strony która pożyczkę otrzymała.

Udzielanie przez Spółkę nieoprocentowanych pożyczek dla niektórych stacji partnerskich stanowi więc ustalenie warunków korzystniejszych dla tych stacji, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń. Ogólnie stosowanymi warunkami udzielania pożyczek są bowiem odsetki, płacone pożyczkodawcy. W wyniku powyższego działania nastąpiła utrata części przychodów skutkująca zaniżeniem podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do kwestii zwiększenia dochodów z tytułu pożyczek udzielonym stacjom partnerskim za nietrafny uznano argument, że przepisów art. 11 ust. 4 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można zastosować do spółek jawnych bowiem nie spełniają one kryteriów przewidzianych dla podmiotu krajowego. Podniesiono, że spółka jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym, nie jest jednak odrębnym podmiotem prawnym. Jakkolwiek majątek spółki jawnej jest do pewnego stopnia wyodrębniony od majątku wspólników, to nie może być ona uznana za samoistny twór prawny oderwany od osobowości tworzących ją osób prawnych. Wynika to wprost z art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym "przychody z udziału (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału". Brak istnienia podmiotowości prawno-podatkowej po stronie spółki jawnej powoduje, że na gruncie zobowiązań publicznoprawnych realizuje ona obowiązki podatkowe przez wspólników więc konsekwencje podatkowe nie obciążają bezpośrednio spółki jawnej jako podmiotu gospodarczego, lecz jej wspólnika jako podatnika, który posiada osobowość prawną.

Zdaniem organu odwoławczego, skutecznie w postępowaniu podatkowym wykazano, że zaistniały przesłanki do określenia dochodu w drodze oszacowania. Opierając swoje ustalenia na treści art. 11 ust. 4 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833) organ I instancji zasadnie zwiększył wartość dochodu B. Spółka z o.o. i Spółka - Spółka Jawna o kwotę 719 071,19 zł /w proporcji przypadającej na spółkę z o.o. 718 352,12 zł/ oraz za miesiąc grudzień 2001 r. B Spółce z o.o. o kwotę 32 827,33 zł. Cytowany przepis art. 11 ust. 4 pkt. 3 ustawy stanowi, że dochody określa się w drodze oszacowania "gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia".

Wyrazem związku gospodarczego między Spółką a podmiotami prowadzącymi stacje partnerskie B. są zawarte umowy o współpracy. Wprawdzie strona podkreślała, że na etapie negocjacji wszystkim partnerom przedstawiono jednakowe warunki współpracy, jednakże na tę okoliczność nie istnieją żadne dowody. Organ nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem strony jakoby o ekwiwalentności świadczeń - udzielenia nieoprocentowanych pożyczek decydować miały pozostałe postanowienia umowy o współpracę, które dla wszystkich partnerów były przecież identyczne.

Podkreślono też, że w decyzji organu I instancji dokładnie i szczegółowo przedstawiono metodę i sposób wyliczenia oszacowanego dochodu, natomiast ustalenie wartości rynkowej odsetek na podstawie najniższych odsetek od kredytów dewizowych było zgodne z obowiązującymi przepisami w sytuacji gdy zarówno pożyczka, jak i jej spłata następowała w walutach obcych.

II. Likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego

W toku postępowania ustalono, iż Spółka nie przedstawiła dokumentów stanowiących podstawę zapisu w księgach kwoty 272 096,24 zł obciążającej koszty uzyskania przychodów, która to kwota zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi do protokołu dotyczyć miała wyksięgowania wartości likwidowanego środka trwałego.

Prawidłowo - zdaniem organu - ustalono, że zlikwidowany środek trwały w postaci Myjni Automatycznej Samochodowej Dwupłatowej "C" zlokalizowanej na stacji benzynowej "A" we W. nie należał do "B" sp. z o.o., a istnieje domniemanie, ze środek ten należeć mógł do "B" Poland spółka jawna. Nie można zatem uznać, że kwota 272 096,24 zł ujęta w kosztach uzyskania przychodów "B" sp. z o.o. miała jakikolwiek związek z osiąganym przez ten podmiot przychodem. Czyniąc te ustalenia organ oparł się na przedłożonych przez stronę dokumentach, a w szczególności, dokumencie likwidacji środka trwałego z dnia [...] maja 2001 r., na którym widniało oznaczenie działu inżynierskiego spółki jawnej, fakturze wystawionej przez spółkę jawną dla uczestniczącej w likwidacji spółki "B" oraz pośrednio na dokumentach likwidacji środków trwałych w spółce z o.o. "B", z których każdy miał oznaczony kolejny numer porządkowy, a dokument likwidacji z dnia 17 maja 2001 r. oznaczenia takiego nie posiadał.

Dowody te - zdaniem organów - w pełni korespondowały z zeznaniami świadków: pracowników spółki z o.o., spółki jawnej oraz spółki "B". Podatnik nie wykazał więc okoliczności uzasadniających zaliczenia wskazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej.

III. Wydatki związane z zaniechanymi inwestycjami

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nakładami na inwestycje, które ostatecznie nie powstały a wynikające z: faktury Nr [...] z dnia [...] grudnia 2001r. na kwotę 2 000,00 zł za koncepcję powiązania komunikacyjnego projektowanej stacji paliw z ul. C. w G., faktury Nr [...] z dnia [...] grudnia 2001r. na kwotę 6 000,00 zł za opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu stacji paliw "B" w S., faktury Nr [...] z dnia [...] października 2001r. na kwotę 6 000,00 zł za kompletowanie dokumentacji geodezyjno-prawnej z uwzględnieniem rozwiązań komunikacyjnych dla projektu stacji paliw ul. A. w K., faktury Nr [...] z dnia [..] października 2001r. na kwotę 91 512,72 zł za dzierżawę gruntu dla lokalizacji K. w G. Uzasadniając rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wskazano, że do katalogu wydatków, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów należą wymienione w art. 16 ust. l pkt. 41 ustawy o pdop "poniesione koszty zaniechanych inwestycji".

Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową np. analizy dokumentów, prac projektowych, załatwienia wymaganych pozwoleń itd. Skoro Spółka poniosła wydatki na opracowanie przedmiotowych dokumentacji w związku z zamiarem wybudowania stacji paliw, to celem tych wydatków było powstanie inwestycji tj. konkretnego obiektu i w tym kontekście należy upatrywać związku wydatku z przychodem, poprzez wytworzenie środka trwałego, od wartości którego w późniejszym okresie naliczone zostałyby odpisy amortyzacyjne. Wydatki związane ze sporządzeniem dokumentacji odnoszącej się do pierwotnie planowanej inwestycji, która nie została zrealizowana, nie tracą tego związku. Są to wydatki inwestycyjne stanowiące koszty inwestycji, o których mowa w art. 16 ust. l pkt. 41 ustawy - zaniechanych jeszcze na etapie wstępnych prac przygotowujących właściwe prace rzeczowe.

Konsekwencją powyższego jest, brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z mocy wskazanego przepisu art. 16 ust. l pkt. 41 ustawy. Okoliczność, że zakupione usługi, analizy, dokumentacje, nie przyniosły oczekiwanego rezultatu jakim miało być powstanie konkretnego obiektu warunkuje brak zaistnienia związku poniesionych wydatków z ewentualnie osiąganym w przyszłości przychodem. Na Skarb Państwa nie można bowiem przerzucać konsekwencji błędnych decyzji podatnika.

IV. Wydatki na modernizację środków trwałych /myjni i zbiorników na paliwo/

Organ odwoławczy podzielił ustalenia zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej także w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych następującymi fakturami:

fakturą Nr [...] z dnia [...] października 2001 r. z opisem na fakturze modernizacja zbiorników wg zamówienia ENG [...], na kwotę 182 600,00 zł, fakturą Nr [...] z dnia [...] października 2001r. z opisem na fakturze modernizacja myjni ręcznej - usługi serwisowe robocizna, materiał, transport wg załączonego zestawienia na kwotę 18 083,90 zł.

Spółka w piśmie z dnia [...] listopada 2006r. twierdziła, że przedmiotowy wydatek dotyczył przemalowania cystern z nowym logo firmy, przy czym na potwierdzenie wyjaśnień nie przedłożyła żadnego dowodu, a treść faktury zaprzeczała twierdzeniom Spółki

Organ podkreślił, że kierując się zasadą wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym wzywał o okazanie dodatkowych dokumentów, nie dlatego, że korzystając z reguły ciężaru dowodu usiłował przerzucić ciężar dowodu na podatnika, lecz dlatego, że nie miał praktycznie możliwości odmiennego rozstrzygnięcia niż wynikało to z wiarygodnych dokumentów zebranych już w sprawie i ustaleń organu I instancji. Zatem jeżeli z prawidłowo sporządzonych przez kontrahenta Spółki dowodów źródłowych dokumentujących zaistniałe zdarzenie gospodarcze - których wiarygodności nie podważono - wynika co innego niż obecnie twierdzi strona, a dokumenty te nie zostały uprzednio zgodnie z obowiązującymi przepisami skorygowane o "błędny zapis" jak podaje obecnie Spółka oraz wobec faktu, że opisane w tych dowodach zdarzenia ujęte zostały w księgach Spółki zgodnie z ich treścią, a okolicznością nie przedstawienia jakichkolwiek dokumentów /dowodów poważających powyższe/, nie można uwzględnić argumentów Spółki, zwłaszcza, że na żądanie organu nie przedstawiono zamówienia na które powoływano się w treści faktury.

1. V. Wydatki spółki jawnej związane z późniejszym nabyciem nieruchomości przez spółkę z o.o.

Stwierdzono, że na okoliczność zasadności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów spółki z o.o. kwoty 16 000,00 zł wynikającej z faktury Nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. wystawionej przez "J" Spółkę z o.o. dla "B" Spółka z o.o. i Spółka - Spółki Jawnej za wyceną nieruchomości oraz obsługę prawną dla lokalizacji "S" w M., Spółka z o.o. w piśmie z dnia [...] listopada 2006r. podała, że przedmiotowa wycena związana była ze sprzedażą nieruchomości, przy czym nie przedłożono żadnych dowodów na poparcie tego twierdzenia.

Strona przedłożyła w postępowaniu odwoławczym dwa akty notarialne Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2001 r. oraz Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2001r. i wyjaśniła, że na skutek sprzedaży "S" Spółce z o.o. nieruchomości położonej w M. objętej KW [...] spółka z o.o. osiągnęła przychód na tej transakcji, a z osiągnięciem tego przychodu związany był kwestionowany wydatek. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że w rozpatrywanym przypadku wydatek poniosła Spółka Jawna i w jej księgach znalazł się przedmiotowy koszt a przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości osiągnęła Spółka z o.o.

Nadto zauważył, że Spółka Jawna nie mogła być przed datą [...] października 2001 r. właścicielem przedmiotowej nieruchomości, gdyż z przedłożonych aktów notarialnych wynika, że Spółka z o.o. nabyła ją w dniu 9 października 2001 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] od Gminy Miejskiej, której przysługiwało prawo pierwokupu, którego Gmina zrzekła się uchwałą nr 41/2001 z dnia 10 października 2001 r. Ze względu na brak związku wydatku w kwocie 16.000,00 zł z przychodem spółki jawnej, w której księgach ujęty został wydatek nie może on zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

VI. Wydatki związane z analizą geologiczno - techniczną terenu na którym wzniesiono zbiornik na gaz płynny

W kosztach uzyskania przychodów nie uwzględniono też wydatku dotyczącego usług geologiczno - wiertniczych, a konkretnie opracowania orzeczenia "geotechnicznego o warunkach gruntowo - wodnych terenu pod projektowany zbiornik na gaz płynny na terenie stacji paliw "B", ul. K." za kwotę 2.900,00 zł na podstawie faktury nr 50/04/01 z dnia 27 kwietnia 2001r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "G" w P. W wyjaśnieniach z dnia [...] listopada 2006r. Spółka podała, iż wydatek ten poprzedzał rozpoczęcie procesu inwestycyjnego i jako taki winien być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Rozważając zagadnienie wydatków poniesionych przez "B" sp. z o.o. na przygotowanie analizy geologiczno-technicznej gruntu podniesiono, że wydatek ten zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o pop zaliczyć należy do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego i winien on zwiększać jego wartość początkową, która podlega zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie w postaci odpisów amortyzacyjnych. W postępowaniu na podstawie zebranych w sposób zgodny z prawem dowodów rzetelnie wykazano, z wytworzeniem jakiego konkretnie środka trwałego - a to zbiornika na gaz płynny - związany był przedmiotowy wydatek. Nawet gdyby uznać argument strony skarżącej, że wydatek poniesiony na analizę geologiczną gruntu mógł również przyczynić się do wybudowania innego jeszcze typu budowli, nie zmienia faktu, że był to wydatek inwestycyjny, związany z wytworzeniem środka trwałego.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie skardze Spółka zażądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2007 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...]. Strona skarżąca zakwestionowała niektóre z kwestii w nich rozstrzyganych, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów prawa procesowego, a to w postaci:

1. I. w zakresie pożyczek udzielonym stacjom partnerskim:

art. 11 ust. 4 pkt. 3 w związku z art. 11 ust. l pkt. l ustawy o pdop poprzez błędne zastosowanie w stosunku do BP Jawna kryterium "podmiotu krajowego" w rozumieniu ustawy, art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie braku równych dla wszystkich uczestników programu partnerskich stacji paliw możliwości otrzymania nieoprocentowanych pożyczek, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując, że właściwym w celu określenia wysokości utraconego przez Skarżącą dochodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez "B" z o.o. i "B" Jawna stacjom partnerskim było zastosowanie najniższego oprocentowania kredytów bankowych udzielanych na cele gospodarcze przez Bank [...] SA. oraz Bank [...] BP.

W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła obszerną argumentację dla wykazania, nieprawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych. W szczególności wywodziła, że spółka jawna nie jest podmiotem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem przepisy o podmiocie krajowym o związku gospodarczym i o szacowaniu dochodu nie mogły mieć w tym przypadku zastosowania.

Następnie przypomniała, że podstawę prawną dla szacowania dochodu Spółki, w przypadku udzielenia partnerom nieoprocentowanych pożyczek, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał art. 11 ust. 4 pkt. 3 ustawy o pdop. Przepis ten stanowi, że dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań istniejących pomiędzy podmiotami krajowymi pozostającymi ze sobą w związku gospodarczym.

Spółka zwróciła uwagę, że powyższa regulacja nie może stanowić podstawy prawnej dla oszacowania dochodu spółki jawnej, gdyż "B" Jawna nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu przepisów ustawy o pdop.

Dodatkowo ustalenia organu podatkowego w zakresie stwierdzenia, że niektóre stacje partnerskie są względem drugich uprzywilejowane, nie mają oparcia w stanie faktycznym sprawy. Organ kontroli stwierdził bowiem, że prawa przyznane poszczególnym podmiotom nie są ekwiwalentne. Zróżnicowanie polega na przyznaniu pożyczek tylko części stacji partnerskich. Organ kontroli nie ustalił jednak faktu kluczowego dla sprawy, czy propozycja pożyczki została przedstawiona wszystkim, czy może wybranym stacjom partnerskim.

W ocenie Spółki, powinna zostać rozpatrzona okoliczność, że propozycja zaciągnięcia pożyczki przedstawiona została wszystkim stacjom partnerskim. Zawarcie umowy pożyczki było częścią kompleksowej oferty kierowanej przez BP Jawna do partnerów.

Zawarcie umów pożyczki wyłącznie z częścią stacji partnerskich wynikało z autonomicznych decyzji partnerów, którzy z własnej woli zrezygnowali z przyznanego im uprawnienia.

Zdaniem Spółki, umowy pożyczek dla stacji partnerskich nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od Umów o współpracy. Sama forma zawarcia umów pożyczek, stanowiących załącznik do Umów o współpracy świadczy o tym, że umowy te powinny być postrzegane jako elementy pewnej złożonej całości. Jak stwierdzono w decyzji, pożyczki nie zostałyby udzielone podmiotom, które nie zawarły z "B" Umowy o współpracy. Oferta udzielenia pożyczki stanowiła zatem dla partnera zachętę oraz ułatwienie dla podjęcia współpracy z "B" Jawna. W związku z tym, "B" Jawna otrzymała konkretne korzyści. Zaliczyć należy do nich:

1. - zobowiązanie partnerów do zakupu określonych ilości paliwa wyłącznie od "B" Jawna po ustalonej cenie;
2. - zakaz prowadzenia przez partnerów działalności konkurencyjnej;
3. - możliwość ustalania stałej marży dla partnerów;
4. - związanie partnera umową w określonym terminie;
5. - utrzymywanie przez partnerów standardów "B";
6. - zobowiązanie do akceptowania przez partnerów kart kredytowych i paliwowych wskazanych przez "B" Jawna.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie można twierdzić, że świadczenie dokonywane przez "B" Jawna na rzecz partnerów było nieodpłatne.

Spółka zwróciła też uwagę, że art. 193 § 6-7 Ordynacji podatkowej nakładają na organ kontroli, w przypadku stwierdzenia wadliwości lub nierzetelności ksiąg, obowiązek sporządzenia protokołu z badania ksiąg, w którym określone zostaje za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ kontroli doręczył stronie protokół z badania ksiąg w dniu 24 października 2006 r. W dokumencie tym jednak nie stwierdzono ani wadliwości ani nierzetelności prowadzonych ksiąg w kontekście pożyczek udzielonych przez "B" Jawna stacjom partnerskim. W odniesieniu do pożyczek tych stwierdzono wyłącznie, że "W księgach podatkowych stwierdzono także spłaty rat nieoprocentowanych pożyczek, zaciągniętych przez kontrahentów, związanych ze Spółką umowami o współpracy i dostawie paliw w sieci Stacji Partnerskich "B"."

W ocenie Spółki, brak jest podstaw do zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do określenia wysokości utraconego dochodu z tytułu udzielenia przez "B" Jawna nieoprocentowanych pożyczek stacjom partnerskim najniższych odsetek od kredytów dewizowych (dane z lat 1998 i 1999) udzielanych przez bank [...] S.A. oraz przez [...] -B" na okres 12 miesięcy (dane z roku 2000).

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie wskazał przyczyn, dla których w celu określenia wysokości utraconego dochodu przyjął oprocentowanie kredytów oferowanych właśnie przez te banki. W związku z tym, należy stwierdzić, że decyzja narusza art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi to przepisami organ podatkowy zobowiązany jest wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi się kierował wydając rozstrzygnięcie. Nie wskazano warunków, na których oferowane były kredyty dewizowe przez bank [...] S.A. oraz [...] -B".

1. II. w zakresie likwidacji środka trwałego - Myjni Automatycznej Samochodowej:
2. - art. 15 ust. l ustawy o pdop poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości początkowej zlikwidowanego środka trwałego w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Spółka wywodziła, że w sposób bezsporny wykazano na której stacji benzynowej znajdowała się przedmiotowa myjnia, a nadto dostatecznie udokumentowano konieczność jej likwidacji z uwagi na znaczne zużycie, ponadto - nie odnosząc się w zasadzie do dowodów powoływanych przez organ - stwierdzono, że myjnia ta ujęta była w wykazie środków trwałych spółki z o.o., /czego wg organów bezpośrednio nie potwierdzają dokumenty zgromadzone w aktach podatkowych/,
3. - art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i kwestionowanie faktu zlikwidowania środka trwałego;

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że zaliczenie kwoty 272 096,24 zł do kosztów uzyskania przychodów "B" wiązało się z likwidacją środka trwałego - Myjni Automatycznej Samochodowej - [...] (nr inwentarzowy [...]). W odniesieniu do powyższej pozycji, Spółka przedłożyła protokół likwidacji środka trwałego (załącznik nr 5 do odwołania). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, kwota 272 096,24 zł na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 6 ustawy o pdop, zasadnie zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów. Swe stanowisko w tej kwestii skarżąca dodatkowo uzasadniła w piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2009r.

1. III. w zakresie wydatków poniesionych przez "B" Polska na działania związane z rozpoczęciem procesu inwestycyjnego:
2. - art. 15 ust. l ustawy o pdop poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na działania związane z rozpoczęciem procesu inwestycyjnego,
3. - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie charakteru poniesionych wydatków, jako wydatków na zaniechaną inwestycję;

Strona skarżąca podniosła, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych i literaturą podatkową wydatki poprzedzające rozpoczęcie procesu inwestycyjnego, mające wyłącznie pośredni związek z prowadzonymi przez niego inwestycjami stanowią koszt bieżącej działalności podatnika i w związku z tym stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zakwestionowane wydatki, dotyczyły inwestycji, które ewentualnie mogły się rozpocząć w zależności właśnie od wyników zleconych wstępnie analiz faktycznych i ekonomicznych. Analizy te stały się podstawą decyzji podatnika o odstąpieniu od realizacji wstępnie planowanych inwestycji a w przypadku dzierżawionego gruntu odstąpiono od realizacji na jego terenie inwestycji z uwagi na później stwierdzoną nieopłacalność. Uzasadnieniem dla konieczności ponoszenia przez podatnika pewnych wydatków wstępnych, poprzedzających proces inwestycyjny, jest dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia dużo wyższych strat w prowadzonej działalności, których konsekwencje poniósłby także fiskus.

Zdaniem skarżącego, do kosztu wytworzenia środka trwałego w postaci obiektu budowlanego mogą być zaliczone tylko te koszty materiałów i usług obcych, które zostały poniesione od momentu rozpoczęcia prac budowlanych, stanowiących początek procesu inwestycyjnego.

W szczególności Spółka wyjaśniała, że wydatek udokumentowany dowodem księgowym PKU 190304, jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, został poniesiony na przygotowanie koncepcji powiązania komunikacyjnego stacji paliw z ulicą C. w G.. Celem jego poniesienia było uzyskanie oceny możliwości zapewnienia wjazdów i wyjazdów na stację paliw, która miała powstać na tym terenie. Ostatecznie jednak okazało się, że zapewnienie stosownej obsługi komunikacyjnej nie jest możliwe. Z tego względu ostatecznie budowa stacji benzynowej nie mogła nastąpić.

Podobny charakter i skutek miały pozostałe analizy, przygotowywane na potrzeby uzyskania stosowanych pozwoleń oraz warunków zagospodarowania i zabudowy terenu. Jednakże, z powodu braku stosowanych decyzji, również w tym przypadku inwestycja ostatecznie nie została zrealizowana. Także wydatek dotyczący opłaty za dzierżawę terenu pod budowę stacji benzynowej, która ostatecznie nie powstała jest w ten sposób racjonalnie uzasadniony.

Spółka zaznaczyła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych istnieje jednolity i ugruntowany pogląd, zgodnie z którym wydatki na badania i analizy związane z przygotowaniem inwestycji lub zbadaniem jej dopuszczalności, racjonalności lub opłacalności stanowią koszt uzyskania przychodów. Ponoszenie kosztów tego typu jest uzasadnione w toku prowadzonej działalności gospodarczej, zaś praktyka taka jest powszechna. Należy jednocześnie podkreślić, że relację pomiędzy wydatkiem a oczekiwanym przychodem należy badać w dniu poniesienia wydatku. W tym przypadku nie budzi wątpliwości fakt, że celem poniesienia przedmiotowych wydatków było uzyskiwanie w przyszłości przychodów za pośrednictwem wybudowanej na tym terenie stacji benzynowej. Cel ten pozostawał aktualny w momencie poniesienia wydatku, Spółka zatem mogła oczekiwać uzyskania przychodu w przyszłości. Ostatecznie jednak inwestycja w ogóle nie została rozpoczęta. Decyzja o nierozpoczynaniu budowy wiązała się w tym przypadku z wynikami badań, na które poniesiono przedmiotowe wydatki.

1. IV. w zakresie wydatków poniesionych na wymianę części eksploatacyjnych myjni oraz na przemalowanie cystern
2. - art. 16 ust. l pkt. l lit b i c, art. 16a-16d, art. 16g ust. 3, ust. 4 i ust. 13 ustawy pdop poprzez błędne zastosowanie w sprawie tj. w stosunku do wydatków nie będących wydatkami na modernizacje środków trwałych,
3. - art. 122, art. 187 § l, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie charakteru wykonanych prac,
4. - art. 122, art. 180, art. 187 § l powołanej ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;

Strona skarżąca wywodziła, że bezpodstawnie uznano, iż poniesione wydatki winny zwiększać wartość początkową odpowiednich środków trwałych i zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych ponieważ wbrew treści faktur dotyczących przedmiotowych czynności, wykonane prace nie miały charakteru modernizacji (modernizacja to unowocześnianie) i nie prowadziły do zwiększenia wartości środków trwałych lecz były to prace o charakterze remontowym, mające na celu przywrócenie tym środkom stanu pierwotnego i zachowanie ich zdatnymi do dalszego użytku.

W przypadku prac dotyczących myjni samochodowej polegały one na wymianie części eksploatacyjnych tj. lanc myjni ręcznej oraz czyszczeniu dysz myjni. W przypadku tzw. modernizacji zbiorników usługa polegała na przemalowaniu cystern w związku ze zmianą logo firmy. Prace lakiernicze ze swej natury związane były z usunięciem poprzednich powłok lakierniczych, piaskowaniem powierzchni i ponownym położeniem lakieru. Skutkiem wykonanych prac ze względu na ich charakter, nie mogło być jednak zwiększenie wartości początkowej cystern a podstawowe znaczenie dla spółki miała aktualizacja logo.

Skarżący zarzucił też, że w 2001 roku przedmiotowe cysterny stanowiły własność spedytora. Firma spedytorska "O" Spółka z o.o. zgodnie z wyciągiem z KRS prowadzi działalność polegającą na transporcie lądowym, przeładunku, magazynowaniu i składowaniu towarów a nie ma w przedmiocie swej działalności skrajnie odmiennej działalności wysokospecjalistycznej, polegającej na modernizacji zbiorników. Organ dokonał kwalifikacji usługi wyłącznie na podstawie treści opisów faktur i nie uwzględnił wyjaśnień strony oraz częściowo zeznań świadków. Bezpodstawnie też, bez opinii biegłego przyjął wzrost wartości objętych pracami środków trwałych i naliczył odpisy amortyzacyjne od podwyższonej na skutek prac modernizacyjnych wartości środków trwałych w kwocie 5.779,40 zł., mimo iż były one własnością innego podmiotu.

Uznanie tych wydatków za wydatki o charakterze modernizacyjnym wskazuje, iż organ kontroli skarbowej błędnie ustalił stan faktyczny, na podstawie którego następnie określił skutki podatkowe dla Spółki i tym samym dopuścił się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przekraczając ramy swobodnej oceny dowodów, co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP odmawiając Spółce uprawnienia do zaliczenia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

1. V. w zakresie wydatków dotyczących nieruchomości skarżący zarzucił naruszenie
2. - art. 15 ust. l w związku z art. l ust. l i 2, art. 5 ustawy o pdop poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, które związane były z osiąganiem przychodów przez "B" Spółkę z o.o.

Zdaniem Spółki, nie jest uprawnione twierdzenie, że z tytułu poniesionego wydatku spółka jawna nie osiągnęła przychodu, tak jak i posługiwanie się pojęciem "przychodu spółki jawnej", skoro spółka jawna nie może być w ogóle uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych a z mocy art. 5 ust 1 ustawy o pdop przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Podobna zasada z mocy art. 5 ust 2 cytowanej ustawy znajduje zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów. Wynika stąd, że zarówno przychody jak i koszty z udziału w spółce jawnej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych przez jej wspólników. W konkluzji przyjąć więc należy, że koszt uzyskania przychodów w tym przypadku rozpoznany został przez ten sam podmiot, który uzyskał związany z nim przychód tj. "B" Sp. z o.o.

Zdaniem Spółki wydatki związane z umowami sprzedaży nieruchomości, dokonanymi w 2001 r. zasadnie zakwalifikowane zostały jako koszty uzyskania przychodów w roku 2001, a więc w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, z którą przedmiotowe wydatki były związane. Koszt uzyskania przychodów prawidłowo został zatem zarachowany w momencie, w którym wykazano przychód ze sprzedaży wskazanych nieruchomości.

1. VI. w zakresie wydatków poniesionych przez "B" Spółkę z o.o. na przygotowanie analizy geologiczno- technicznej gruntu:
2. - art. 15 ust. l, art. 16 ust. l pkt. l lit b, art. 16a ust. l oraz art. 16g ust. l i 4 ustawy o pdop poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów i stwierdzenie, że wydatek na nabycie analizy geologiczno-technicznej gruntu winien podlegać zaliczeniu do wartości początkowej zbiornika na gaz płynny, gdy tymczasem wydatek poniesiony na dokonanie analizy nie miał bezpośredniego i wyłącznego związku z budową zbiornika lecz związany był z bieżącą działalnością podatnika. Analiza miała zostać wykorzystana przy podejmowaniu przez spółkę decyzji o realizacji pozostałych planów inwestycyjnych na nieruchomości. Dotyczyła gruntu jako całości i miała na celu ustalenie jego właściwości geologiczno-technicznych. Ich wyniki dostarczyły Spółce informacji dotyczących możliwości kompleksowego wykorzystania gruntu.

Ostatecznie, na gruncie wybudowany został między innymi zbiornik na gaz, jednak nie oznacza to, że w przyszłości wyniki badań geologicznych gruntu nie zostaną wykorzystane dla potrzeb wybudowania innego typu budowli lub budynków. Co więcej, podkreślić należy, że w momencie ponoszenia wydatku na analizę nie było ostatecznej decyzji w sprawie wybudowania na tym gruncie zbiorników na gaz. Decyzja taka została podjęta dopiero w momencie dostarczenia wyników badań geologicznych. Wydatki tego typu, poprzedzające szeroko pojęty proces inwestycyjny i mające na celu wskazanie możliwości zrealizowania danego przedsięwzięcia powinny zostać zakwalifikowane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jako że mają charakter uniwersalny, tj. nie dotyczą jednego, określonego środka trwałego.

Nie zgodzono się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym przedmiotowe wydatki są wydatkami, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt. 1 lit. b ustawy o pdop. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na art. 16 ust 1 pkt. 1 lit. b ustawy, nie dokonał jego kompleksowej wykładni w powiązaniu z innymi przepisami ustawy o pdop. Organ kontroli nie ustalił bowiem właściwego rozumienia pojęcia wydatków na nabycie środków trwałych, o których mowa w tym przepisie.

art. 122, art. 187 § l, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego związanego z tym wydatkiem, tj. nieuwzględnienie okoliczności, iż wydatek poniesiony został w celu określenia sposobu wykorzystania nieruchomości przez Spółkę.

Zdaniem Spółki jako wydatek na nabycie środków trwałych należy rozumieć cenę nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o pdop. Przepis ten jasno precyzuje, które wydatki powiększają cenę nabycia środka trwałego. W ocenie Spółki językowa wykładnia omawianej normy prowadzi do wniosku, iż do kosztów, które podatnik powinien zaliczyć do ceny nabycia środka trwałego, ustawodawca przypisał wyłącznie te wydatki, które w sposób bezpośredni można przypisać do danej transakcji nabycia. Wskazuje na to wyliczenie przykładowych wydatków zawarte w przepisie, które to wydatki mogą być powiązane z daną transakcją w sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości co do istnienia takiego związku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dla wykazania zasadności rozstrzygnięć organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej powoływał się na orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach innych podatników, szczególnie jednak odnosząc się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2007 roku wydanych w sprawach ze skarg "B" Spółka z o.o. w K.o sygn. I SA/Kr 364/04, I SA/Kr 1146/04 i I SA/Kr 975/05 w przedmiocie, odpowiednio określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 i 2000 rok. Decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały w tych wszystkich sprawach uchylone jednakże Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uchylenie dotyczyło tylko pewnego wycinka rozstrzygnięć a w pozostałym zakresie Sąd przesądził pewne kwestie i w znacznej części rozstrzygnięcia podzielił poglądy organów podatkowych, co powinno wywierać wpływ także na rozstrzygnięcie dotyczące kolejnego roku podatkowego.

Pogląd organów podatkowych Sąd miał podzielić w kwestii zastosowania art. 5 i art. 11 ustawy o pdop, nieoprocentowanych pożyczek udzielonych partnerom "B", zaniechanych inwestycji oraz zaliczania do kosztów wydatków inwestycyjnych a także w kwestiach proceduralnych; ciężaru dowodu i konsekwencji niewykazania związku wydatku z przychodami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Będąca przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie decyzja nie narusza prawa we wskazanym wyżej stopniu a zatem złożona przez podatnika skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem poprawnie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Za błędne należy uznać zarzuty naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W istocie rzeczy zarzuty te sprowadzały się do zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego stosowanych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przepisów art.122, a w konsekwencji przyjąć, że doszło także do naruszenia przepisów art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej.

Nie można uznać za skuteczny zarzut, że w postępowaniu została pominięta istotna część argumentacji spółki zawarta w jej wyjaśnieniach. Z faktu, że argumentacja ta nie została uwzględniona nie wynika, że powyższe wyjaśnienia nie były analizowane, zawarte w nich treści zostały poddane ocenie, do której organy podatkowe są uprawnione na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Podatnik miał zapewniony udział w postępowaniu poprzez zawiadamianie ustanowionych pełnomocników o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie i umożliwienie wyrażania swego stanowiska na każdym etapie postępowania. Takie działanie nie może zostać przez Sąd uznane za naruszające zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego.

W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Jako dowody zostały dopuszczone wszystkie dokumenty przedłożone przez stronę jak i zgromadzone z inicjatywy organu stosownie do zapisów art.180 i art.181 Ordynacji podatkowej.

Prowadzący postępowanie właściwie ocenili zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniający przyjęcie, iż w rozliczeniu podatkowym strony skarżącej za 2001r. wystąpiły nieprawidłowości uzasadniające określenie wysokości straty za ten rok w drodze decyzji.

W ocenie Sądu w sprawie nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do oceny prawidłowości zastosowania wskazanych w zaskarżonych decyzjach przepisów stwierdzić należy, iż ich subsumcja do ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budzi wątpliwości Sądu.

Istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy są przepisy art. 12 ust 1pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993r. nr 106 poz. 582 ze zm. zwanej dalej "ustawą o pdop"/ stanowiącego, iż przychodami są w szczególności; wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz - pozostający z nim w bezpośrednim związku z uwagi na formę prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę skarżącą - przepis art. 5 cytowanej ustawy stanowiący, iż przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zdaniem Sądu pomimo tego, iż ustawa nie wyraża tego wprost, jednak w celu określenia przychodu jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna dla ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki. Dlatego też w stosunku do spółki jawnej pomimo, iż nie jest ona bezpośrednio podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosuje się zasady regulujące zarówno przychód jak i koszty wynikające z ustawy regulującej ten podatek. Faktem jest, iż art. 11 ust. 1 pkt. 1 ustawy o pdop przez podmiot krajowy nakazuje rozumieć podatnika podatku dochodowego, niemniej zwrócić należy uwagę, iż zasady podatkowe wynikające z cyt. ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych właśnie poprzez konstrukcje powołanego wyżej art. 5 Przyjęcie odmiennej koncepcji musiałoby prowadzić do wniosku, iż dochody uzyskiwane z działalności spółki jawnej w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co jak wiadomo jest tezą nieprawdziwą.

Sąd nie podziela więc stanowiska skarżącej Spółki, iż w odniesieniu do spółek jawnych nie można stosować szacowania dochodów, które zostałyby ewentualnie utracone w wyniku zaistnienia związku gospodarczego, gdyż art. 11 ust 1 i związany z nim ust 4 pkt. 3 skierowany jest wyłącznie do podatników podatku dochodowego, a spółka takim podatnikiem nie jest.

W myśl art. 11ust 1 w zw. z ust 4 pkt. 3 ustawy o pdop, jeżeli podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Sformułowanie "związek gospodarczy" nie oznacza, aby musiał to być związek pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, zaś niezbędnym minimum jest, co wynika z usytuowania tego przepisu, aby jeden z podmiotów krajowych pozostających w takim związku był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Związek gospodarczy może więc także opierać się na powiązaniach o charakterze personalnym, majątkowym, czy kapitałowym.

W wyroku NSA z dnia 2001.04.05 sygn. akt SA/Sz 3/00 uznano, iż przez "związek gospodarczy", o którym mowa w pkt. 2 ust. 4 art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wszelkie powiązania i zależności wynikające z uczestniczenia w obrocie gospodarczym oraz powiązania kapitałowego pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, przy czym nie chodzi tu o powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 5 art. 11.

Nie można więc przyjąć, że organy prowadzące postępowanie naruszyły art. 5 czy też art.11 ust 1 w zw. z ust 4 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym przez organ podatkowy przekazywano stacjom partnerskim nieoprocentowane pożyczki i z tego tytułu organy podatkowe doliczyły przychód w wysokości najniższych hipotetycznych odsetek. Faktem jest, iż z przyznanych przez "B" Jawna uprawnień skorzystała tylko część z partnerów objętych programem a część zrezygnowała z realizacji przysługującego im prawa do zaciągnięcia nieoprocentowanej pożyczki. Nie zmienia to jednak okoliczności, pożyczka nie miała charakteru ekwiwalentnego, gdyż zdaniem Sądu w żaden sposób nie wpływała ona na charakter zawieranej umowy partnerskiej. Nie była jej determinantem.

Natomiast z charakteru umów partnerskich wynikało, iż miały one charakter wzajemny tzn. obie strony były zobowiązane do określonych świadczeń jak i uprawnione do określonych korzyści bez względu na udzieloną pożyczkę. Świadczy o tym fakt, iż nie wszyscy skorzystali z tej pożyczki, a mimo to zawarli umowy partnerskie. Bez znaczenia jest okoliczność, że mieli taką możliwość i z niej nie skorzystali. Istotne jest, że zawierali podobne umowy partnerskie bez umowy pożyczki, co potwierdza tezę, iż pożyczka nie miała wpływu na zawarcie umowy partnerskiej i jej warunki.

W przypadku Spółki nieodpłatność świadczenia ma charakter ewidentny. Prowadzące postępowanie organy wykazały, iż nastąpiło ustalenie warunków na zasadach korzystniejszych od ogólnie stosowanych to jest takich, których warunki wykonania świadczenia nie tylko odbiegały od ogólnie stosowanych, ale były zarazem warunkami korzystniejszymi w stopniu rażącym, a więc nie dającymi się w żadnym razie pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej.

W gospodarce rynkowej zasadą między podmiotami niepowiązanymi jest udzielanie pożyczek z oprocentowaniem. Jest to bowiem koszt korzystania z cudzego kapitału na przykład od świadczeń banków, które w zamian za umożliwienie obracania pożyczonymi pieniędzmi żądają swoistej "ceny", w postaci odsetek. Słuszna jest zatem teza, że wartością utraconego przychodu jest wartość odsetek, jakie Spółka mogłaby uzyskać, gdyby udostępniła kapitał przeznaczony na nieoprocentowane pożyczki dla stacji partnerskich na wolnym rynku.

Jakkolwiek prawem każdego podmiotu gospodarczego jest prawo do swobodnego kształtowania wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednakże na gruncie zobowiązań podatkowym jest uprawnieniem organu podatkowego nie uznawanie skutków takich określonych działań, które mieszcząc się w granicach swobody umów odbiegają jednak od ogólnych norm i prowadzą do rezygnacji z dochodu i jego przerzucenia na inny podmiot.

Również ustalenie odsetek na podstawie najniższych odsetek od kredytów dewizowych jest zgodne z obowiązującymi przepisami i nie narusza reguł rynkowych, jeżeli zarówno pożyczka jak i jej spłata następowała w walutach obcych. Kwestionując obecnie fakt ustalenia wartości rynkowej odsetek w oparciu o dane uzyskane od dwóch banków, należy zwrócić uwagę stronie skarżącej, iż organy musiały w tym przypadku odnieść się do danych z 2001 roku, kiedy to sytuacja na rynku bankowym była zupełnie inna niż obecnie a kredyty dewizowe nie było powszechnie oferowane przez banki o mniejszym znaczeniu na rynku. W tym zakresie prym wiodły właśnie "P" SA i -P" B. Orzekając w tym względzie Sąd miał na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w prawomocnych wyrokach tut. Sądu z dnia 8 marca 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 364/04, I SA/Kr 1146/04 i I SA/Kr 975/05 dotyczących określenia podatku dochodowego od osób prawnych lub określenia wysokości straty w tym podatku "B" Polska Sp. z o.o. w K., odpowiednio za rok 1998, 1999 i 2000, których to rozstrzygnięć nie kwestionowała także strona skarżąca.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących już wyłącznie bezpodstawnego - zdaniem strony skarżącej - wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazanych w zaskarżonej decyzji wydatków, zauważyć należy, iż problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym podstawowe znaczenie, bowiem stanowi jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód stanowiący podstawę opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. l6 ust. 1.

Ustawodawca nie wymienił w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów w sposób enumeratywny, ograniczając się do posłużenia się w tym przypadku klauzulą generalną, wskazując jedynie na przesłanki, które muszą być spełnione, aby poniesione koszty można było zaliczyć do tej kategorii znaczeniowej. W tej sytuacji definicja kosztów uzyskania przychodu została dookreślona poprzez orzecznictwo sądów oraz doktrynę. Mając na uwadze bogate orzecznictwo sądów administracyjnych można wskazać na kilka przesłanek, których spełnienie pozwoli uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. Są to następujące przesłanki: poniesienie wydatku przez podatnika, rzeczywisty charakter wydatku, jego związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, udokumentowanie wydatku oraz jego poniesienie w celu uzyskania przychodów.

Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko podziela Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno pod rządami przepisów podatkowych w obecnym brzmieniu, jak i w brzmieniu poprzednio obowiązującym /por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r. SA/Lu 230/97/. Konsekwentnie stwierdza więc, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Każdy wydatek, poza tymi wskazanymi w ustawie, będzie wymagał indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Analizowany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Przede wszystkim dlatego, że prawodawca posługuje się normatywnym zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", a nie operuje (ewentualnym) sformułowaniem "koszty, poniesione przez podatnika, w efekcie których powstał przychód".

Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być jednak wykazany, przy czym na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika /por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02/.

Z chwilą bowiem zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionego wydatku był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialno-prawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność istnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku, zwłaszcza, iż w pewnych sytuacjach nie organ a tylko podatnik dysponuje wiedzą o takich dowodach /wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 359/04, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 356/04, wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005r., sygn. akt I SA/Gl 31/04, wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003r., sygn. akt III RN 136/02/.

W rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły szczegółowe i wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie oceny zasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Dokonały adekwatnej do potrzeb oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, ze szczególnym wyjaśnieniem przyczyn, dla których niektóre z nich nie mogły służyć uwzględnieniu twierdzeń podatnika. To pozwala przyjąć, iż także w tym zakresie nie zostały naruszone przepisy postępowania, a w szczególności art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć bowiem należy, iż podatnik nie przedstawił w postępowaniu takich przekonujących dowodów, które mogłyby wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia mimo, że organy bardzo rzetelnie zapewniały podatnikowi udział w postępowaniu dowodowym, możliwość nieograniczonego składania dokumentów i wniosków dowodowych dzięki czemu na etapie postępowania przed I instancją i przed organem odwoławczym szereg kwestii zostało wyjaśnionych w sposób postulowany przez podatnika.

W przypadku wydatków na modernizację środków trwałych, organy prawidłowo oparły swe ustalenia na pierwotnej kwalifikacji tego wydatku przez podatnika /wg opisu na fakturze/, jako modernizacji zbiorników i modernizacji myjni ręcznej, skoro potwierdzeniem tej kwalifikacji była pierwotna ocena własna a na wykazanie okoliczności przeciwnych /zamówienia, które ewentualnie mogłoby zmienić przyjęte ustalenia/ podatnik nie przedstawił stosownego dokumentu, twierdząc, że z uwagi na upływ czasu go nie posiada.

Także odnośnie likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego w postaci opisywanej wyżej myjni automatycznej samochodowej podzielić należy dokonane ustalenia gdyż w istocie przeprowadzone wnikliwe i wyczerpujące postępowanie dowodowe nie doprowadziło do uzyskania pewnego dowodu uzasadniającego przyjęcie, że zlikwidowany środek trwały należał do spółki z o.o. Zaznaczyć przy tym należy, iż badanie legalności decyzji przez sąd administracyjny oznacza badanie jej zgodności z prawem na etapie wydania decyzji ostatecznej i w stanie faktycznym wynikającym z przedstawionych wówczas dokumentów i dowodów, nie zaś na etapie postępowania sądowego związanego ze złożoną skargą, w którym to strona powołuje się na nowe jeszcze dowody i związane z nimi uzasadnienie swych twierdzeń.

Sąd podziela też rozstrzygnięcie organu wraz z argumentacją służącą jego uzasadnieniu o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. wydatku poczynionego przez spółkę jawną, a związanego z późniejszym nabyciem nieruchomości przez spółkę z o.o. i osiągnięciem z tego tytułu przychodu. Prawidłowo w tym przypadku uznano, że sporny wydatek poniesiony przez inny podmiot nie miał związku z osiągniętym przez podatnika przychodem.

W kwestii wydatków dotyczących planowanych inwestycji jak też wytworzenia nowych środków trwałych także wypowiadał się tut. Sąd we wspomnianych wyżej sprawach dotyczących minionych trzech lat podatkowych. Rozstrzygnięcie organów jest zbieżne z wyrażonym wówczas przez Sąd poglądem, który nie był objęty zaskarżeniem skargą kasacyjną

Mając do oceny rozstrzygnięcie w zbliżonym stanie faktycznym a mianowicie w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na analizę geologiczno-techniczną terenu na którym wzniesiono w późniejszym okresie zbiornik na gaz płynny uznać go należy zza wydatek związany z wytworzeniem nowego środka trwałego.

Przemawia za tym treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust 1 pkt. 1 lit. a i lit. b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, oraz wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia /art. 16g ust 1 pkt. 2/

Za koszt wytworzenia w myśl postanowień art. 16g ust 4 uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Składnikiem kosztu wytworzenia będzie także wartość zakupionych usług obcych. Będą to zarówno usługi bezpośrednio związane z samym procesem wytworzenia, jak i usługi konieczne do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego, w tym także podjęcia decyzji o przystąpieniu do realizacji inwestycji.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż de facto strona nie kwestionuje charakteru wydatków jako związanych z wytworzeniem środka trwałego a jedynie neguje ich bezpośredni charakter oraz niemożność przypisania danego wydatku o charakterze ogólnym do konkretnej nieruchomości czy środka trwałego. Skarżąca wprost podnosi, iż były to wydatki związane z poszukiwaniem sposobu zagospodarowania nieruchomości a w związku z tym mogą w przyszłości posłużyć dokonaniu innych jeszcze inwestycji na tej samej nieruchomości, bądź też podatnik mógł w oparciu o analizę podjąć inną jeszcze decyzję o sposobie zagospodarowania terenu.

Zdaniem Sądu, również wspólne wydatki na realizację więcej niż jednej inwestycji wchodzą w skład ceny nabycia i kosztu wytworzenia, jeżeli tylko wydatki te związane są z konkretnymi inwestycjami. Fakt ponoszenia określonych wspólnych wydatków na realizację kilku inwestycji nie zmienia bowiem ich inwestycyjnego charakteru. Kwestia przyporządkowania tych wydatków do określonej inwestycji jest natomiast kwestią wtórną związaną z poprawnością przyjętych kryteriów zastosowanych do podziału wydatków.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów skarbowych, że tego typu wydatki - o charakterze inwestycyjnym - związane z realizacją nowych obiektów powinny być zaliczone do kosztów inwestycji aż do momentu przekazania obiektu do używania, a nie ujęte w rachunku kosztów bieżącej działalności Spółki. W ocenie Sądu, przedmiotowe wydatki mogą znaleźć odzwierciedlenie w kosztach uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne liczone od wartości oddanych do użytkowania nowych obiektów /art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. a i b pdop/.

Odnośnie wydatków związanych z rozpoczęciem procesu inwestycyjnego istotą problemu była kwestia kwalifikacji wydatków poniesionych przez spółkę, a to jako "kosztów zaniechanej inwestycji" /art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o pdop/, czy też jako "kosztów uzyskania przychodów" /art. 15 ust.1 ustawy o pdop/.

Rozstrzygając w tym zakresie należy na wstępie zwrócić uwagę, iż stan prawny w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na tzw. zaniechane inwestycje podlegał w kolejnych latach licznym nowelizacjom prowadzącym do zaistnienia w chwili obecnej takiego stanu prawnego, który mógłby być podstawą z rozstrzygnięcia w sprawie w sposób postulowany przez stronę skarżącą. W sprawie jednak mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym w brzmieniu obowiązującym w 2001r., co oznacza także niemożność odnoszenia się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego znowelizowanego stanu prawnego.

W stanie prawnym 2001r uzasadnione było przyjęcie, że wydatki na inwestycje mogą, jedynie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wliczonych w ciężar kosztów, zmniejszać przychód, a przez to dochód będący podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych /por. wyrok NSA z dnia 22.03.2005r. sygn. akt FSK 1548/04/. W wyroku tym Sąd stwierdził, że nakłady inwestycyjne oznaczają wszystkie wydatki związane z realizacją inwestycji, w tym także działania wstępne i przygotowujące. Tak również orzekł NSA w wyroku z dnia 8.08.2008r sygn. akt II FSK 744/07, uznając odmienność stanu prawnego po wprowadzeniu z dniem 1.01.2003r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 4a definiującego pojęcie "inwestycji" jako środków trwałych w budowie w rozumieniu w art. 3 ust. 1 pkt. 16 ustawy o rachunkowości. Nie było też w 2001r takiego rozwiązania, jakie wprowadzone zostało do ustawy od dnia 1.01.2009r przewidującego wliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji w przypadku ich zbycia lub całkowitej likwidacji.

W ocenie Sądu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym w 2001r wydatki poniesione w związku z szeroko rozumianym rozpoczęciem realizacji inwestycji stanowią - w stanie faktycznym sprawy - wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak nawet pośredniego związku tych wydatków z przychodem 2001 r. oraz z przyszłymi przychodami Spółki. Jak słusznie wskazał tut. Sąd w uzasadnieniu wyroków wydanych za minione lata podatkowe, wydatki związane z chybionymi przedsięwzięciami gospodarczymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z prowadzeniem określonej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przedmiotowych wydatków jako poczynionych na zaniechane inwestycje, stosownie do treści art. 16ust 1 pkt. 41 uniemożliwia podważenie zasadności rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym względzie.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy bądź też innego naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Uznając więc, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 151 cytowanej ustawy orzekł o jej oddaleniu.