Uzasadnienie
We wniosku wniesionym w dniu 23 grudnia 2004 r. małżonkowie J. i M. P. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 5 116,50 złotych. W uzasadnieniu podali, że w okresie od 30 stycznia 2001 r. do 16 stycznia 2002 r. podatnik przebywał na terenie B. i H. jako żołnierz misji pokojowej w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego [...] i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie ze stosunku służbowego od Jednostki Wojskowej nr [...], która przez cały okres tej służby wbrew wyraźnej treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm.) pobierała od tego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy.
Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 5 116,50 złotych i określił zobowiązanie podatkowe za 2001 r. w kwocie 5 245,70 złotych. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od dwóch przesłanek:
- wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami Państwa,
- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.
Organ podatkowy doszedł do przekonania, iż przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy otrzymanych w kraju - tym samym nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z podstawy opodatkowania dochodów podatnika poprzez zastosowanie zwolnienia do otrzymanych przez niego wynagrodzeń. Osoby kierowane za granicę za cały okres pełnienia służby zachowują prawo do wynagrodzenia przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. Uprawnienie to wynika z § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198 ze zm.).
W odwołaniu wniesionym w dniu 12 marca 2005 r. podatnicy zażądali uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem podatników oczywiste jest, iż otrzymywane wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy (służby) było z nią związane niezależnie od tego czy była wykonywana w kraju, czy w ramach oddelegowania poza jego granicami. Odwołujący się zauważyli także, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 w brzmieniu obowiązujący do końca 2002 r. mówił ogólnie o należnościach pieniężnych nie wskazując jednocześnie by miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną pracą.
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, iż do wynagrodzeń wypłacanych podatnikowi przez Jednostkę Wojskową z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w czasie udziału w misji zmian mających wpływ na ich wysokość, mają zastosowanie przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z czym podlegają one opodatkowaniu, a w konsekwencji płatnik postąpił prawidłowo potrącając od nich należne zaliczki na podatek dochodowy.
W skardze wniesionej do Sądu w dniu 8 czerwca 2005 r. podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżących argumentacja jakoby należności objęte zwolnieniem musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniu jest prawdziwa jedynie w przy interpretacji art. 21 ust. 2 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego obecnym brzmieniu. Takiej wykładni nie można natomiast zastosować na gruncie treści tego przepisu obowiązującej w 2001 r. W okresie pełnienia przez podatnika służby na misji pokojowej w B. i H. wolnymi od podatku były "należności pieniężne" przysługujące podatnikowi w tym okresie. W ocenie skarżących w skład tych należności wchodziło m. in. uposażenie otrzymywane w kraju.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swą dotychczasową argumentację, a dodatkowo zauważył, iż wprowadzenie począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy wyraźnego zapisu, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących wymienionym w tym artykule osobom z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym przed oddelegowaniem do misji potwierdza słuszność dokonywanej interpretacji przedmiotowego zwolnienia w sposób zawężający i ogranicza go tylko do tych należności, których żołnierz pełniący służbę poza granicami państwa nie otrzymywałby, gdyby nie brał udziału w misji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skargę należy uznać za uzasadnioną.
Przedmiotem sporu w niniejszych sprawie była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ. U. z 2000 roku Nr. 14, poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku.
W okresie tym przepis ten stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.
Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo/należności pieniężne/ - podmiotowy / policjanci, żołnierze itd./.
Gramatyczna wykładnia tego przepisu zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie / w tym uposażenia wypłacane w kraju / otrzymane m. inn. przez żołnierza należności pieniężne.
Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użył by sformułowania " z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego.
Przeciw takiej wykładni nie przemawia treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /DZ. U. Nr. 115, poz. 1198/, gdyż z jej art. 1 ust. 1 wynika wprost, że uposażenie które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych.
Tym samym użyte przez ustawodawcę określenie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza.
Nowelizacja od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f.
polegająca na dodaniu słów " zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym " wskazuje na to, że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych.
Skoro od 1 stycznia 2003 roku wprowadzono to wyłączenie, to znaczy iż przedtem go nie było.
Ponadto z uzasadnienia rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, iż zmiana ta miała jedynie charakter wyjaśniający.
Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, Jeżeli przepisy jak niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 83, budzi wątpliwości prawne, powinny być one interpretowane na korzyść podatnika.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zaistniały rozbieżności w zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do lat 2001 -2002, co spowodowało rozpoznanie zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 czerwca 2007 roku w sprawie o sygnaturze II FPS 4/06 o treści: " czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ.U. z 2000 r. Nr. 14 poz. 176 ze zm./ objęte były wynagrodzenia /uposażenia/ żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa ".
Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wprawdzie odmówić podjęcia uchwały, nie mniej w uzasadnieniu swego postanowienia wskazał na ukształtowanie się jako dominującego poglądu w orzecznictwie sądów administracyjnych przemawiającego za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na sformułowane pytanie. Wskazano też iż znalazł on aprobatę NSA w wyrokach z dnia 12 i 19 kwietnia 2006 roku. Po wydaniu odmiennej treści wyroku NSA z 16 maja 2006 r. zapadł kolejny wyrok z dnia 8 sierpnia 2006 II FSK 1092/05, którym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wcześniejszą linię orzecznictwa tego Sądu.
Ostatecznie wskazano, iż wyrazem utrwalenia tej linii jest zamieszczenie wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. II FSK 163/06 w urzędowym zbiorze / ONSA/WSA 2006 nr 6 poz. 178/. Wyrok ten zawiera tezę, której trafność podziela skład siedmiu sędziów odpowiadającą pozytywnie na postawione pytanie - zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.
Zajmując w rozpoznawanej sprawie stanowisko zgodnie z tą linią, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez organy podatkowe art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku, co miało wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w pkt. I na podstawie art. 145 par.1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm./.
O kosztach postępowania na które składa się suma uiszczonego wpisu sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 tejże ustawy.