Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 105/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzja z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., którą określono S. P. przybliżoną kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2018 w kwocie 492 433 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku S. P. przybliżonego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2018 w kwocie 492 433.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że w 2018 r. S. P. poniosła między innymi wydatki na zakup działki o powierzchni 893 m2 położonej w P. przy ul. A 30, w cenie nabycia 469 112,65 zł oraz zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. B 3, w cenie nabycia 568 200,08 zł, czego skutkiem była ww. decyzja z 5 kwietnia 2019 r., którą określono i zabezpieczono na majątku strony przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2018.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy powyższą decyzję wskazał, że S. P. w latach 1997 - 2005 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A handel, transport, gastronomia, której głównym przedmiotem była sprzedaż detaliczna paliw. Natomiast od 10 lipca 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach firmy B, oznaczoną kodem PKD 68.20.Z, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego w zakresie prowadzonej obecnie działalności gospodarczej stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami w łącznej wysokości 665 576,92 zł. Z wyliczeń organu za lata 1997 - 2017 wynika nadwyżka przychodów nad kosztami w wysokości 87 701,54 zł. Wskazano, że do oszacowania poszczególnych przychodów i kosztów za lata 1997-2018 organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął informacje: w postaci składanych zeznań podatkowych, dokonywanych wpłat podatków oraz nadpłat, oraz o uzyskanych dochodach zagranicznych, obliczonych na podstawie osiągniętych przychodów w funtach brytyjskich (GBP) wg kursu Narodowego Banku Polskiego na przedostatni dzień roboczy miesiąca, w którym osiągnięto przychód, przy założeniu, iż wypłata wynagrodzenia nastąpiła w ostatnim dniu roboczym, a także informacje o posiadanym mieniu.

Na podstawie uzyskanych informacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedstawił następujące rozliczenie 2018 roku:

1. 1. dochody:
2. - ze stosunku pracy w wysokości 7 435,62 zł - łączny dochód z tytułu należności ze stosunku pracy osiągnięty na terytorium Wielkiej Brytanii, w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. (390 GBP miesięcznie). Wartość została ustalona za każdy miesiąc oddzielnie, według kursu GBP, na ostatni dzień miesiąca, zgodnie z tabelami NBP na dzień poprzedzający uzyskanie przychodu, tj. styczeń 1 835,38 zł, luty 1 840,76 zł, marzec 1 872,70 zł, kwiecień 1 886,78 zł;
3. - darowizna 300 000 zł - darowizna gotówkowa otrzymana w dniu 24 sierpnia 2018 r. od matki – O. P.;
4. 2. koszty:
5. - wadium w kwocie 31 000 zł - wpłacone w dniu poniesienia wydatku, tj. 28 czerwca 2018 r., w związku z zakupem nieruchomości o powierzchni 893 m2, P. ul. A nr 30;
6. - zakup powyższej nieruchomości w dniu 29 sierpnia 2018 r., za kwotę 436 400 zł;
7. - koszty notarialne w wysokości 2 112,65 zł poniesione w związku zakupem ww. nieruchomości;
8. - zaliczka w kwocie 20 000 zł, poniesiona w dniu 20 listopada 2018 r. na zakup nieruchomości o powierzchni 1230 m2, położnej w K. ul. B nr 3;
9. - zakup ww. nieruchomości w dniu 20 listopada 2018 r. za kwotę 535 000 zł;
10. - koszty notarialne w kwocie 13 200,08 zł, poniesione w związku z zakupem ww. nieruchomości;
11. - minimum socjalne 14 001,36 zł (kwota miesięczna: 1 166,78 zł).

Organ pierwszej instancji ustalił wyliczenie różnic pomiędzy uzyskanymi dochodami i poniesionymi kosztami 2018 roku następująco:

1. 1. za okres od 1 stycznia do 30 sierpnia - kwota nadwyżki kosztów nad przychodami w wysokości 83 672,09 zł;
2. 2. za okres od 31 sierpnia do 20 listopada - kwota nadwyżki kosztów nad przychodami w wysokości 571 349,12 zł;
3. 3. za okres od 21 listopada do 31 grudnia - kwota nadwyżki kosztów nad przychodami w wysokości 1 555,71 zł.

W wyniku powyższych wyliczeń organ odwoławczy podzielił stanowisko, że kwota dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok łącznie wynosi 656 576,92 zł. W związku z powyższym, przybliżona kwota zryczałtowanego podatku dochodowego za 2018 wynosi 492 433 zł.

Organ odwoławczy dodał, że do odwołania strona załączyła następujące dokumenty: deklarację SD-Z2 wraz z potwierdzeniem jej nadania, potwierdzenie przelewu na kwotę 530 000 zł, zaświadczenie z A S.A. o posiadanej lokacie terminowej w walucie USD, podnosząc, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w swej decyzji nie uwzględnił w obliczeniach otrzymanej przez stronę od matki darowizny na zakup mieszkania. Darowizna w kwocie 530 000 zł została udokumentowana przelewem bankowym z dnia 19 listopada 2018 r. Ponadto przedstawiono dowód w postaci zaświadczenia bankowego z 28 marca 2019 r., z którego wynika, że S. P. posiadała lokatę terminową w obcej walucie opiewającą na kwotę 68 746,17 USD. Lokata została zlikwidowana 4 maja 2002 r.

Odnosząc się zatem do ww. zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że słusznie strona zauważyła, że organ pierwszej instancji w swej decyzji nie uwzględnił w obliczeniach otrzymanej darowizny na zakup mieszkania w kwocie 530 000 zł oraz posiadanych pieniędzy, pochodzących z lokaty, a więc nie zgromadził całości materiału. Jednak organ podatkowy dwukrotnie wzywał (pismami z 19 i 22 marca 2019) S.P. do złożenia dokumentów potwierdzających posiadanie środków finansowych na poniesione wydatki. Strona jednak tego nie uczyniła i na wezwania nie odpowiedziała.

Natomiast wskazane, jako nieuwzględnione w obliczeniach dokumenty, zostały złożone dopiero wraz z odwołaniem. Zatem w momencie wydania decyzji pierwszej instancji organ nie mógł uwzględnić tych dokumentów w zaskarżonej decyzji, gdyż nie posiadał o nich wiedzy. Podkreślono, iż decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wydawana jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i ma na celu jedynie zabezpieczenie wykonania przybliżonego zobowiązania, a nie wymierzenie należnego podatku. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeszedł do oceny przesłanek dokonania zabezpieczenia, wskazując, że takie okoliczności jak: nieprzedkładanie dokumentacji, nieudzielanie odpowiedzi na wezwania organu podatkowego, a także konieczność wystosowywania ponownych wezwań do strony, świadczą o utrudnionym kontakcie z S.P. Postawa podatnika wskazuje na brak współpracy z organem pierwszej instancji i potwierdza obawę niewykonania przyszłej decyzji, a to uzasadniało wydanie zakwestionowanej decyzji pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości - tj. uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym, w konsekwencji skutkujące uszczupleniem należności podatkowych wobec Skarbu Państwa, podważyły domniemanie rzetelności S.P. jako podatnika i dały podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok.

O obawie niewykonania przyszłych zobowiązań świadczy również sytuacja finansowo-majątkowa S. P. Organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego ustalił bowiem, że od 10 lipca 2018r. Strona prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą pod firmą B, przedmiotem której jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Organ dokonał analizy dochodów i kosztów za lata 1997 – 2017 i ustalił, że podatniczka złożyła zeznania podatkowe za lata: 1997 (PIT-28), 2000 - 2005 (PIT-36) oraz za 2006 (PIT-37). Natomiast za lata: 2007- 2018 nie składała żadnych zeznań podatkowych, a instytucje do tego zobowiązane nie przekazały również żadnych informacji o osiągniętych dochodach, za wyjątkiem lat 2012 i 2013, gdy odnotowano wpływ informacji PIT-40A. Z przeprowadzonej analizy wynika, iż strona w latach 2007 - 2017 osiągała dochody z pracy na terenie Wielkiej Brytanii. Na podstawie tej analizy ustalono, w przeliczeniu na zł, że wysokość osiągniętych dochodów za lata 2015-2017 kształtowała się następująco: za 2015 r. dochód 20 964,10 zł, za 2016 r. 3 514,32 zł, a za 2017 r. 12 480,03 zł.

Z tytułu prowadzonej od 10 lipca 2018r. działalności gospodarczej podatnik nie dokonał żadnych wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy. Nie została złożona również deklaracja PIT-4R za 2018r., co prowadzi do wniosku, że S.P. nie zatrudniała pracowników. Zaś z deklaracji VAT-7 za okres od rozpoczęcia działalności gospodarczej do dnia wydania zaskarżonej decyzji pierwszej instancji, że niedokonywane były nabycia, ani dostawy wewnątrzwspólnotowe, ani też sprzedaż. Jedynie w miesiącach sierpień i wrzesień 2018 r. wykazano odpowiednio: nabycie w kwocie 1 929 zł oraz nabycie środków trwałych na kwotę 354 797 zł. Organ odwoławczy dodatkowo ustalił, że w zeznaniu PIT-36 za 2018 rok strona wykazała jedynie koszty uzyskania przychodu w wysokości 1 929 zł, co wygenerowało stratę.

Z kolei w deklaracjach VAT-7 za okres 2019 roku od marca do października wykazywana była sprzedaż w kwotach 200 zł oraz podatek należny w wysokości 46 zł oraz od stycznia podatek naliczony w kwotach od 444 zł, 306 zł w czerwcu do 174 zł w październiku. Powyższa sytuacja nie daje, w ocenie organu gwarancji spłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo, ustalono, że w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (1997 - 2005) pod nazwą A, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. określił S. P. zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 2002 r. w kwocie 87 993 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2002 r. w kwocie 34 421 zł i za grudzień 2002 r. w kwocie 36 085 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r., a skarga na nią oddalona wyrokiem WSA w Łodzi z 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 584/06.

Następnie NSA wyrokiem sygn.. akt I FSK 396/07 z 14 marca 2008 r. również oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. Kwota zaległości wynikająca z ww. decyzji (87 993 zł) nie została przez S. P. uregulowana, a organ egzekucyjny prowadził w tym zakresie postępowanie egzekucyjne, które jednak z uwagi na bezskuteczność egzekucji zostało umorzone postanowieniem z 16 grudnia 2015 r.. Ponadto wobec S. P. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne z tytułu nieuiszczonego podatku, na podstawie tytułu wykonawczego z 1 lipca.2019 r. wystawionego przez Gminę K. na kwotę 309 zł. Zobowiązana dokonała wpłaty do wierzyciela na poczet posiadanej zaległości, natomiast do wyegzekwowania pozostają koszty egzekucyjne.

Wobec Pani S. P. prowadzone jest również postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Zarządzenie zabezpieczenia obejmuje należność w kwocie głównej 492 433 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok. W celu zabezpieczenia ww. należności pieniężnej, Organ egzekucyjny w dniu 8 kwietnia 2019 r. doręczył zarządzenie zabezpieczenia, a następnie 9 kwietnia 2019 r. na podstawie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym dokonał zabezpieczenia wierzytelności stanowiącej nadpłatę w podatku VAT. W wyniku dokonanej czynności zabezpieczono kwotę 81 603,00 zł. W ocenie organu odwoławczego postępowania egzekucyjne, jak również zabezpieczające świadczą, iż strona dobrowolnie nie wykonuje swoich zobowiązań publicznoprawnych, mimo nawet niewielkich kwot, a to z kolei świadczy o obawie, że przyszłe zobowiązanie, w dużo wyższej kwocie może również nie zostać wykonane.

Wykazany brak dochodów, ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego oraz stwierdzone nieprawidłowości w rozliczaniu podatku dochodowego uzasadniają obawę niewykonania przyszłego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok. Zdaniem organu posiadany przez S. P. majątek, nie daje podstaw do stwierdzenia, że należne Skarbowi Państwa środki finansowe z tytułu przyszłego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok, zostaną bez przeszkód uregulowane.

W skardze S. P. zarzuciła naruszenie:

1. - art. 25b oraz 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie skarżącej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2018 w kwocie 492 433 zł;
2. - art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie dochodów podatnika poprzez zastosowanie sankcyjnej stawki 75%;
3. - art. 120, 121 § 1.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,
4. - art. 2a o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatniczki;
5. - art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
6. - art. 207, art. 33 § 1,33 § 2 pkt. 1, 33 § 4 pkt. 1, art. 239c o.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw, błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie występują podstawy dokonania zabezpieczenia na majątku podatniczki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 33 § 1 i 2 o.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego można dokonać na majątku podatnika między innymi przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania lub określającej jego wysokość, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Powyższa regulacja zakłada, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia może zostać wydana kiedy jest oczywiste, że wysokość tego zobowiązania jest inna (wyższa) niż zadeklarowana przez podatnika a w przypadku zobowiązań powstających na mocy decyzji (jak w rozpoznawanej sprawie) kiedy jest przesądzone, że decyzja generująca takie zobowiązanie zostanie wydana a niewiadomą jest jedynie jego wysokość. Dopiero w obliczu nieuchronności zaistnienia w obrocie prawnym takich decyzji i niewiadomej jedynie co do ich wysokości organy podatkowe są uprawnione do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań. Dopiero wówczas też organ jest uprawniony do określenia w przedmiotowej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego

Ujmując rzecz odmiennie, jeżeli nie jest oczywiste, czy decyzja wymiarowa (ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania) w ogóle zostanie wydana to nie ma podstaw do wydawania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia gdyż nie wiadomo czy w obrocie prawnym pojawi się akt wskazujący, że na podatniku ciąży jakakolwiek odpowiedzialność podatkowa czy to z mocy ustawy czy też na podstawie decyzji ustalającej istnienie takiej odpowiedzialności w formie zobowiązania.

Ponadto dopiero wówczas, gdy jest przesądzone, że taka decyzja zostanie wydana można rozważać istnienie przesłanki zabezpieczenia w postaci cytowanej wyżej uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Do tej chwili rozważania takie są przedwczesne, gdyż nie wiadomo czy w ogóle wykonywanie zobowiązania będzie przedmiotowe, nie mówiąc już o czysto hipotetycznej obawie niewykonania tego, co jeszcze nie powstało i nie wiadomo, czy się ziści.

Powyższe wywody mające charakter ogólny zostały zawarte w niniejszych motywach dlatego, że w sprawie zaistniała specyficzna sytuacja, w której, po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, w toku postępowania międzyinstancyjnego skarżący przedstawił dokumenty, mogące świadczyć o tym, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w ogóle nie powstało.

Mowa tu o darowiźnie w kwocie 530 000 zł wraz z deklaracją SD-Z2, którą, zgodnie z twierdzeniami strony skarżąca miała otrzymać od matki oraz zaświadczenia z banku A S.A. o lokacie terminowej w kwocie prawie 69 000 USD, którą miała posiadać skarżąca.

W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy rozpatrujący sprawę był obowiązany dokonać oceny powyższych dowodów, w szczególności pod kątem ich wpływu na istnienie zobowiązania w przedmiotowym podatku a w przypadku stwierdzenia braku takiego wpływu na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania.

Pamiętać bowiem należy, że art. 127 o.p. wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. W wyroku z 7 października 2011 r. (I FSK 1361/10, LEX nr 1069238) NSA skonstatował, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji". W wyroku z 12 stycznia 2005 r. (SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s.

30) WSA w Szczecinie podkreślił, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji - vide S. Presnarowicz, Komentarz do art. 127 o.p. pod red. L. Etela, Lex/el 2020.

Dalece niewystarczające jest zatem stwierdzenie organu odwoławczego, że w momencie wydania zaskarżonej decyzji organ I instancji nie znał tych dowodów, wobec czego nie mógł brać ich pod uwagę. Skoro bowiem, co nie ulega wątpliwości, organ drugiej instancji rozpatruje sprawę po raz drugi a nie tylko kontroluje zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego winien sam ocenić powyższe dowody w zaznaczonym kontekście.

Jest rzeczą oczywistą, co zaakcentowano w zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia organ nie jest obowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych do określenia wysokości zobowiązania, gdyż jest to domeną postępowania wymiarowego. Wysokość zobowiązania ma być określona, jak chce tego art. 33 § 4 punkt 1 o.p., jedynie w przybliżeniu.

Nie uprawnia to jednak organu do zignorowania dowodów, które mogą przekreślić zasadność wydawania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, co oznacza, że mają charakter istotny. Odmawiając oceny istotnych dowodów organ odwoławczy naruszył zatem nie tylko zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ale także zasadę prawdy obiektywnej, do ujawnienia której winien dążyć w toku postępowania, jak również zasadę zaufana do organów wyrażoną w art. 121 o.p.

Z powyższych względów w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany dokonać oceny cytowanych wyżej dowodów pod kątem stwierdzenia, czy doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jeśli organ ten uzna, że zobowiązania takie powstało to będzie zobligowany do zbadania czy spełniona została przesłanka zabezpieczenia na mieniu podatnika wykonania tego zobowiązania. Innymi słowy wówczas musi ocenić czy obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania jest uzasadniona.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 §1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a..

A.B.