Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] r. D. G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie określenia przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i dokonania zabezpieczenia na majątku powyższego zobowiązania.
Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego wobec D. G. postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące uszczupleniem podatkowym. W ocenie organu fakt ten wraz z okolicznościami dotyczącymi sytuacji finansowej, materialnej i majątkowej strony wskazywał na uzasadnioną obawę niewykonania przez podatniczkę przyszłego zobowiązania.
W związku z powyższym decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zabezpieczenia na majątku podatniczki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 23.649 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji w przybliżonej wysokości 13.403 zł.
Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie, w świetle brzmienia art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest odpowiedź na pytanie, czy zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu i czy mogło dojść do zabezpieczenia zobowiązania. Organ podkreślił, że zabezpieczenie określone w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa jest instytucją, której istotą i zasadniczym celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość nie jest jeszcze znana na tym etapie, a więc przed definitywnym określeniem wysokości należności publicznoprawnych. Organ wyjaśnił także, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu kwoty ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, co nie oznacza, że jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika.
Decyzja wydana na podstawie ww. artykułu jest decyzją odrębną, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Zabezpieczenie ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku i zezwala na dokonanie zabezpieczenia, jeżeli jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji. Zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności sytuacji finansowej podatnika. Przepis ten wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu", a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji.
Zdaniem organu nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania należności publicznoprawnych, w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Niemniej jednak, uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organ wskazał również, że zgodnie z orzecznictwem sądów, trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję to tylko niektóre, przykłady, uzasadniające obawę braku wykonania należności publicznoprawnych.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ wskazał, że w złożonym na podstawie art. 285a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 21 stycznia 2014 r. podatniczka oświadczyła, że nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do ustaleń organu I instancji, z których wynika, że zgodnie z ww. pismem strony z dnia 27.01.2014 r. podatniczka posiada polisę ubezpieczeniową na życie w A. na kwotę 6.000 zł, a także na uzyskuje dochód z emerytury. Z przedłożonego potwierdzenia wypłaty emerytury wynika przychód/dochód w kwocie 1.940,86 zł, zaliczka na podatek w wysokości 153,00 zł oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 174,68 zł. Emerytura wypłacana jest w kwocie 1.331,47 zł, z uwagi na zajęcie komornicze w wysokości 281,71 zł. Strona ponosi także wydatki na zakup leków oraz wydatki stałe na:
spłatę kredytu w A. do końca 2014 roku - 760,00 zł, opłatę za telewizję kablową A. S.A. - 28,16 zł, gaz - 58,00 zł (za dwa miesiące), światło - 100,00 zł (za dwa miesiące), z rachunku wynika kwota 102,42 zł, telefon PLAY- 50,99 zł,
- - składkę w A. - 108,00 zł (na trzy miesiące).
Organ podkreślił dysproporcję między stanem dochodów wykazanych w oświadczeniu z dnia 27 stycznia 2014 r., brakiem majątku ruchomego oraz brakiem nieruchomości, a wysokością zaległości w A., jak i wynikających z przyszłej decyzji stanowią zasadnicze, aczkolwiek nie jedyne okoliczności, które zdaniem tut. organu przemawiają za wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Dodatkowo bowiem zdaniem organu pierwszej instancji, które organ odwoławczy w pełni poparł, na zasadność wydania skarżonej decyzji mają również wpływ ustalenia z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie upoważnienia z dnia 10.10.2013 r., nr [...]. W oparciu o ten materiał organ pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości w prowadzonej przez podatniczkę w 2008 roku działalności gospodarczej w ramach firmy usługowej A., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok (zlikwidowanej z dniem 30.04.2009 r.).
W toku kontroli ustalono bowiem, że strona nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, na formularzu PIT-36L oraz nie dokonała żadnej wpłaty na podatek dochodowy od osób fizycznych, co stanowiło naruszenie art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ustaleń kontroli wynika również, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strony nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej bowiem zostały one zawyżone o łączną kwotę 28.566,28 zł.
Wszystkie powyższe ustalenia w ocenie Organu odwoławczego dawały dostateczną podstawę do przyjęcia, że została spełniona przesłanka z art. 33 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik D. G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc zarzuty naruszenia:
art. 7, 77 § 1 i art. 80 KPA, polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na j ego dowolnej ocenie, art. 8 i 107 § 3 KPA przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 33 § l, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz 207 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej pomimo braku przesłanek do dokonania takiego zajęcia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Skarga dotyczy decyzji wydanej w trybie art. 33 § 1 i § 2 punkt 2, § 4 punkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), to jest decyzji o dokonaniu zabezpieczenia.
Instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych unormowana jest w rozdziale 3 powołanej ustawy. Ustawodawca dopuszcza możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności (art. 33 § 1), jak i w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 punkt 1), określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 punkt 2), określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2 punkt 3).
Zgodnie z § 4 punkt 2 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 punkt 2.
Cytowany przepis art. 33 § 2 punkt 2 O.p. stanowi materialnoprawną podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przesłanką zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Obawa taka jest uzasadniona zwłaszcza, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję.
Wymieniona przesłanka zastosowania zabezpieczenia nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, stanowiąc pojęcie niedookreślone. Wskazano jedynie przykładowe okoliczności spełniające wymogi z art. 33 § 1 O.p., które nie stanowią katalogu zamkniętego. Jednak z cała oczywistością przyjąć należy, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które definiują stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.
Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż decyzja ta w tym zakresie odpowiada prawu.
Sąd podziela stanowisko organu, iż relatywnie niskie, choć stałe, przychody skarżącej pochodzące z zaopatrzenia emerytalnego w stosunku do przyszłego zobowiązania są niewystarczające dla wykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego, a co za tym w ich wysokości ziszcza się przesłanka zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.
Nie może bowiem budzić wątpliwości to, że wielkość otrzymywanych przez skarżącą przychodów w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania w kwocie łącznej ponad 37000 zł wskazuje na to, iż skarżąca nie posiada dostatecznych środków finansowych na uiszczenie kwoty tego zobowiązania.
W dacie wydania zaskarżonej decyzji skarżąca otrzymywała świadczenie emerytalne w kwocie 1.940,86 zł obciążone spłatą kredytu bankowego (do końca 2014r.) w kwocie 760 zł, zajęciem komorniczym w kwocie 281,71 zł, zaliczką na podatek dochodowy w kwocie 153 zł oraz składką na ZUS w kwocie 174,68 zł. Organ ustalił też wysokość świadczeń obciążających skarżącą określając ich wysokość na łączną kwotę ok. 300 zł miesięcznie.
W tej sytuacji organ ten był uprawniony do przyjęcia, że skarżąca nie dysponuje majątkiem, ani innym mieniem, dzięki któremu mogłaby uregulować zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 wraz z odsetkami w przybliżonej kwocie łącznej 37.052 zł.
Strona skarżąca nie polemizowała z powyższymi ustaleniami, poczynionymi zresztą na podstawie jej oświadczenia z dnia 21 stycznia 2014 r., wobec czego uznać należało, że odpowiadają prawdzie.
Oznacza to, że spełniona została przesłanka zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, to jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie spełnione.
Nie mogą być też uznane za skuteczne zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi, a dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2008. Zgodnie z art. 33 § 4 punkt 2 O.p. w decyzji wydanej w przedmiotowym trybie organ określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie zauważył, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem zarzuty dotyczące zasadności ustalenia podatku, jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał. Określił tę wartość uwzględniając wysokość przyszłego zobowiązania, która to kwota na etapie postępowania zabezpieczającego nie została zmieniona. Pamiętać przy tym należy, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. (...) Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy.
Określając przybliżoną wysokość zobowiązania, organ podatkowy powinien między innymi brać pod uwagę przysługujące podatnikowi ulgi i zwolnienia - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku –por. Wojciech Stachurski Komentarz do art. 33, Lex 2013.
W ocenie sądu I instancji warunki te zostały spełnione przez organy a wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej uprawdopodobniona.
W tym stanie rzeczy sąd uznał, że skarga nie jest zasadna i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270) orzekł jak w sentencji.
J.B.