Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 121/21

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz.1325, ze zm.) dalej jako: O.p., po rozpatrzeniu odwołania Ł. K. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] 2020 r.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2008 roku. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 167/14, skargę oddalił. Od powyższego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 108/15, skargę oddalił.

W dniu 15 listopada 2019 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r., z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Dz.U. UE C 423 z 16.12.2019r., str. 8-9).

Postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej opisaną ostateczną decyzją.

Decyzją z dnia [...] 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony nie zgodził się z oceną organu o braku podstaw do uchylenia ww. decyzji na skutek wznowienia, ponieważ w ocenie strony w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] 2013 r. strona nie została zapoznana ze wszystkimi dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy swoje dotychczasowe rozstrzygnięcie z dnia [...] 2020 r.

Organ odwoławczy przytaczając m.in. przepis art. 240 O.p. przedstawił nadzwyczajny tryb jakim jest wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczna decyzją. Podkreślił, iż ustawodawca wskazał konkretne przesłanki uzasadniające wznowienie postepowania kładąc nacisk, iż tego rodzaju tryb nie jest kolejną instancją służąca weryfikacji dotychczasowych rozstrzygnięć organów. Przypomniał, iż strona jako podstawę wznowienia wskazała na przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stosownie do którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Podstawę wniosku strony stanowi wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Organ zwrócił uwagę, iż w ww. wyroku TSUE położył nacisk na trzy kwestie:

1. 1. organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;
2. 2. podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;
3. 3. sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Zdaniem organu w ww. sytuacji, gdy organ podatkowy poinformuje podatnika o przysługującym mu prawie zapoznania się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym - z którego podatnik może, ale nie musi skorzystać - i jeśli sąd rozpoznający skargę będzie miał możliwość skontrolowania zgodności z prawem pozyskania tych materiałów i prawidłowości ich wykorzystania, nie zachodzą przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, że do materiału dowodowego, w oparciu o który organy podatkowe wydały decyzje w trybie zwykłym, włączono materiały pozyskane z innych postępowań (szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 5-6), w tym m.in. akta pochodzące z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł-Ś, faktury wystawione przez kontrahentów, akta z postępowania kontrolnego prowadzonego u kontrahentów, wyciąg z decyzji z dnia [...] 2012 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dla G. O. określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyciąg z decyzji z dnia 18 stycznia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dla G. O. utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Nadto, organ I instancji w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przesłuchał w charakterze świadka T. S., o czym strona została zawiadomiona pismem z dnia 4 marca 2013r., odebranym przez pełnomocnika strony dnia 8 marca 2013r. oraz pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r., odebranym przez pełnomocnika strony dnia 26 kwietnia 2013 r.

Organ odwoławczy ocenił, iż w niniejszej sprawie do materiału dowodowego zostały włączone jedynie dowody zebrane w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa strony do obrony, bowiem miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie z dowodów wykorzystanych przez organy podatkowe. Przysługiwało stronie również uprawnienie do składania wniosków o przeprowadzenie przeciwdowodów. Jak wynika z akt sprawy, strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu, zarówno organ I (postanowieniem z dnia [...] r.) jak i II instancji (postanowieniem z dnia [...] r.) wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego prawa strona skorzystała. A zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w odwołaniu, strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym stanowiącym podstawę ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. potwierdza, że stan faktyczny w sprawie ustalony został z zachowaniem procedury administracyjnej.

Organ podsumował, iż w świetle powyższego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w żaden sposób nie narusza przywołanej tezy z orzeczenia TSUE. Strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym, co wyraźnie wynika z akt podatkowych, a dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia.

Nadto, w ocenie organu II instancji wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r., sygn. akt C-189/18, nie ma żadnego wpływu na treść decyzji ostatecznej. Zapadł bowiem w realiach, w których przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go części protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W stanie faktycznym sprawy osądzonej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe.

Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7,10,19,25 oraz 26 wyroku).

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z rozważań TSUE wynika, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku).

Organ podsumował, iż twierdzenia zawarte w orzeczeniu TSUE o sygn. akt C-189/18 odnoszące się między innymi do zasad prowadzenia postępowania podatkowego (tj. obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym, obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego) korespondują z działaniami organów podatkowych obu instancji. Tym samym aktywność tych organów oraz sposób procedowania w sprawie, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym strona się domaga, wpisują się w treść rzeczonego wyroku. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż powołany wyrok TSUE nie wypełnia sprecyzowanej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanki, ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Ł.K. zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 123 oraz art. 121 i art. 122 O.p., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosku o wznowienie postępowania mimo, że wystąpiły przesłanki takiego wznowienia. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r.

Istota sporu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie bowiem ze wspomnianym art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zdaniem Sądu, ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu należy poprzedzić w zasadzie oczywistą uwagą, iż wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną decyzją o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi.

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

W niniejszej sprawie, strona wnosząc o wznowienie postępowania wskazała na przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wyrok TSUE z dnia16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 rozstrzygający wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dot. wykładni dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Zaznaczyć trzeba, iż nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 152/12 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości.

Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (vide wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17).

Przystępując do oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie TSUE, nie jest to bowiem orzeczenie wydane na kanwie polskiego porządku prawnego. Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej (ustawy nr XCII z 2003 r.) i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgormadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taka praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE orzekł w omawianym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku).

Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku).

Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Zdaniem Sądu, mając na uwadze porządek prawny, który był podstawą dla orzeczenia ww. wyroku TSUE, dostrzec trzeba, iż przepisy polskiej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Warto odnotować, iż jak trafnie zauważył we wcześniejszym orzeczeniu tutejszy Sąd (wyrok z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 4/21) omawiany wyrok TSUE nie ma charakteru precedensowego, stanowi w istocie kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej. Podobnie bowiem wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017r., sygn. C-298/16, pkt. 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych uwag, lektura argumentacji zaskarżonych decyzji nakazuje przyznanie racji organom podatkowym. W obszernym uzasadnieniu organy wyczerpująco wykazały, iż postępowanie poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji z dnia [...] 2013 r. było zgodne z wytycznymi zawartymi w ww. wyroku TSUE. Organy wyjaśniły, iż w poczet materiału dowodowego, stanowiącego podstawę ww. decyzji ostatecznej, zaliczyły jawne dla strony dokumenty pozyskane z innych postępowań (str. 5-6 zaskarżonej decyzji), niemniej nie był to jedyny materiał dowodowy zgromadzony dla potrzeb wydanego rozstrzygnięcia.

Co więcej, jak wykazały organy, strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zarówno organ I (postanowieniem z dnia [...] r.) jak i II instancji (postanowieniem z dnia [...] r.) wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego prawa strona skorzystała.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, podzielić należy ocenę organów wywiedzioną w zaskarżonych decyzjach, iż przywoływany wyrok TSUE nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Trafna jest ocena Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że działania organów podatkowych poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji były zgodne z wykładnią przedstawioną w przedmiotowym wyroku TSUE. Wbrew zarzutom skargi strona została zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym, także materiałem z innych postępowań włączonym do niniejszego postępowania. Strona nie może przy tym oczekiwać wglądu do pełnego materiału dowodowego zgromadzonego dla potrzeby innej sprawy, jeżeli nie został on włączony przez organ na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie strony. Podatnik został zapoznany z materiałem, w oparciu o który organ orzekał, do tego był zobowiązany mocą obowiązujących przepisów prawa.

Organ nie był zobowiązany do udostępnienia materiałów, na których nie oparł swej decyzji, obowiązek taki nie wypływa również z przytaczanego wielokrotnie orzeczenia TSUE. Wręcz przeciwnie, z wytycznych wyroku TSUE wynika, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Trudno oczekiwać dostępu do wszystkich dokumentów, materiałów, prawo takie z pewnością prowadziłoby do przewlekłości postępowań administracyjnych i paraliżowałoby podejmowane przez organy działania prawne. Podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Stanowisko Sądu w sprawie kontroli postępowania wznowionego na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z uwagi na wydanie wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie jest odosobnione, w orzecznictwie wypowiadano się już w podobny sposób (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 699/20; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 659/20; wyroki WSA w Łodzi z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 618/20 oraz z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 550/20).

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, z wywiedzionych przyczyn niezasadny okazał się zarzut naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który był jedynym zarzutem skargi. Powtórzyć należy, że postępowanie zainicjowane wnioskiem o wznowienie postępowania nie jest kolejną instancją, nie służy ponownej kontroli decyzji administracyjnej i nie otwiera stronie drogi do ponownej weryfikacji postępowania dowodowego.

Odnotować należy, iż prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją z dnia [...] r. była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy obu instancji oddaliły skargi, podzielając zapatrywania organów podatkowych, a przede wszystkim nie podważyły prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

mko