Uzasadnienie
I SA/Łd 1256/13
K. K. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu wkładu mieszkaniowego.
We wniosku wskazał, że przysługiwało mu spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Z prawem tym związany był wkład mieszkaniowy zgromadzony w Spółdzielni. Wnioskodawca dokonał zamiany lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo najmu.
W związku z dokonaną zamianą Spółdzielnia Mieszkaniowa uznała, że wypłaciła zainteresowanemu wkład mieszkaniowy w kwocie 138.559,95 zł i w konsekwencji wystawiła PIT-8C, wskazując w nim powyższą kwotę jako przychód wnioskodawcy w 2012 r. do opodatkowania.
Wnioskodawca podniósł, że w rzeczywistości, dokonana przez niego zamiana prawa do lokali mieszkalnych odbyła się bezgotówkowe, nie otrzymał on bowiem ze Spółdzielni żadnej kwoty, w żadnej formie. W uzupełnieniu wniosku zainteresowany wskazał, że kwota ujęta w PIT-8C jest kwotą wkładu zwaloryzowanego, nie zaś kwotą wkładu faktycznie wniesionego do Spółdzielni.
W związku z powyższym zapytał:
Czy przychód otrzymany z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów, choćby zwaloryzowanych, wolny jest od podatku dochodowego od osób fizycznych?
Czy Spółdzielnia w zaistniałym stanie faktycznym ma obowiązek, a nawet czy ma prawo, wystawić PIT- 8 C?
W opinii wnioskodawcy stan faktyczny sprawy w pełni wyczerpuje dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361; dalej "u.p.d.o.f."), który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.
Powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...], w której organ uznał, że w przypadku, gdy przychód z tytułu zwróconego wkładu mieszkaniowego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., spółdzielnia mieszkaniowa nie jest obowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C.
Wnioskodawca argumentował, że wykazana przez Spółdzielnię w PIT-8C kwota nie stanowi przychodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym, ponieważ zainteresowany nie uzyskał żadnego dochodu, gdyż żadna kwota w rzeczywistości nie została mu wypłacona. Stanowisko to dotyczy również wkładu zwaloryzowanego, bowiem wnioskodawca uważa, że waloryzacja nie jest dochodem, a tylko wyrównaniem straty spowodowanej procesami inflacyjnymi.
W indywidulanej interpretacji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zaznaczył, że przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.
Wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Wskazał, że kwestię nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz warunków zwrotu wniesionego wkładu reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm.; dalej "u.s.m."). Stosownie do art. 4 ust. 3 tej ustawy, członkowie spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa odrębnej własności lokalu, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów budowy lokali przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych. Od chwili postawienia im lokali do dyspozycji uiszczają oni opłaty określone w ust. 1 albo 2.
Wobec powyższego wkład mieszkaniowy (budowlany) stanowi formę, w jakiej członek spółdzielni uczestniczy w pokrywaniu kosztów budowy budynku (lokalu). Wydatki na wkłady mieszkaniowe lub budowlane do spółdzielni wpłacane są natomiast w celu uzyskania spółdzielczego prawa do lokalu lub odrębnej własności lokalu.
Zgodnie z art. 11 ust. 21 u.s.m. w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu, przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie w postanowieniami statutu.
Z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust. 22). W myśl art. 11 ust. 24 ustawy warunkiem wypłaty, o której mowa w ust. 21, jest opróżnienie lokalu.
Według brzmienia art. 11 ust. 2 u.s.m. obowiązującego do 30 lipca 2007 r. spółdzielnia zwracała osobie uprawnionej wniesiony wkład mieszkaniowy lub jego część, zwaloryzowany według wartości rynkowej lokalu. Aktualnie wypłaca wartość rynkową lokalu.
Organ interpretujący wywodził, że cała kwota przypisana byłemu członkowi przez spółdzielnię mieszkaniową tytułem wkładu mieszkaniowego stanowi przysporzenie majątkowe, tj. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże kwotą podlegającą opodatkowaniu jest jedynie różnica pomiędzy wkładem zwróconym, a wniesionym, bowiem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. kwota zwróconego przez spółdzielnię mieszkaniową wkładu mieszkaniowego do wysokości wkładu wniesionego do spółdzielni, jest zwolniona z podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że taka interpretacja prezentowana jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Wobec powyższego organ nie zgodził się ze skarżącym, że zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, wypłacony byłemu członkowi spółdzielni, odpowiada wartości wkładu mieszkaniowego w poprzedniej wartości rynkowej wniesionego na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wnoszenia i jest zwolniony w całości od podatku.
Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa K. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wkład mieszkaniowy zwrócony przez spółdzielnię mieszkaniową na skutek wygaśnięcia w niej członkostwa w trybie art. 11 ust. 21 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm.) w części przewyższającej wkład rzeczywiście uiszczony stanowi przychód będący przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie podlega zwolnieniu od opodatkowania. W uzasadnieniu podkreślał, że fizycznie żadnych pieniędzy ze Spółdzielni Mieszkaniowej nie otrzymał, a zatem nie ma podstaw do opodatkowania należności zwaloryzowanych. Wskazał, że zwaloryzowanie świadczenia nie powoduje po stronie wierzyciela żadnego dochodu, powoduje jedynie brak straty. Nie jest to jednak dochód jaki mógłby podlegać obowiązkowi podatkowemu.
Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.
Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. skarżący dodatkowo podniósł, że jego zdaniem nie powinien w ogóle zapłacić podatku dochodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.
W pierwszej kolejności zauważyć wypada, że regułom określonym w rozdziale 1a. Działu II Ordynacji podatkowej podlegają jedynie przepisy prawa podatkowego. Wynika to wprost z art. 14b § 1, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna).
Dlatego też sąd administracyjny jest uprawniony wyłącznie do oceny legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez uprawniony organ.
Regułom, o których mowa powyżej nie podlegają natomiast przepisy innych gałęzi prawa, w tym prawa spółdzielczego a zwłaszcza przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jednolity Dz. U. Nr 119 z 2003 r., poz. 1116 ze zmianami), pozostające poza granicami rozdziału 1a cytowanej ustawy.
Dlatego sąd administracyjny nie znajduje podstaw prawnych do badania legalności czynności przedsięwziętych wobec skarżącego przez spółdzielnię mieszkaniową im. [...] w Ł.. W szczególności podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego, pozostawiającego poza granicami wydanej interpretacji okoliczność, czy spółdzielnia mieszkaniowa wypłaciła skarżącemu określoną kwotę pieniędzy w związku z wygaśnięciem jego członkostwa w spółdzielni.
Ze wskazanych przyczyn ta sfera czynności opisanych przez skarżącego we wniosku interpretacyjnym wymyka się spod kontroli sądu podatkowego, a wcześniej pozostaje poza granicami wydanej interpretacji.
Podkreślić należy z całą mocą, że kwestia braku wypłaty przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz skarżącego "wkładu mieszkaniowego w kwocie 138.559,95 zł" (k. 11 akt administracyjnych) nie może być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której legalności rozstrzyga sąd administracyjny.
Jednocześnie zaś sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest ograniczony zakresem pytania, którego dotyczą wątpliwości interpretacyjne skarżącego. Przypomnieć więc należy, że przedmiotem tych wątpliwości było to, czy przychód otrzymywany w związku ze zwrotem wkładu w spółdzielni mieszkaniowej jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych w całości (po zwaloryzowaniu), czy tylko do wysokości wniesionych udziałów.
Odpowiadając na tak postawione pytanie organ interpretacyjny nie popełnił błędu stwierdzając, że przychód z tytułu zwrotu wkładu do spółdzielni jest przychodem z tzw. innego źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 punkt 9 ustawy podatkowej.
Obowiązek wystawienia informacji na formularzu PIT – 8C jest regulowany w art. 42a ustawy podatkowej i dotyczy przychodów z cytowanych wyżej innych źródeł, do którego, jak wyżej wskazano, zalicza się przychód przypisany skarżącemu.
W toku postępowania interpretacyjnego organ nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego celem weryfikacji twierdzeń zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji. Opiera się na przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego dokonanym przez skarżącego we wniosku o interpretację i załączonych do niego.
Nie ma więc miejsca w wydanej interpretacji na ocenę dowodów i wybór spośród nich takich, na podstawie których organ ustalił stan faktyczny oraz odrzucenie dowodów przeciwnych, niezasługujących na uwzględnienie.
Analizując treść wydanej interpretacji należy w tej sytuacji przyjąć, iż w obliczu dwóch przeciwstawnych twierdzeń, to jest treści deklaracji PIT – 8C, z której wynika, że skarżący otrzymał przychód we wskazanej wysokości oraz przedstawienia stanu faktycznego we wniosku o interpretacji, zaprzeczającego otrzymaniu jakichkolwiek środków, organ w wydanej interpretacji wybrał pierwsze z nich, pozostawiając skarżącemu ewentualne udowodnienie braku istnienia przychodu wszelkie inne postępowania, mogące toczyć się w tym zakresie.
Trudno nie przyznać racji organowi dokonującemu takiego wyboru, skoro jest oczywiste, że pytanie zawarte we wniosku interpretacyjnym jest uprawnione tylko w przypadku przyjęcia, że przychód został osiągnięty.
W odmiennej sytuacji faktycznej (braku przychodu) należałoby dokonać interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jednolity Dz. U. Nr 1222 z 2013 r. ze zmianami), w tym zwłaszcza art. 11, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony w ramach postępowania interpretacyjnego, a sąd administracyjny w ramach sądowej kontroli legalności wydanej interpretacji.
Ustosunkowując się zaś do poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji odnoszącego się do pytania skarżącego należy stwierdzić, że sąd I instancji w całości akceptuje stanowisko organu.
Tak więc rację ma organ wywodząc, że cała kwota przypisana skarżącemu tytułem wkładu mieszkaniowego stanowi przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, zaś opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy wkładem zwróconym a wkładem wniesionym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 punkt 50 u.p.d.o.f. kwota zwróconego wkładu do wysokości nominalnej wkładu wniesionego jest zwolniona od podatku.
W judykaturze utrwalony jest bowiem pogląd, najpełniej wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1490/11, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 50 ustawy podatkowej objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu, która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego wkładu do spółdzielni.
Z treści cytowanego wyżej zwolnienia podatkowego nie wynika, że zakresem zwolnienia od podatku dochodowego jest objęta nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu. Żaden przepis prawa nie pozwala na uznanie, że użyty w art. 21 ust.1 punkt 50 ustawy zwrot legislacyjny "do wysokości wniesionych wkładów", należy rozumieć jako zwaloryzowaną wysokość wkładu.
Sąd I instancji w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko zawarte w cytowanym wyroku NSA, wobec czego argumentacja zawarta w skardze nie mogła odnieść zamierzonych skutków. Oparcie jej na poglądzie wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1994 r., sygn. akt I CRN 90/94 jest o tyle nieuzasadnione, że dotyczy on prawa cywilnego (prywatnego), w którym nie znajduje zastosowania konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania dotycząca sfery prawa publicznego, jakim jest niewątpliwie prawo podatkowe – art. 84 Konstytucji RP.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.
E.B.