Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] marca 2017 r., określającą R. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. i czerwiec 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2012 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za sierpień, wrzesień, listopad 2011 r. i marzec 2012 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w ww. okresie zawyżył podatek naliczony poprzez bezzasadne odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych.
W wyniku tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] marca 2017 r. odpowiednio skorygował rozliczenie podatkowe strony i określił zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące w okresach od sierpnia do listopada 2011 r., a także od marca do sierpnia 2012 r.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 70 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.).
Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odniósł się przede wszystkim do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r. Dyrektor wyjaśnił, że postanowieniem z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął dochodzenie w sprawie zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r. i wynikającego stąd uszczuplenia należności w tym podatku w kwocie pozwalającej uznać ten czyn za przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2, art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z 2 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2011 r., został zawieszony na skutek wszczęcia ww. dochodzenia. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony 2 listopada 2016 r.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że podatnik w okresie od 12 października 2009 r. do 29 marca 2013 r. wzniósł budynek biurowy przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. W trakcie budowy skorzystał z pomocy finansowej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, wypłaconej na podstawie umowy z 11 maja 2010 r. Pomoc tę przyznano w związku z rozpoczęciem przez stronę działalności doradczej w zakresie agronomii. Budowę zlecono firmie B. Sz. (obecnie żona podatnika). Ponadto na tej samej posesji został wzniesiony drugi budynek przez żonę podatnika, która również prowadziła działalność gospodarczą z zakresu doradztwa agronomicznego.
W ocenie organu podatkowego budynek podatnika – mimo jego deklaracji – stanowił typowy budynek mieszkalny, w którym tylko niektóre pomieszczenia zostały przeznaczone dla celów działalności gospodarczej. Wniosek ten został wyprowadzony z danych pozyskanych w czasie oględzin z 7 listopada 2014 r., dokonanych przez pracowników organu pierwszej instancji oraz z 9 maja 2016 r., przeprowadzonych przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w Z.. Podczas oględzin ustalono, że budynek posiada w pełni wyposażoną kuchnię z aneksem jadalnym otwartym na taras zewnętrzny oraz salon z kominkiem. Ustalono dalej, że rodzina podatnika na bieżąco wykorzystywała kuchnię, w sypialni na piętrze stało łóżeczko dziecka, w pokoju dziennym na parterze leżały zabawki dziecięce, zaś przy wyjściu na taras stał wózek dziecięcy.
Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika co do prowadzenia w kontrolowanym obiekcie usług noclegowych. Organ zwrócił uwagę, że podatnik rozszerzył swoją działalność o tego rodzaju usługi dopiero 24 maja 2016 r., po czym zawiesił ją już 30 września tego roku. Rozszerzenie działalności zbiegło się ze wspomnianymi wyżej, niezapowiedzianymi oględzinami przeprowadzonymi 9 maja 2016 r. przez funkcjonariusza Policji. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie dokonał obowiązkowych czynności wynikających z odpowiednich przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych oraz wynikających z niej przepisów Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie.
Ponadto organ poddał w wątpliwość celowość prowadzenia działalności noclegowej w miejscowości, która nie posiada walorów turystycznych, oddalonej od głównych szlaków komunikacyjnych. Również samo rozmieszczenie pomieszczeń w budynku nie wskazywało, że jest to budynek, w którym mogą być prowadzone usługi noclegowe (brak typowej recepcji, numerów pokoi oraz oznaczeń co do sposobu wykorzystywania pomieszczeń). Na koniec organ zwrócił uwagę, że na piętrze była tylko jedna łazienka dla kilku dwuosobowych pokoi.
Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, inwestycja dotycząca ww. budynku służyła w znacznej części zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, a w niewielkim tylko procencie (14%) czynnościom opodatkowanym. Budynek ten jedynie w części ograniczonej do kilku pomieszczeń na parterze (gabinet, korytarz-poczekalnia, toalety i szatnia) miał być przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu doradztwa agronomicznego. Wyliczenie wysokości udziału procentowego, w jakim budynek został wykorzystany dla celów działalności gospodarczej nastąpiło w oparciu o przedłożony przez podatnika projekt budowlany.
Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez R. M., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:
- — wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2011, a więc z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., co stanowiło samoistną i wystarczającą podstawę jej uchylenia, a ponadto z ostrożności procesowej:
- — przekroczenie uprawnień organu wynikających z art. 191 O.p., gdzie z zasady swobodnej oceny dowodów organ uczynił dowolną zasadę oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, a to spowodowało następcze naruszenie prawa materialnego poprzez:
- — nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku czego zakwestionowano częściowo odliczoną kwotę podatku naliczonego.
Zdaniem skarżącego nie został przerwany bieg terminu przedawnienia, pomimo zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ponieważ aby takie zawiadomienie odniosło skutek prawny zobowiązanie powinno być – na dzień doręczenia zawiadomienia – skonkretyzowane w obrocie prawnym. W opinii pełnomocnika decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. powinna zostać doręczona najpóźniej do 31 grudnia 2016 r. i w tym samym dniu powinna nastąpić czynność zawieszająca albo przerywająca bieg terminu przedawnienia.
Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu, że ocenił zgromadzone dowody w sposób dowolny, a mianowicie bez należytego uzasadnienia odmówił wiarygodności zeznaniom świadków co do sposobu wykorzystania przez stronę nieruchomości, w sposób nieuprawniony dokonał subsumpcji ustaleń poczynionych w 2015 lub 2016 do lat objętych postępowaniem, pominął ustalenia co do stanu faktycznego i prawnego poczynione przez inne organy (organy procesu karnego oraz Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa), które nie dopatrzyły się uchybień strony, a także naruszył zasadę autonomii prawa podatkowego traktując jako prawnie relewantne ustalenia innych organów nie mające znaczenia dla sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 70 O.p., trafnie wskazał, że zobowiązania podatkowe za okres od sierpnia do listopada 2011 r. przedawniały się co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r. Z akt sprawy wynika jednak, że postanowieniem z 26 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął dochodzenie w sprawie o to, że w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z., dla R. M. podano nieprawdziwe dane, wprowadzając w błąd organ podatkowy, poprzez zawyżenie podatku naliczonego na skutek odliczenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku położonego w miejscowości O. 11 gm. Sz., czym naruszono art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 4, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co uszczuplono należność w tym podatku w kwocie przekraczającej ustawowy próg, tj. o przestępstwo skarbowe określone art. 76 § 2, art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
Następnie pismem z 2 listopada 2016 r. ten sam Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2011 r. został zawieszony 26 października 2016 r. na skutek wszczęcia ww. dochodzenia. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony 2 listopada 2016 r. Tym samym zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące w okresie od sierpnia do listopada 2011 r., został – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – skutecznie zawieszony.
Podobnie zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za pozostały okres objęty zaskarżoną decyzją. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. został zawieszony 2 listopada 2017 r. na skutek wszczęcia przez Urząd Skarbowy w Z. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2, art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony 2 listopada 2017 r.
Odnosząc się do wyrażonego w skardze poglądu, zgodnie z którym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe jeszcze przed doręczeniem zawiadomienia z art. 70c O.p., podnieść należy, że tak wyrażone stanowisko strony skarżącej nie ma żadnego umocowania w obowiązujących przepisach.
Z treści powołanego już wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika wprost, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z unormowania tego wynika, że w sytuacji gdy – jak w niniejszej sprawie – powstanie zobowiązania podatkowego wiąże się z zaistnieniem określonego zdarzenia prawnego, dla biegu terminu przedawnienia znaczenie ma wyłącznie wszczęcie określonego w ww. przepisie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma natomiast żadnego znaczenia, czy zobowiązanie to zostało właściwie określone w deklaracji podatkowej, czy jest przedmiotem postępowania podatkowego, czy też wreszcie zostało już określone w prawidłowej wysokości w decyzji organu podatkowego.
Konkretyzacja zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług następuje bowiem nie w dniu wydania decyzji podatkowej, ale w chwili zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), określonej w przepisach prawa materialnego, to jest: w ustawie o podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu jakim jest podatkowa kwalifikacja wydatków podatnika poniesionych na wzniesienie budynku położonego w miejscowości O. 11 gm. Sz., sąd podziela w pełni ustalenia poczynione przez organy podatkowe, jak i ocenę prawną tych ustaleń, zawartą w zaskarżonej decyzji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika niezbicie, że wspomniany budynek w badanym okresie w przeważającej części nie służył działalności gospodarczej podatnika. Organ odwoławczy trafnie uznał, że już na podstawie oględzin dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego 7 listopada 2014 r. można było wywnioskować, że budynek należący do podatnika jest typowym budynkiem mieszkalnym, w którym działalność gospodarcza prowadzona jest jedynie w części pomieszczeń umiejscowionych na parterze. Wniosek ten potwierdziły ustalenia podjęte 9 maja 2016 r. w trakcie oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w Z..
W czasie oględzin stwierdzono między innymi, że sporny budynek posiada dwie kondygnacje oraz garaż, nad którym znajduje się taras. Pierwsza kondygnacja obejmuje w szczególności kuchnię zaopatrzoną w odpowiednie meble, lodówkę, kuchnię gazową, stół kuchenny oraz drugi stół z czterema krzesłami. Kuchnia posiada z jednej strony wyjście na taras, z drugiej zaś jest salon z kominkiem. Pomieszczenia te, jak stwierdzono, były wykorzystywane w sposób standardowy, tak jak zazwyczaj korzysta się z nich dla celów mieszkalnych. W szczególności w salonie znajdowała się wykładzina dziecięca, zabawki i stolik dziecięcy z krzesełkami.
Z kolei na piętrze umieszczono łazienkę z kabiną prysznicową, toaletę, sypialnie, pomieszczenie gospodarcze. W jednej z sypialni znajdowało się łóżeczko dziecka oraz liczne zabawki. Wszystkie te okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości świadczyły, że budynek służył w znaczniej mierze potrzebom mieszkaniowym rodziny podatnika.
Powyższych ustaleń nie mogły podważyć zeznania świadków, ani też późniejsze działania podejmowane przez podatnika, które miały świadczyć o gospodarczym wykorzystaniu budynku. Organy wyjaśniły dlaczego nie dały wiary zeznaniom sąsiadów oraz pracowników zatrudnionych w firmie podatnika, zwracając w szczególności uwagę na powiązania i zależności, które musiały mieć wpływ na ocenę wiarygodności składanych zeznań. Ocena ta nie budzi zdaniem sądu żadnych zastrzeżeń. Sam zaś fakt, że organy podatkowe nie dały wiary ww. dowodom, nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w powołanym w skardze art. 191 O.p.
Nie budzi również wątpliwości ocena działań podjętych przez podatnika po wznowieniu działalności gospodarczej w maju 2016 r. Organy słusznie zwróciły uwagę, że rozszerzenie tej działalności o usługi noclegowe 24 maja 2016 r., zbiegło się w czasie ze wspomnianymi wyżej, niezapowiedzianymi oględzinami przeprowadzonymi 9 maja 2016 r. przez funkcjonariusza Policji. Z przedstawionych przez stronę dowodów nie wynikało zresztą, że nowa działalność była rzeczywiście prowadzona przez podatnika. Co jednak najistotniejsze, działania podjęte w 2016 r. nie mogły mieć wpływu na ocenę wykorzystania budynku w latach 2011–2013, to jest w czasie, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Z akt sprawy nie wynika też, by w tamtym czasie podatnik prowadził, a nawet – że planował prowadzenie usług tego typu.
W konsekwencji podzielić należy ocenę organu odwoławczego, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że inwestycja dotycząca budynku służyła w znacznej części zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, a w niewielkiej części – czynnościom opodatkowanym. Nabycie towarów i usług celem wzniesienia budynku mieszkalnego nie miało związku z działalnością gospodarczą podatnika, gdyż zamiarem wykorzystania tej części budynku było przeznaczenie do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. W konsekwencji za w pełni uprawnioną należy uznać, dokonaną przez organy podatkowe, korektę rozliczeń podatkowych strony.
Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanego przez pełnomocnika strony art. 191 O.p. W szczególności organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne czynności celem ustalenia istniejącego w sprawie stanu faktycznego, a następnie dokonał logicznej i pełnej oceny tego materiału.
W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), podlega oddaleniu.
db