Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał z mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., którą orzeczono o odpowiedzialności A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. jako płatnika i określono należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w marcu 2009 r. odsetek w kwocie 3.515 zł od kredytu zaciągniętego przez Spółkę.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, pismem z dnia 5 października 2009 r. "A" Spółka z o. o. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wniosek m. in. o stwierdzenie nadpłaty podatku i oprocentowanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 218.108,00 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania.
W związku ze złożonym wnioskiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2009 r.
W pierwszej wydanej w tej sprawie decyzji z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika i określił wysokość niedobranego podatku na kwotę 355 zł.
Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego należało wyjaśnić role podmiotów będących stronami umowy kredytu, a następnie ustalenia w tym zakresie odnieść do zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Niemcami.
W kolejnej decyzji z [...] r. organ pierwszej instancji ponownie orzekł o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika i określił wysokość niepobranego podatku na kwotę 355 zł.
Również ta decyzja została uchylona w wyniku postępowania odwoławczego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Tym razem organ odwoławczy nakazał ustalić, czy odbiorca odsetek jest także osobą uprawnioną do odsetek.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, w dniu [...] r. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki - jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych i określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w marcu 2009r. odsetek (od kredytu zaciągniętego przez Spółkę) za miesiąc marzec 2009r. w kwocie 3.515,00 zł.
Organ ten ustalił, że Spółka w dniu 8 września 2006r. zawarła umowę o kredyt. Kredytodawcami były dwa podmioty: B z siedzibą w Niemczech oraz C z siedzibą w Słowenii, będący zarazem Agentem, na rzecz którego kredytobiorca miał dokonywać płatności. Spłata kredytu miała następować w 34 równych kolejnych kwartalnych ratach, płatnych co trzy miesiące, a pierwsza płatność miała nastąpić w dniu 31 marca 2008r. Każda płatność otrzymana przez Agenta (D) miała być przez niego przekazywana najwcześniej jak to możliwe na rzecz strony upoważnionej do otrzymania płatności, czyli na rachunek B oraz C. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka, wypłacając odsetki od zaciągniętego kredytu, tj. należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654; dalej "u.p.d.o.p."), była zobowiązana, w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w dniu wypłaty.
W odniesieniu do 50% odsetek wypłaconych na rzecz słoweńskiego kredytodawcy Spółka powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 10% kwoty brutto tych odsetek, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-słoweńskiej. W pozostałej części, tj. 50% wypłaconych odsetek należało zastosować stawkę 5%, na podstawie art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej.
Organ wskazał, że obowiązkiem Spółki jako płatnika było przekazanie organowi podatkowemu do 7 kwietnia 2009 r. kwoty pobranego podatku. Ponieważ Spółka nie wywiązała się z tego obowiązku organ orzekł o jej odpowiedzialności jako płatnika i określił należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w marcu 2009 r. odsetek kredytowych w kwocie 3.515 zł. Wyjaśnił, że Spółka przekazała tytułem podatku jedynie 5.965 zł w związku z odsetkami wypłaconymi na rzecz D. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 997/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że rację w sporze należało przyznać organom podatkowym, z uwagi na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 zd. 1 i 3 u.p.d.o.p., z których wynika, że fakt legitymowania się dokumentem - certyfikatem rezydencji - oznacza tylko tyle, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, wówczas możliwe jest zastosowanie takiej regulacji. Sąd stwierdził także, że w przypadku Konwencji polsko-słoweńskiej zasadne było przyjęcie przez organy, iż od całej kwoty odsetek należnych na rzecz D strona skarżąca powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% kwoty brutto wypłaconych odsetek.
WSA we wskazanym wyroku nie podzielił również stanowiska skarżącej odnośnie do wykładni art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej uznając, iż za odbiorcę odsetek uznać należy taki podmiot, który otrzymuje (odbiera) odsetki, zaś osobą uprawnioną do odsetek będzie beneficjent - czyli podmiot, któremu przysługuje prawo do odsetek wynikające z określonego tytułu prawnego. Odbiorca odsetek może być jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek, ale nie musi. W wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 997/12 rozstrzygającą kwestią dla WSA było to, że środki pieniężne nie zostały wypłacone przez Spółkę bezpośrednio na rachunek banku niemieckiego, a więc na rzecz odbiorcy będącego osobą uprawnioną do odsetek.
Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 212/13, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, bowiem za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko - niemieckiej w sprawie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.
Za niezasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. NSA podzielił stanowisko wyrażone w wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 997/12, że samo posiadanie certyfikatu rezydencji nie wyłącza automatycznie opodatkowania przychodu z tytułu odsetek w państwie źródła. Legitymowanie się takim dokumentem oznacza tylko tyle, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, wówczas możliwe jest zastosowanie takiej regulacji. Z uwagi na certyfikat rezydencji D, znajdował zastosowanie art. 11 ust. 2 umowy polsko-słoweńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidujący obniżoną 10 % stawkę podatku.
Przepis art. 11 ust. 3 Umowy polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, inaczej niż art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, nie przewiduje wyłączenia spod opodatkowania w państwie źródła odsetek związanych z pożyczką udzieloną przez bank.
Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 548/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.
W uzasadnieniu Sąd wskazał, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie naruszenia art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej w sprawie podwójnego opodatkowania oraz pozostających w tym zakresie w związku zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. i podzielił stanowisko wyrażone we wcześniejszym wyroku wydanym w niniejszej sprawie (sygn. akt ISA/Łd 997/12).
Za zasadny uznał zaś zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej w sprawie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.
Sąd wskazał, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. kreuje warunek stosowania umowy międzynarodowej. Wynika z niego, że zastosowanie stawki podatku w wysokości zgodnej z ustaleniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod jednym warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem Sąd uznał, że przedstawienie certyfikatu rezydencji nie zwalnia jej z obowiązku potrącenia i odprowadzenia podatku, lecz daje jej prawo rozliczenia się z tego obowiązku na warunkach ustalonych w obowiązującej umowie międzynarodowej. Ponieważ Spółka wykazała, że podmioty, na rzecz których wypłacała odsetki od uzyskanych od nich kredytów, udokumentowały miejsce siedziby certyfikatem rezydencji, zatem Sąd stwierdził, że w przypadku D, podatek został prawidłowo zapłacony zgodnie z art. 11 Konwencji polsko - słoweńskiej, który przewiduje obniżoną 10 % stawkę podatku.
Zatem w zaskarżonej decyzji prawidłowo oceniono zastosowanie tego przepisu, bowiem art. 11 ust. 3 Konwencji polsko - słoweńskiej w sprawie podwójnego opodatkowania, inaczej niż art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko - niemieckiej w sprawie podwójnego opodatkowania, nie przewiduje wyłączenia spod opodatkowania w państwie źródła odsetek związanych z pożyczką udzielona przez bank.
Decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podlegała uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 11 ust. 3 lit e) Umowy polsko-niemieckiej. Do naruszenia ww. przepisu doszło, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi -poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła organ do konstatacji, że wynikająca z tego przepisu norma znalazłaby zastosowanie jedynie wówczas, gdyby Strona wypłaciła odsetki z tytułu umowy kredytowej bezpośrednio na rzecz niemieckiego kredytodawcy, a nie na rzecz Agenta - D, który przekazał niemieckiemu kredytodawcy należną mu kwotę odsetek. Stanowisko takie było wynikiem językowej wykładni użytych w art. 11 ust. 3 Umowy polsko - niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zwrotów "odbiorca odsetek " oraz "osoba uprawniona do odsetek ".
Zdaniem Sądu wykładnia art. 11 ust. 3 Umowy polsko - niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, uwzględniająca kontekst wynikający z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, nie wskazuje, że wynikająca z tego przepisu norma ma zastosowanie tylko wówczas, gdy odsetki są bezpośrednio wypłacone osobie uprawnionej do odsetek.
Powyższe stanowisko uzasadnia więc zarówno możliwość:
- - zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko - niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jak też możliwość
- - opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania łub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).
W wyniku powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. został zobowiązany do ponownego rozpatrzenia odwołania Spółki z dnia 26 marca 2012 r. przy uwzględnieniu ww. wyroków Sądów Administracyjnych zapadłych w przedmiotowej sprawie. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego oraz mając na uwadze zarzuty podniesione w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji..
W uzasadnieniu wskazał m.in., że dokonując wypłat odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na rzecz C, Słowenia, Spółka pełniła funkcję płatnika i zobowiązana była do obliczenia, pobrania i wpłacenia w terminie do 07.04.2009r. należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Należności przypadające od płatników są traktowane - jako zaległości podatkowe. Nie są one jednak zobowiązaniami podatkowym z uwagi na to, iż na płatniku nie ciąży obowiązek podatkowy. Zryczałtowany podatek dochodowy, mimo że płacony jest za okresy miesięczne -jest jednocześnie podatkiem rocznym. Jeśli zatem płatnik nie dopełnił czynności, do których zobowiązuje go ustawa, do należności tych stosuje się przepisy dotyczące zaległości podatkowych.
W przedmiotowej sprawie Spółka dokonała w miesiącu marcu 2009 r. wypłaty odsetek na rzecz C w kwocie 63.197,00 zł i B FRANKFURT/MAIN, NIEMCY w kwocie 63.197,00 zł (za pośrednictwem Agenta tj. C).
Organ zauważył, że do powyższych wypłat zastosowanie będą miały przepisy art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jak również odpowiednie zapisy umów międzynarodowych zawartych przez Rzeczpospolitą Polską ze Słowenią i Niemcami, a dotyczące unikania podwójnego opodatkowania.
Wszelkie spory dotyczące jurysdykcji podatkowej i zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu pomiędzy Polską i Republiką Słowenii reguluje Konwencja z dnia 28.06.1996r. podpisana w Lublanie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Słowenią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1998r., Nr 35, poz. 198). Konwencja ta podobnie jak i inne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - wskazuje, jakiego rodzaju należności uzyskane przez nierezydenta podatkowego jednego z umawiających się państw w drugim państwie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym drugim państwie (państwie źródła dochodów), a jakie mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym z tych państw tj. w państwie rezydencji podatkowej podmiotu uzyskującego dochód.
W rozpatrywanej sprawie - co do zasady - odsetki powstające i wypłacone przez Spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 11 ust. 1 Konwencji).
Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2 Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Słowenią, odsetki takie jednakże, mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym powstają tj. w którym Spółka wypłacająca odsetki ma swoją siedzibę, zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Jeżeli jednak odbiorca odsetek jest ich właścicielem, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek.
Powyższe oznacza, iż odsetki są opodatkowane zarówno w państwie zamieszkania lub siedziby właściciela odsetek, jak i w państwie źródła, jednak wysokość podatku pobranego w państwie źródła została w Konwencji ograniczona. Zatem Strona wypłacająca odsetki zobowiązana jest do poboru u źródła od całej kwoty wypłaconych odsetek w maksymalnej wysokości nie przekraczającej 10 % kwoty brutto wypłaconych odsetek.
Z kolei, na podstawie art. 11 ust. 1 umowy z dnia 14.05.2003r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w Berlinie, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
W myśl natomiast art. 11 ust. 2 ww. umowy, odsetki takie mogą jednakże być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. Wskazać tu należy, iż integralną częścią Umowy między Rzecząpospolitą a Republiką Federalną Niemiec w sprawie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku jest Protokół z dnia 16.06.2004r.
Zgodnie natomiast z brzemieniem art. 11 ust. 3 Umowy z dnia 14.05.2003r. - bez względu na postanowienia ww. ustępu 2, odsetki o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane - w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank - (lit. e).
Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, o czym przesądziła interpretacja ww. przepisów umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Niemiec dokonana w wyrokach Sądów Administracyjnych wydanych w rozpatrywanej sprawie.
Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przypadku miesiąca marca 2009 r. wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę wynosi 355 zł.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem "A" Spółka z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
- - art. 11 Konwencji z dnia 28.06.1996r. podpisanej w Lublanie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,
- - art. 21 ust. 1 zdanie drugie w związku z ust. 2 u.p.d.o.p.,
- - art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.,
- - art. 7 u.p.d.o.p.,
- - art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, że organ II instancji przyjął istnienie konsekwencji prawnych, które nie znajdują swej podstawy prawnej w przepisach, a w szczególności w tych, które organ II instancji przytoczył w sentencji zaskarżonej decyzji.
Podniosła, że punktem wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie jest art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który wprowadza szczególne zasady opodatkowania niektórych rodzajów dochodów uzyskiwanych przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Odmienność ta polega na tym, że ustawodawca w przypadku dochodów wymienionych w art. 21 odchodzi od koncepcji opodatkowania faktycznie osiągniętego dochodu na rzecz opodatkowania przychodów, tj. opodatkowania uzyskanych wpływów w sposób zryczałtowany bez uwzględniania kosztów ich uzyskania. Ze względu na wyjątkowość tej formy opodatkowania lista źródeł przychodów podlegających szczególnemu opodatkowaniu ma charakter zamknięty, co w rezultacie oznacza, iż kategorie te muszą być interpretowane w sposób ścisły.
Ponadto, niebagatelne znaczenie ma art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżeniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Wywiedziona jest w oparciu o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a u jej podstaw leży stwierdzenie,że wydając zaskarżoną decyzję organ w sposób wadliwy dokonał wykładni postanowień umowy polsko – słoweńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1996 r. albowiem poprzestano jedynie na interpretacji z punktu widzenia wykładni krajowej (str. 5 uzasadnienia) pomijając zastosowanie przy interpretacji umowy międzynarodowej wykładni celowościowej, przypisując jej największe znaczenie.
Na wstępie rozważań odnotować należy, czego strona wydaje się nie zauważać, że kwestia objęta sporem, a więc zasadność określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek przez skarżącą od uzyskanego kredytu z C (dalej w skrócie "D") za miesiąc marze 2009 - jako płatnikowi, była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych – przedstawionych w wyroku NSA z 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 212/13, którym uchylono wyrok WSA w Łodzi z 27.09.20112 r. sygn. akt I SA/Łd 997/12, a także oceny prawnej i wskazań skierowanych do organów zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 548/15, który zapadł w następstwie rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (jw.), w którym NSA związał sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę wykładnią prawa w nim zaprezentowaną, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
W wykonaniu tej oceny WSA w Łodzi w wyroku z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 548/15 uchylił zaskarżoną decyzję wyrażając w nim ocenę prawną w kwestii zastosowanych przepisów prawa, także przedmiotowej konwencji polsko - słoweńskiej, która wyznaczała kierunek dalszego postępowania przed organami, i która była dla nich wiążąca podobnie jak dla sądu ponownie rozpoznającego sprawę, zgodnie z art. 153 p.p.s.a.
Kwestionowane obecnie skargą rozstrzygniecie – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest wynikiem zastosowania się przez organ do wskazań oraz oceny prawnej wyrażonej przez sądy administracyjne, dotyczącej opodatkowania odsetek od zaciągniętego kredytu przez spółkę w D. Kontrola sądowa wydanej ponownie przez organ decyzji o charakterze reformatoryjnym, uwzględniająca ocenę prawną, którą sąd oraz organ jest związany nie pozwala jej zakwestionować, chyba że doszło do zmiany przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę stwierdza,że sytuacja taka nie miała miejsca.
Przypomnieć zatem należy, że u podstaw sporu zaistniałego między stronami legło zagadnienie dotyczące powinności pobrania przez spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłaconych za granicę do kredytodawcy, banku w Słowenii.
Jak już wskazano problem ten został rozstrzygnięty przez NSA ww. wymienionym wyroku, w którym dokonano wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy międzynarodowej – konwencji zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Lublanie 28 czerwca 1996 r..
NSA w cytowanym wcześniej wyroku z 15.03.2015 r. za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej spółki wywiedzionej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 997/13 dotyczący naruszenia art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz pozostające w tym zakresie w związku zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Sąd odwoławczy podzielił stanowisko WSA, że udokumentowanie przez płatnika miejsca siedziby odbiorcy należności odpowiednim certyfikatem rezydencji warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia wypłaty tych należności z podatku u źródła bądź zastosowania obniżonej stawki podatkowej zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Samo posiadanie certyfikatu rezydencji nie wyłącza automatycznie opodatkowania przychodu z tytułu odsetek w państwie źródła. Legitymowanie się takim dokumentem oznacza tylko tyle, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, wówczas możliwe jest zastosowanie takiej regulacji.
W tej sprawie, z uwagi na certyfikat rezydencji D, znajdował zastosowanie art. 11 ust. 2 umowy polsko-słoweńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidujący obniżoną 10 % stawkę podatku. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe. Wadą tego rozstrzygnięcia było jednak to, co legło u podstaw uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji przez NSA, iż nieprawidłowo dokonano wykładni postanowień umowy pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r.
Wymieniona wyżej ocena prawna przestawiona przez NSA była wiążąca dla sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę i taką też oceną sąd ten związał organ odwoławczy, uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r.
Zgodnie z tą wykładnią, którą Sąd ponownie rozpoznający sprawę w pełni podziela, uznać należy,że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności A spółki z o.o. jako płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w marcu 2009 r. odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę - w części dotyczącej przekazania podatku w związku z odsetkami wypłaconymi na rzecz D jako kredytodawcy.
Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę akceptuje stanowisko wyrażone w wydanej zaskarżonej decyzji, z zawartą w niej argumentacją, uznając ją za trafną.
Z przepisów art. art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-słoweńskiej oraz art. 3 ust. 2 i art. 26 ust. 1 i ust 3 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 8 Op. wynika, że płatnikiem podatku jest podmiot zobowiązany do naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.. Jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej. Obowiązek wykonania czynności płatnika poprzez pobranie podatku zryczałtowanego i dokonanie wpłaty wygasa z chwilą zapłaty podatku. Płatnikiem jest z reguły podmiot dokonujący na rzecz podatnika nie mającego siedziby lub zarządu na terytorium RP, wypłat z tytułu dywidend, odsetek bądź innych należności uzyskanych na terytorium RP. W takiej sytuacji podatek ustala się w wysokości 20% przychodów. Płatnik potrąca kwotę podatku z wypłacanej należności. W przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych płatnikami tak jak w stanie faktycznym analizowanej sprawy są podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. m.in. od przychodów z tytułu odsetek.
Istotne przy tym zastrzeżenie,że o tym czy podatek powinien być w ogóle potrącony i w jakiej wysokości, w każdym przypadku decyduje z reguły umowa międzynarodowa.
Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. kreuje warunek stosowania umowy międzynarodowej. Wynika z niego, że zastosowanie stawki podatku w wysokości zgodnej z ustaleniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem wbrew stanowisku strony przedstawienie certyfikatu rezydencji nie zwalnia jej z obowiązku potrącenia i odprowadzenia podatku, lecz daje jej prawo rozliczenia się z tego obowiązku na warunkach ustalonych w obowiązującej umowie międzynarodowej.
Spółka wykazała, że podmiot, na rzecz którego wypłacała odsetki od uzyskanego od niego kredytu, udokumentował miejsce siedziby certyfikatem rezydencji. W ocenie sądu w przypadku D podatek został prawidłowo określony zgodnie z art. 11 ust 2 Konwencji polsko-słoweńskiej według stawki 10 % kwoty brutto wypłaconych odsetek. Wobec niedobrania go w części przez Spółkę przy zachowaniu opisanych wyżej reguł organ prawidłowo określił przypadającą do zapłaty pozostałą jego część w wysokości 355,- zł.
Jednocześnie wobec nie wykonania obowiązków płatnika, na zasadzie art. 30 § 1 i § 4 OP. organ orzekł o odpowiedzialności spółki jako płatnika, a w wydanej zaskarżonej decyzji zasadnie określił wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku. W świetle poczynionych rozważań, nie sposób podzielić zarzutów skargi kierowanych wobec wydanej decyzji.
Nie doszło także do naruszenia art. 210 Op. albowiem decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione tym przepisem, a jej uzasadnienie jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w § 4 cytowanego przepisu.
Wobec uznania w procesie sądowej kontroli, iż decyzja nie posiada wad prawnych albowiem realizuje ocenę prawną wyrażoną w wyrokach sądów administracyjnych, nie mogły odnieść spodziewanego skutku zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi traktujące o występującej nadpłacie, a także wnioskowaniu o jej zwrot.
Mając powyższe na uwadze Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. postanowił skargę oddalić. DB