Uzasadnienie
I SA/Łd 1421/08
Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] zmienioną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], którymi określono - Sp. z o.o. "A" w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości 262.449,00 zł.
Sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W jednym z punktów powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zalecił organowi l instancji przeprowadzenie dowodu w postaci konfrontacji J. K. z T. F. Organ l instancji zastosował się do powyższego i wyznaczył termin konfrontacji na dzień 19 sierpnia 2008r. W wyznaczonym dniu do organu stawili się J. K., T. F. wraz z pełnomocnikami A. K., W. M. i P. Z..
Przed przystąpieniem do konfrontacji strona skarżąca pismem z dnia 19 sierpnia 2008r. wniosła o "przeprowadzenie wszystkich czynności z jednoczesną rejestracją dźwięku i obrazu, oraz umożliwienie dokonywania tych czynności pełnomocnikom A Sp. z o.o. i obecnym podczas konfrontacji".
Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił rejestracji dźwięku i obrazu w trakcie konfrontacji pomiędzy p. F. i p. K. powołując się na przepis art. 287 §1 i 290 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 147 Kpk - czemu dała wyraz na w/w piśmie strony poprzez dokonanie notatki.
Inspektor Kontroli Skarbowej ponadto opisała całą sytuację w protokole konfrontacji z dnia 19 sierpnia 2008r.
Pismem z dnia 19 sierpnia 2008 r. adresowanym do Izby Skarbowej w Ł., strona skarżąca złożyła "zażalenie na postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej wydane dnia 19 sierpnia 2008r. i odmawiające stronie rejestracji dźwięku i obrazu podczas konfrontacji w tym dniu. Postanowieniu temu zarzuciła naruszenie art. art. 217, 287 § 1, 290a oraz 180, 181 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz ponowne przeprowadzenie dowodu w sposób zgodny z żądaniem strony.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 19 sierpnia 2008r. na postanowienie Inspektora kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], którym odmówiono stronie skarzacej rejestracji dźwięku i obrazu podczas konfrontacji pomiędzy T. F. i J. K. Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:
- - art. 216 § 1, w związku z art. art. 120, 121 § 1 i § 2, 210 §4, 217 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oraz
- - art. 8 ust 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust 2 pkt 3a, art. 31 ust 1 i ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), poprzez błędną interpretację, w wyniku której Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w sposób rażąco sprzeczny z prawem postanowienie, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (organ odwoławczy) błędnie uznał, że wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej postanowienie zasługuje na rozpatrzenie,
- - art. 217 § 1 pkt 4 w związku z art. art. 219, 287 § 1, 290 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 147 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r. Nr 89 poz. 555 ze zm.), poprzez błędną interpretację, w wyniku której powołano jako uzasadnienie prawne postanowień przepisy nie mające żadnego związku ze sprawą.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o stwierdzenie nieważności obu zaskarżonych postanowień.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Oceniając stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz strony skarżącej zawarte w skardze i w złożonym na rozprawie piśmie można dojść do wniosku, że Dyrektor zasadność swojego stanowiska opiera na bezpodstawnym żądaniu podatnika wydania postanowienia i niedopuszczalności złożenia zażalenia, o czym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast strona skarżąca zasadność swoich twierdzeń opiera na naruszeniu przez organy podatkowe tego przepisu wraz z naruszeniem zasad postępowania dowodowego.
Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia sporu między stronami, w punkcie wyjścia należało stwierdzić, że nie zwróciły one uwagi, iż wniosek strony z dnia 19 sierpnia 2008 roku, który stał się przyczyną sporu będącego przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, został złożony w trakcie trwania postępowania podatkowego po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylającej decyzję do ponownego rozpoznania w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] Sygn.akt [...].
Inspektor Kontroli Skarbowej odmówiła uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie czynności z jednoczesną rejestracją dźwięku i obrazu także pełnomocnikom podatnika wskazując na przepisy art. 287 §1 i art. 290 Ordynacji podatkowej.
Godzi się w tym miejscu podnieść, że wskazane wyżej przepisy dotyczą postępowania unormowanego w Dziale VI Ordynacji podatkowej tj. kontroli podatkowej.
Dokumentowanie przebiegu kontroli przez kontrolującego następuje w formie protokołu, zaś stan faktyczny może być utrwalany za pomocą nośników dźwięku i obrazu (art. 290 § l O.p.).
Z kolei stosownie art.291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.
Powyższe oznacza, że skoro postępowanie kontrolne prowadzone w ramach przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej zostało zakończone, które to jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego unormowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej, to odmowa uwzględnienia żądania podatnika nie mogła nastąpić w oparciu o te przepisy.
Z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego (Dział IV O.p.) kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących kontrolę podatkową (Dział VI O.p.), bowiem trybów tych nie można mieszać.
Oceniając zasadność żądania podatnika zawartego w jego wniosku z dnia 19 sierpnia 2008 roku należy wskazać, że czym innym jest wniosek dowodowy a czym innym przeprowadzenie dowodu w określonej formie.
Art 180 § l Ordynacji podatkowej przyjął zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Konsekwentnie do tej zasady w art. 181 Ordynacji podatkowej przyjęto, że katalog dowodów nie jest zamknięty.
Z kolei, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § l O. p.) i dokonania swobodnej jego oceny (art..191 O.p.).
Sporządzanie protokółów należy do czynności postępowania podatkowego o charakterze materialno - technicznym, co wynika z art. 172 Ordynacji podatkowej. Natomiast protokół utrwalający przebieg konfrontacji, jak miało to miejsce przy rozpatrywaniu tej sprawy, jest dowodem w postępowaniu wówczas, gdy zostanie sporządzony w sposób określony w przepisach rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej.
Zatem jeżeli podatnik miał zastrzeżenia co do formy przeprowadzenia dowodu, a co nie znalazłoby odbicia w treści protokółu, to wadliwość taką powinien podnieść w zarzutach odwołania czy też w skardze do sądu.
Natomiast żądanie przeprowadzenia dowodu za pomocą dźwięku i obrazu w sytuacji gdy te czynności są utrwalane w protokóle podlegają ocenie organu.
Reasumując należało stwierdzić, iż wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia postępowania podatkowego nie mogły odnieść zamierzonego skutku w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.
Przechodząc zatem do meritum sprawy, należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na przypadki, w których wydawane są postanowienia. Zwykle są to te, od których służy zażalenie.
Zatem stronie prawo złożenia zażalenia od postanowienia służy tylko gdy tak stanowi ustawa, co w sposób jednoznaczny wynika z treści art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej.
Przypomnieć trzeba, że co do zasady postanowienia nie służą załatwieniu istoty sprawy, bo są wydawane w odniesieniu do kwestii procesowych, wyłaniających się przy rozpatrywaniu sprawy, chyba że przepisy Ordynacji stanowią inaczej, co wynika z art. 216 § 2.
W tej sprawie odmowa uwzględnienia żądania strony zawartego w piśmie z dnia 19 sierpnia 2008 nie mogła nastąpić w formie postanowienia i w konsekwencji na taką odmowę nie mogło przysługiwać zażalenie, a jedyną formą obrony przed naruszeniem w ocenie strony prawa w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przez organy podatkowe będą zarzuty na takie postępowanie złożone w odwołaniu na decyzję wymiarową lub w skardze do sądu.
Z tych względów na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.
TF