Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 144/23

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 22 czerwca 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna określił wobec M. Ö. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie 54 678 zł, luty 2012 r. w kwocie 177 278 zł, marzec 2012 r. w kwocie 159 781 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 120 907 zł, maj 2012 r. w kwocie 25 961 zł, luty 2014 r. w kwocie 5 114 zł, marzec 2014 r. w kwocie 76 192 zł, kwiecień 2014 r. w kwocie 25 947 zł, maj 2014 r. w kwocie 35 905 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 45 899 zł, lipiec 2014 r. w kwocie 77 099 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 42 981 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 24 337 zł, październik 2014 r. w kwocie 5 812 zł, listopad 2014 r. w kwocie 60 429 zł, grudzień 2014 r. w kwocie 48 020 zł; oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2014 r. w wysokości 10 168 zł.

Rozpoznając odwołanie podatnika od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 28 listopada 2022 r., nr 1001-IOD-1.4103.10.2022.21/U10/FJ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej: zobowiązań podatkowych od lutego do lipca 2014 r. i w tej części określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie 4.864 zł, za marzec 2014 r. w kwocie 76.156 zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie 25.911 zł, za maj 2014 r. w kwocie 35.869 zł, za czerwiec 2014 r. w kwocie 45.863 zł, za lipiec 2014 r. w kwocie 77.063 zł; oraz określił nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części, tj. dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2012 r. oraz od sierpnia do grudnia 2014 r., utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, że w latach 2012-2014 skarżący prowadził działalność gospodarczą w firmie A z siedzibą w Ł., przy ul. [...]6/8 m 33, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa odzieży, tkanin, dzianin, przędzy i obuwia. Przeprowadzona wobec niego kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2012 r. i od stycznia do grudnia 2014 r. wykazała nieprawidłowości polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora, zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, zatem sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. A faktury wystawione przez podmioty: B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o., F s.c., G, H sp. z o.o., I sp. z o. o. i J sp. z o.o. nie przedstawiają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach.

Zatem zasadnym było przyjęcie, że faktury wystawione przez te firmy spełniają przesłankę opisaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT. Okoliczności transakcji zakupu towarów handlowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez te podmioty wskazują, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, poprzez ewidencjonowanie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Jednocześnie Dyrektor uwzględnił nieprawidłowości decyzji organu I instancji i w tym zakresie dokonał jej zmiany.

W skardze na tą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1. 1) postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest:
2. a) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i dokonywanie przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych nie dających się pogodzić z regułami logiki i doświadczenia życiowego lub nie wynikających ze zgromadzonych w sprawie dowodów, a polegającymi na uznaniu, że:
3. - sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ wszyscy, spośród dziewięciu kwestionowanych wystawców, nie posiadali widniejących na nich towarów i tym samym nie mogli ich sprzedać (str. 29 decyzji), podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie tego nie potwierdza w odniesieniu do każdego z kontrahentów skarżącego,
4. - skarżący miał świadomość, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach w odniesieniu do wszystkich kwestionowanych wystawców faktur VAT, pomimo tego, że ustalenia faktyczne organu odwoławczego odnosiły się jedynie do poszczególnych wystawców faktur VAT, a wnioski w zakresie niewłaściwego doboru kontrahentów organ rozciągał na wszystkich z nich;
5. b) art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady obiektywizmu, które polegało na odmiennej ocenie tego samego materiału dowodowego i uznaniu, że faktury wystawione przez J sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż dostawca ten nie dysponował towarem jak właściciel, w sytuacji gdy organ odwoławczy w sprawie spółki K, w której skarżący był prokurentem prowadzącym sprawy spółki, na podstawie tożsamego stanu faktycznego w zakresie transakcji z J sp. o.o., dwukrotnie uchylał decyzję organu I instancji stwierdzając, że organ ten nie wskazał w oparciu o jakie dowody uprawnione jest przyjęcie tezy, że J nie dysponuje towarem jak właściciel mogący być przedmiotem dostaw na rzecz strony (str. 13 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydanej na rzecz K sp. z o.o. z dnia 26 października 2021 r. nr 1001-IOV-2.4103.39.2021.5.U71.SD, UNP: 1001-21-083639);
6. c) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonywanie nieobiektywnych ustaleń faktycznych, mających świadczyć o nieuczciwym charakterze kwestionowanych transakcji, w postaci powoływania się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji na nieaktualne dowody świadczące o tym, że przedstawiciele J sp. z o.o. - jednego z kwestionowanych dostawców skarżącego, wchodzą w skład zorganizowanej grupy przestępczej, w sytuacji gdy organ II instancji dysponuje dowodami przeciwnymi w postaci informacji z prokuratury i notatki służbowej, z których wynika, że osoby związane ze spółką J zostały objęte zarzutami w tej sprawie, co wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2021 r., nr 1001-IOV-2.4103.39.2021.5.U71.SD, UNP: 1001-21-083639 wydanej na rzecz spółki K sp. z o.o., której prokurentem prowadzącym sprawy spółki był skarżący, a na którą to decyzję wprost powoływał się pełnomocnik skarżącego w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji, co stanowi ewidentny i wyrazisty dowód braku obiektywizmu organu, którego jedynym celem była próba udowodnienia z góry przyjętej tezy o oszukańczym charakterze transakcji skarżącego;
7. d) art. 121, art. 124, art. 210 § 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania, poza ich przytoczeniem i streszczeniem, co świadczy o pobieżności, ogólnikowości i braku wszechstronności prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy;
8. 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez dziewięciu kwestionowanych kontrahentów, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dają podstaw do uznania, że wszystkie kwestionowane transakcje miały charakter oszustwa podatkowego, oraz że odwołujący o tym wiedział lub powinien o tym wiedzieć.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

W toku rozprawy sadowej pełnomocnik skarżącego – podtrzymując skargę – oświadczył, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał postanowienie w dniu 28 marca 2023 r. o zmianie skarżącemu zarzutów w ten sposób, że spośród wszystkich dostawców pozostawiono L, Ł, a w stosunku do innych umorzył postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że jest ona bezzasadna, organy obu instancji nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu. Skarga ta przedstawia li tylko własne subiektywne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy stanowisko skarżącego, a argumentacja skarżącego ma charakter polemiczny z prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych i jest oparta na wybiorczo potraktowanych, nie zaś kompleksowo i traktowanych we wzajemnej ich korelacji, dowodach, a nadto jest wyrazem własnej interpretacji skarżącego okoliczności faktycznych.

Wszystkie sformułowane w skardze oraz zgłoszone w toku rozprawy sądowej do protokołu zarzuty można ująć w cztery grupy. Po pierwsze, są to zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro same organy zmieniły klasyfikacje zarzutów, co skutkowało umorzeniem postępowania i dowodzi wadliwości wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Po drugie, zarzuty wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, m.in. poprzez przyjęcie, że wszyscy kontrahenci nie posiadali widniejących na fakturach towarów i nie mogli ich sprzedać skarżącemu, a skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym, chociaż ustalenia organy poczyniły jedynie w odniesieniu do poszczególnych wystawców faktur a wnioski odniesiono do wszystkich kontrahentów.

Po trzecie, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, pomimo że w stosunku do J sp. z o.o. decyzje wymiarowe były dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy, dokonanie nieobiektywnych ustaleń faktycznych na okoliczność nieuczciwego charakteru kwestionowanych transakcji w sytuacji dysponowania przeciwnymi dowodami - osoby związane ze spółką J nie zostały objęte zarzutami oraz ogólnikowe odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów odwołania. Po czwarte, wreszcie wadliwe zastosowanie prawa materialnego i bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Zważywszy na tak sformułowane zarzuty - Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że sporne w sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2014 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na dokonanie zabezpieczenia należności w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji oraz z uwagi na skuteczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Koncentrując się na postępowaniu karno-skarbowym jako przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia - uwadze skarżącego umknął fakt, że w dniu 23 maja 2017 r. została wydana decyzja o zabezpieczeniu spornych zobowiązań na majątku skarżącego, a w oparciu o tę decyzję w dniu 30 maja 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia - doręczono skarżącemu 16 zarządzeń zabezpieczenia z dnia 23 maja 2017r. nr IOIO-SEW.4252.3.2017 i nr IOIO-SEW.4252.3.1-15.2017, na podstawie których dokonano w dniu 30 maja 2017r. skutecznych zajęć zabezpieczających w dwóch bankach: A. S.A. i B. Bank [...] S.A. oraz w dniu 31 maja 2017r. skutecznego zajęcia wynagrodzenia skarżącego w K sp. z o.o.

A postępowanie zabezpieczające jest nadal w toku. Już ta okoliczność uniemożliwia uwzględnienie zarzutu przedawnienia spornych zobowiązań. Jednakże w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na te zabezpieczenia dodatkowo Naczelnik pismem z dnia 30 października 2017 r., a więc również przed upływem okresu przedawnienia, zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. w zw. ze wszczęciem w dniu 16 października 2017 r. dochodzenia w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem tych zobowiązań. Pismo to doręczono skarżącemu, który wówczas nie był jeszcze reprezentowany przez żadnego pełnomocnika. A zatem w sprawie zaszły dwie odrębne i niezależne podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nawet gdyby – co jednak nie ma podstaw w aktach tej sprawy – podzielić stanowisko skarżącego co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, to jeszcze pozostaje pierwsza okoliczność faktyczna skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – zabezpieczenie zobowiązania w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z tego to już względu w sprawie nie mogło dojść – pomimo wydania decyzji odwoławczej dopiero w dniu 28 listopada 2022 r. - do przedawnienia sporych zobowiązań. Niemniej jednak Sąd nie podziela również zgłoszonego w toku rozprawy sądowej argumentu skarżącego, że przedawnienie nastąpiło z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, o czym ma zdaniem skarżącego przesądzać wydanie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-skarbowego w Łodzi w dniu 28 marca 2023 r. postanowienia o zmianie skarżącemu zarzutów w ten sposób, że za rok 2014 zostały wyłączone podmioty takie jak J, E oraz osoby fizyczne; natomiast za rok 2012 umorzono postępowanie karno-skarbowe z uwagi na przedawnienie karalności czynu, gdyż wyłączenie niektórych podmiotów z zarzutów skutkowało mniejszą wagą czynu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do tak postawionego zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, Sąd zauważa, że dla oceny skuteczności przedawnienia na tej właśnie podstawie istotne są okoliczności faktyczne z daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które uzasadniają podejrzenie, że doszło do przestępstwa karnoskarbowego. Istotnie bowiem art. 70 o.p. – odmiennie niż art. 11 p.p.s.a. - nie wiąże skuteczności działania organu podatkowego od przebiegu i wyników późniejszego postępowania karnoskarbowego, a przedawnienie karalności czynu zabronionego nie ma znaczenia na gruncie art. 70 o.p., skoro ustawodawca takiego związku nie przewiduje w konstrukcji przedawnienia zobowiązania w kontekście wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Po drugie, Sąd zauważa, co skarżący pomija, że pierwsze zawiadomienie o popełnieniu przez skarżącego przestępstwa z dnia 23 sierpnia 2017 r. (a więc na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia za 2012 r. i na wiele miesięcy za 2014 r.) zostało zawarte w protokole kontroli, a ponadto Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał w dniu 12 sierpnia 2022 r. postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, które ogłoszono mu w dniu 06 września 2022r. jako podejrzanemu o to, że w okresie: od 01 stycznia 2012r. do 25 czerwca 2012r. w Łodzi, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2012 r. złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna przez przedsiębiorstwo "A, poprzez bezzasadne odliczenie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego VAT z 88 nierzetelnych faktur VAT zakupu towarów handlowych w postaci odzieży, dywanów, przędzy i dzianiny, wystawionych przez 6 firm, w sytuacji gdy faktury od wskazanych wyżej 6 podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego uszczuplił podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. w łącznej kwocie 538.605,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 01 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., oraz że od 01 lutego 2014 r. do 26 stycznia 2015 r. w Łodzi i Zgierzu, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, NIP [...] w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna za okres od stycznia do września 2014 r. oraz Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zgierzu za okres od października do grudnia 2014 r. przez przedsiębiorstwo A, poprzez bezzasadne odliczenie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego VAT z 65 nierzetelnych faktur VAT zakupu towarów handlowych w postaci odzieży, obuwia i przędzy wystawionych przez 3 firmy, w sytuacji gdy faktury od wskazanych wyżej 3 podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego uszczuplił podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 447.735,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 01 grudnia 2016r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Powyższa okoliczność dowodzi, iż wszczęte w dniu 30 października 2017 r. dochodzenie karnoskarbowe miało w tej dacie uzasadnione podstawy. Zakres podmiotowy i przedmiotowy obu postępowań: podatkowego i karnoskarbowego jest tożsamy. Faktów tych skarżący nie kwestionuje, a jedynie zarzuca instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Tak okoliczność wyklucza przyjęcie tezy skarżącego o instrumentalnym wszczęciu tegoż postępowania, a więc, że miało ono jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia i tym samym danie organowi czasu na wydanie decyzji wymiarowej. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a data jego wszczęcia w zakresie 2014 r. wskazuje dodatkowo, iż nie miało ono najmniejszego związku z upływem biegu terminu przedawnienia, skoro w tym przypadku termin ten kończył swój bieg z końcem 2019 r. Podkreślić również trzeba, że postanowienie o postawieniu zarzutów jest dopuszczalne dopiero wówczas, gdy zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, że czyn popełnia określona spersonalizowana osoba (tak uchwała SN z dnia 23 lutego 2006 r., SNO 3/06).

Nie bez znaczenia ma tu marginalizowana przez skarżącego okoliczność faktyczna, iż samo dochodzenie ma charakter skomplikowany i żmudny, dotyczy bowiem trudno wykrywalnych "oszukańczych" transakcji dokonywanych na przestrzeni wielu lat z udziałem bardzo wielu podmiotów, bez udziału których nie byłyby możliwe oszukańcze transakcje. Skala oszukańczego procederu, jak i trudność problematyki determinuje długość trwania tegoż postępowania. Proceder oszustw podatkowych przez jej organizatorów i uczestników jest przecież tak zorganizowany, aby co najmniej znacznie utrudnione było jego wykrycie, a w założeniu uniemożliwienie jego wykrycia. To siłą rzeczy ma proste przełożenie zarówno na wykrywalność tego procederu, czas jego ujawnienia i wymaga przeprowadzenia analizy szeregu transakcji podmiotów często mających siedzibę na terenie właściwości różnych organów skarbowo-podatkowych, a niekiedy również transakcji zagranicznych.

Wielokrotnie dopiero zakończenie wielomiesięcznej kontroli podatkowej pozwala ocenić charakter kontrolowanych transakcji. Nie bez znaczenia ma i ten fakt, że ustalenie wartości uszczuplenia podatku również determinuje kwalifikację prawną czynu zabronionego. Przepis art. 56 § 1 k.k.s. ma charakter blankietowy, ponieważ jego treść zawiera odesłanie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, które konkretyzują właśnie treść znamienia skutku jakim właśnie jest narażenie podatku na uszczuplenie. Występujące powiązanie przedmiotu ochrony z regulacjami z obszaru materialnego prawa podatkowego, które precyzują zakres znamion czynów zabronionych przewidzianych w art. 56 k.k.s., wymaga uwzględnienia ustalonego stanu faktycznego w decyzjach organów podatkowych konkretyzujących ten zakres. Wymaga również podkreślenia, że art. 56 k.k.s. przewiduje różne typy czynu zabronionego. A zatem w zależności od wielkości narażenia na uszczuplenie sprawca będzie odpowiadał za przestępstwo skarbowe w formie podstawowej (§ 1), w formie uprzywilejowanej jako przestępstwo skarbowe przy małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie (§ 2) oraz w formie uprzywilejowanej jako wykroczenie skarbowe w przypadku gdy narażenie to nie przekracza ustawowego progu (§ 3).

Dlatego dla prawidłowej kwalifikacji danego czynu istotne jest uwzględnienie wielkości kwoty uszczuplenia, która będzie wynikała z ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego. W dużej mierze podstawę wszczęcia dochodzenia są decyzje wymiarowe, a także dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Te zaś jednoznacznie wskazywały na powinność organu ścigania prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej ze zobowiązaniami skarżącego. A zatem dopiero dane uzyskane w ten sposób umożliwiały opis czynu zabronionego oraz dokonanie jego kwalifikacji. O tym jak skomplikowane jest w tej sprawie postępowanie świadczy prowadzenie postępowania podatkowego i karnoskarbowego, czego wyrazem są zrelacjonowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowo-podatkowe oraz w toku dochodzenia, które skarżący nieskutecznie podważa lakonicznym stwierdzeniem o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego, pomijając przy tym wagę samego czynu zabronionego (pierwotnie zarzucanego), charakter sprawy podatkowej dotyczącej odliczenia podatku VAT na podstawie fikcyjnych faktur, jak i zapominając o tym, że specyfika procederu oszustw podatkowych uzasadnia właśnie ustalenie powiązań między różnymi podmiotami, ich roli w tym procederze.

To zaś musi prowadzić do uwzględnienia okoliczności dotyczących działalności różnych podmiotów w tym oszukańczym procederze. W tej sprawie istota problemu sprowadza się wszak do prawidłowego rozliczenia ze Skarbem Państwa podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur na rzecz rzekomych nabywców. Oczywistym jest zatem, że konieczne jest ustalenie rzetelności działania kolejnych w ciągu transakcji podmiotów. Sąd zauważa nadto, że skarżący prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...]., [...], został uznany winnym brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych przez M sp. z o.o., której skarżący był prezesem, w związku z nabywaniem towarów odzieżowych sprowadzonych z Turcji na fikcyjnie zarejestrowany podmiot N sp. z o.o. Pomimo, że wyrok ten zapadł w sprawie innej spółki skarżącego i za inny okres, to z zważywszy na tożsamy schemat działania skarżącego w tamtej sprawie i niniejszej nie sposób zarzucić organowi podatkowemu bezpodstawnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że przestępcza działalność skarżącego polegająca na wyłudzeniach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług trwała na przestrzeni wielu lat, a skarżącego za inny okres podatkowy uznano winnego udziału w zorganizowanej grupie przestępczej.

Oceniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie można też odmówić racji organom podatkowym, że organ powołany do ścigania przestępstw, w tym finansowy organ, jest obowiązany do wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, kiedy tylko zgromadzony materiał dowodowy to uzasadnia, a karalność czynu zabronionego nie uległa przedawnieniu, bowiem celem postępowania karnego – odmiennie od postępowania podatkowego – jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej. Organ musi zatem dysponować takim materiałem dowodowym, który pozwoli na zrealizowanie celu tego postępowania. Waga odpowiedzialności karnej i konsekwencje związane z prowadzeniem postępowania karnego dla potencjalnego sprawcy wymagają zatem podejmowania rozważnych decyzji, aby zbyt pochopnie nie postawić zarzutu popełnienia czynu zabronionego. Postępowanie karne (karnoskarbowe) i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania prowadzone na podstawie odrębnych aktów prawnych.

Inne są zatem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy podatkowe i np. organy ścigania nawet jeśli są to również organy podatkowe. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych w postępowaniu podatkowym. Każde więc postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności inaczej przebiega. Niemniej jednak, z woli ustawodawcy, na mocy regulacji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., wszczęcie postępowania karnoskarbowego ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd zauważa również, że skarżący żadnym zarzutem naruszenia prawa procesowego (w zaprezentowany w tych zarzutach a będący osią sporu między stronami sposób) nie podważył poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny, a jego stanowisko stanowi li tylko wyraz subiektywnej oceny, odmiennej od oceny zaskarżonej decyzji, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wcześniej jego kompletności (wystarczalności) do czynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Co więcej skarżący nie wykazał w swojej argumentacji w sposób obiektywny nawet związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi konieczny warunek uwzględnienia skargi. A jedynie ograniczył się w stosunku do wymienionych w uzasadnieniu skargi kontrahentów do zakwestionowania oceny organów podatkowych, dokonując tego przy tym w oparciu o wybiórczo potraktowany materiał dowodowy.

W przypadku bowiem zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczy samo wskazanie naruszenia, ale naruszenie to ma być istotne, tzn. takie, że można przypuszczać, że gdyby nie doszło do tegoż naruszenia być może rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne niż zaskarżone skargą. Faktura powinna odpowiadać rzeczywistej transakcji nie tylko pod względem przedmiotowym (posiadanie jakiegoś towaru), ale również pod względem podmiotowym (sprzedaż i nabycie towaru przez podmiot wskazany w fakturze). I co więcej, w razie wątpliwości w tym zakresie to podatnik jako ten, który ma najpełniejszą wiedzę o zdarzeniach w prowadzonej działalności winien, na zasadzie współdziałania z organami podatkowymi, dostarczyć informacji i co najmniej wskazać źródło dowodowe m.in. dowody dostarczenia towaru kontrahentowi. Analizowanego związku przyczynowego Sąd również nie dostrzega z urzędu. Poszczególne okoliczności faktyczne należy bowiem oceniać nie w izolacji od reszty materiału dowodowego, jak tego oczekiwałby skarżący, lecz w korelacji z pozostałymi dowodami, w ich wzajemnej relacji – w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego.

I w oparciu o całokształt tego materiału przy uwzględnieniu zgodności i nieznacznych rozbieżności w materiale dowodowym, wynikających z przekonania skarżącego o istnieniu w aktach dowodów na sporne w sprawie okoliczność co do rzetelności kontrahentów, organ wnioskuje o zaistnieniu określonej okoliczności, przebiegu zdarzeń gospodarczych i ich charakterze. Tak postrzeganej ocenie materiału dowodowego organy sprostały. A ponadto z tego materiału dowodowego organy wywiodły logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest – wbrew gołosłownym twierdzeniom skargi - prawidłowa, a argumentacja organów spójna i konsekwentna.

Skarżący ma wprawdzie prawo do subiektywnego odmiennego odczucia, jednakże tak długo jak odczucie to nie znajdzie oparcia w poczynionych ustaleniach faktycznych i przepisach prawa, tak długo nie będzie ono zasługiwało na uwzględnienie. Zarówno dowody, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W świetle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, oczywistym jest, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia przy tym jest fakt posiadania towaru, skoro nie wiadomo jakie jest jego rzeczywiste pochodzenie, a kontrahenci skarżącego nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. W istocie nie mało miejsca ani nabycie, ani dostawa towaru przez skarżącego na rzecz spornych kontrahentów stosownie do treści zakwestionowanych faktur. Na te okoliczności nie ma żadnych dowodów, a dostawa towarów stanowi istotę transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, bez względu na to, że skarżący ostatecznie jakiś towar posiadał i z jakiegoś niewiadomego źródła. Z pewnością nie był jednak to towar udokumentowany zakwestionowanymi fakturami zarówno po stronie nabyć, jak i dostaw. Analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie tzw. dostaw z udziałem podatnika, organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżący podejmował kwestionowane czynności jako uczestnik zorganizowanego oszustwa, polegającego na wydłużeniu łańcucha "transakcji", po to aby ostatni podmiot mógł wystąpić o nienależny zwrot podatku VAT czy też zaliczyć sobie wartości z faktur do kosztów podatkowych.

Proceder polegał na tworzeniu kolejnych ogniw pośredniczących w dostawach towarów, częstej zmianie dostawców, "dostarczaniu" tego samego towaru różnymi kanałami oraz występowaniu podmiotów jednocześnie w roli pośrednika, jak i bezpośredniego dostawcy tego samego towaru. Takie działania są całkowicie sprzeczne z praktyką gospodarczą, logiką i doświadczeniem życiowym. Rozbudowany łańcuch podmiotów pośredniczących służył przede wszystkim ukryciu rzeczywistego przebiegu transakcji (w tym ew. źródła pochodzenia towarów). Świadczyć o tym może również zrywanie kontaktu z rzekomymi dostawcami towarów handlowych (brak numerów telefonów, brak jakiegokolwiek kontaktu) oraz wskazywanie fikcyjnych adresów siedziby, wykreślenie z KRS danych adresowych lub brak dokonywania ich aktualizacji, a to celem utrudnienia/uniemożliwienia podejmowania czynności sprawdzających czy kontrolnych przez organy podatkowe.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że dla większości spółek i podmiotów będących dostawcami firmy A charakterystyczne jest również to, że spełniają one warunek formalny - dokonują stosownych rejestracji. Zaraz po dokonaniu rejestracji są w stanie działać na rynku osiągając bardzo duże obroty. W deklaracjach wykazują porównywalne wartości nabyć i sprzedaży, ostatecznie zaś niewielkie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Podmioty pełniące funkcje znikających podatników lub buforów nie występują o zwrot podatku VAT, aby nie wzbudzić zainteresowania organów podatkowych prowadzoną przez siebie działalnością. W większości przypadków z podmiotami tymi nie ma kontaktu, dlatego właściwy dla ich rozliczeń organ podatkowy nie ma możliwości podjęcia kontroli. W ten schemat wpisują się tacy dostawcy skarżącego jak: O sp. z o.o., P sp. z o.o., H. N. N. V. T. Przykładowo kontrahenci tacy jak: C sp. z o.o., B sp. z o.o. i D sp. z o.o. byli zarejestrowane pod adresem: W., al. [...]129/1, mieli siedziby w biurach wirtualnych, zaewidencjonowali faktury nabyć od tych samych podmiotów, wystawiane przez nich faktury miały niemal identyczną szatę graficzną, w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach VAT ujęte dane (nazwa towaru, ilość i cena) są prawie identyczne, posługiwali się rachunkami bankowymi otwartymi w tym samym banku (C S.A.).

C sp. z o.o. i D sp. z o.o. nie posiadała pomieszczeń przeznaczonych dla celów działalności handlowej, nie posiadała majątku trwałego, w tym nieruchomości (brak ewidencji środków trwałych), nie posiadała środków transportu i nie ponosiła wydatków związanych z transportem ani stałych wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Ta pierwsza zatrudniała jednego pracownika, ta druga nie zatrudniała żadnego pracownika - przy tak dużych rozmiarach działalności gospodarczej. Nawiązanie kontaktu z B sp. z o.o. czy z I sp. z o.o. było z kolei niemożliwe. I sp. z o.o. czy O sp. z o.o. posiadały tylko wirtualne biuro dla potrzeb siedziby spółki i korespondencji, nie stwierdzono majątku lub środków trwałych. W przypadku wielu kontrahentów, jak np. C sp. z o.o. czy B sp. z o.o. zapadły prawomocne wyroki skazujące za udział w wyłudzeniach podatkowych lub nieprawomocne jak w przypadku spółki T. (kontrahenta dostawcy towaru dla skarżącego).

W stosunku przykładowo do B sp. z o.o., I sp. z o.o., E sp. z o.o., B sp. z o.o. czy D sp. z o.o. wydane zostały decyzje wymiarowe, w stosunku do I sp. z o.o. w trybie art. 108 ustawy o VAT, a w stosunku do E sp. z o.o., J sp. z o.o. czy D sp. z o.o. WSA w Łodzi prawomocnym wyrokiem oddalił skargę na decyzję wymiarową. W obu pierwszych przypadkach oraz w przypadku J sp. z o.o. NSA oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Łodzi. P sp. z o.o. i E sp. z o.o. zostały natomiast wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na ich nieistnienie. Prezesem i udziałowcami spółki R. byli obywatele pochodzenia wietnamskiego. Spółki R., H. N. N. \/. T. i I posługiwały się rachunkami bankowymi otwartymi w tym samym banku (C.); wystawiały faktury przy zastosowaniu jednego programu komputerowego i dokumenty te mają identyczną szatę graficzną; przekazane dowody KP sporządzane były na drukach pochodzących z bloczków o jednakowym symbolu, a charakter pisma wystawiającego jest łudząco podobny.

Powiązania występowały również między C sp. z.o.o., B sp. z o. o. oraz D sp. z o.o., gdyż te spółki nabywały towary od tych samych podmiotów, spółki posługiwały się rachunkami bankowymi otwartymi w tym samym banku (C S.A.), wszystkie faktury mają niemal identyczną szatę graficzną, dane ujęte na fakturach VAT (zarówno nazwa towaru - dywany, jego ilość jak i cena) wystawionych przez te podmioty na Pana rzecz są identyczne. Natomiast przesłuchana E. P., prowadząca firmę G, zeznała, że nie zna firmy skarżącego, ani jej przedstawicieli. Sąd nie podziela zatem argumentów uzasadnienia skargi w odniesieniu do wskazanych spółek, a to J sp. z o.o., B sp. z o.o. D sp. z o.o., E sp. z o.o., F s.c., G, I sp. z o.o. Bez znaczenia jest fakt posiadania przez J sp. z o.o. towaru i zakwestionowanie jednie transakcji tej spółki z dwoma kontrahentami, oraz zakwestionowania przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszoinstancyjnego co do J sp. z o.o. w sprawie dotyczącej K sp. z o.o.

W tym zakresie istotna jest sekwencja zdarzeń. Decyzja odwoławcza dla tej ostatniej spółki zapadła w dniu 26 października 2021 r. podczas gdy zaskarżona w tej sprawie – w dniu 28 listopada 2022 r. W tej sprawie organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do czynienia prawidłowych ustaleń, a dowodem prawidłowości ustaleń organów w stosunku do tej spółki jest prawomocny wyrok WSA w Łodzi oddalający skargę (wyrok z dnia 19 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 18/17 i wyrok NSA z dnia 13 lutego 2019 r., I FSK 1339/17). Niezależnie od tego pamiętać należy, że każda sprawa ma charakter indywidualny i jest oceniania w kontekście zebranego w niej materiału dowodowego, w tym jego kompletności. Stąd uchylenie decyzji w stosunku do innego podmiotu nie ma bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Istotny jest też powód uchylenia decyzji dla K sp. z o.o. - sam skarżący pisze podkreślając w uzasadnieniu, że "organ nie wskazał w oparciu o jakie dowody uprawnione jest przyjęcie tezy, że J sp. z o.o. nie dysponuje towarem jak właściciel (...)".

Z tego wynika, iż zakwestionowano jedynie treść uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz nie braki w materiale dowodowym. Nie ma więc w tej sprawie kolizji z zasadą zaufania i zasada obiektywizmu. Nie jest też – w świetle zebranego w tej sprawie materiału dowodowego – wystarczające do zakwestionowana zaskarżonej decyzji twierdzenie skargi, że zarzuty prokuratorskie w sprawie [...] nie objęły spółki J. Skarżący całkowicie pomija fakt, iż dowody zebrane w stosunku do J sp. z o.o. zostały wyłączone przez Prokuraturę Okręgową w Ł. do odrębnego postępowania, prowadzonego pod sygn. akt [...].

Ponadto dla kontrahenta J sp. z o.o. –R organ podatkowy wydał decyzję wymiarową w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a spółka J zaledwie w ciągu 23 dni zakupić miała od tej spółki towar na łączną kwotę 185.081,70 zł, natomiast między tymi spółkami umowa przewidywała w okresie 14 luty do 18 marca 2014 r. "dostawę" przędzy na kwotę ponad 2 mln zł netto. Zważywszy na skalę "transakcji" i jej czas nie sposób przyjąć, iż transakcje te miały charakter rzeczywisty. W zakresie B sp. z o.o. Sąd nie dopatrzył się sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, a skarżący nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności podważających twierdzenia organów podatkowych. Twierdzenie o sprzeczności ustaleń z materiałem dowodowym jest gołosłowne, a ponadto pozostaje w kolizji z podejmowanym w stosunku do tego podmiotu rozstrzygnięciem organów podatkowych – decyzją wymiarową dla tej spółki i wskazanymi w jej uzasadnieniu ustaleniami.

Podnoszony przez skarżącego argument o braku zarzutów karnych wobec tej spółki nie stanowi warunku koniecznego do uznania go za podmiot nierzetelny. W zakresie spółek D i I skarżący jedynie podaje, że brak jest dowodów nierzetelności ich działania, a decyzję dla tych spółek wydano jedynie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i nie wykazano, że transakcje ze skarżącym nie miały miejsca. Zarzut tak sformułowany jest niezrozumiały, bowiem nie uwzględnia istoty zobowiązania określanego w tym trybie. Istotę tą stanowi obowiązek zapłaty podatku wskazanego w fakturze, nawet jeśli nie miała ona związku z dostawą towaru. Sam fakt wydania w tym trybie decyzji wymiarowej ma związek z samym faktem wystawienia faktury, nie zaś z rzeczywistym obrotem towarowym, a zobowiązanie podatkowe powstaje – pomimo braku transakcji – dlatego, że podatek wskazany w takiej nawet "pustej" fakturze może zostać odliczony.

Konstrukcja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT służy ochronie interesów Skarbu Państwa w ten sposób, że wystawca faktury obowiązany jest zapłacić wskazany w niej podatek VAT. Co więcej skarżący pomija fakt, iż WSA w Łodzi prawomocnym wyrokiem oddalił skargę na tę decyzję wymiarową. Z kolei fakt, iż właściwy miejscowo organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego wobec F s.c. i G nie wykluczało zakwestionowanie w tej sprawie transakcji z tym podmiotem, skoro ustalenia poczynione w tej sprawie dawały podstawę do tego. Jak bowiem wykazały organy podatkowe kontrahenci tej spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a w stosunku do nich, jak przykładowo S sp. z o.o. czy T sp. z o.o., albo wydano decyzje wymiarowe, albo, jak w przypadku T sp. z o.o., prowadzono postępowanie prokuratorskie a jej prezes przyznał się do stawianych zarzutów udziału w zorganizowanej grupie przestępczej wyłudzeń podatkowych.

W zakresie E sp. z o.o. skarżący pomija okoliczność, że spółka ta dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez następujące spółki: B, U, W, a spółki te jedynie stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej, de facto były podmiotami nieistniejącymi. W stosunku do samej spółki E. organy podatkowe wydały decyzje podatkowe, a WSA w Łodzi prawomocnym wyrokiem oddalił skargę na te decyzje. Co więcej prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych na mocy art. 153 p.p.s.a. mają moc wiążąca egra omnes, co oznacza, iż nie jest dopuszczalne kwestionowanie dokonanej przez nie oceny prawnej danej sprawy.

Natomiast wyroki skazujące na mocy art. 11 p.p.s.a. wiążą co do faktu skazania. Skoro zatem w znakomitej części w stosunku do kontrahentów bezpośrednich skarżącego lub kontrahentów pośrednich - kontrahentów podmiotów, które wystawiły faktury na rzecz kontrahentów skarżącego zapadły prawomocne wyroki sądów administracyjnych albo wyroki karne skazujące, albo też jest w toku postępowanie prokuratorskie, to nie sposób oceniając prawidłowość zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji dokonywać oceny odmiennej od już prawomocnie dokonanej i kwestionować konsekwencje płynące z tych wyroków. Nie dość, że takie działanie byłoby sprzeczne z prawem, to jeszcze nie znajdowałoby w innych zgromadzonych przez organy podatkowe materiałach dowodowych, co wymaga podkreślenia, spójnych z tymi wyrokami lub postanowieniami o przedstawieniu zarzutów.

W ocenie Sądu, z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa podatkowego z udziałem podatnika, który w jego ramach pełnił istotną rolę. Nie kwestionowały przy tym, że skarżący dysponował towarem i że wykorzystywał go w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże sporne faktury słusznie zdaniem organów nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż wymienieni w łańcuchu transakcji dostawcy nie byli nimi faktycznie, nie posiadali wymienionego w fakturach towaru i nie mogli go sprzedać skarżącemu, a to oznacza, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Jeśli bowiem prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, zważy się ustalenia organów co do szeregu z tych podmiotów, co do których w niektórych wypadkach w odrębnych postępowaniach inne organy stwierdzają ich nierzetelne działanie, przyznać trzeba rację organom, że działalność wszystkich tych podmiotów w pełni odpowiada charakterystyce oszustwa podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją podatnik "nabył" towary na podstawie faktur VAT wystawionych przez wymienione wcześniej podmioty krajowe. Organy ustaliły, że podmioty będące wystawcami faktur VAT na rzecz strony nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw. Ponadto stwierdziły, że wystawcy faktur VAT nie prowadzili faktycznej sprzedaży towarów, tylko uczestniczyli w obiegu dokumentów mających potwierdzać nierzetelne transakcje. Fakt funkcjonowania procederu, w ramach którego odbywał się handel spornym towarem, nie może być w przedmiotowej sprawie zasadnie kwestionowany. W tym zakresie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i jednoznaczny, a jako taki nie budzi żadnych wątpliwości. Organy opierając się zarówno na przeprowadzonych przez siebie dowodach, jak również dowodach pozyskanych z innych postępowań, w tym dowodach z dokumentów w postaci decyzji właściwych organów podatkowych wydawanych w stosunku do innych uczestników obrotu towarem, w tym zwłaszcza bezpośrednich fakturowych kontrahentów strony, oraz wyroków sądów administracyjnych i sądów karnych ustalił ponad wszelką wątpliwość, że handel towarem z udziałem wielu podmiotów, z uwagi na ich podmiotowe cechy i właściwości, a także formę ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu, jak również cechy jego zorganizowania, nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych.

Dotyczy to także bezpośrednio fakturowych kontrahentów skarżącego, tj. jego dostawców, a także odbiorców towarów. W zakresie w jakim te faktury dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się, jak słusznie argumentował organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nabywca towarów i usług ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących ich nabycie, jeżeli zostaną spełnione kumulatywnie niżej wskazane przesłanki. Oznacza to, że odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, oraz faktyczne nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Obniżenie kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Nie jest wystarczającym posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Założeniem ustawodawcy było, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu.

Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów łub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. W aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347). Z jego treści wynika fundamentalna zasada neutralności podatku od towarów i usług. Dla realizacji zasady neutralności istotne jest czy dany podmiot istnieje i czy transakcja dokumentowana fakturą faktycznie miała miejsce (np. wyroki NSA: z 14 maja 2009r., I FSK 1734/07 i z 08 lipca 2009r., I FSK 705/08).

Ponadto w świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Natomiast czyniąc fakturę dokumentem stanowiącym podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczania podatku od towarów i usług, ustawa podatkowa w zakresie podatku VAT wskazuje jednocześnie warunki, jakim winna ona odpowiadać, m. in. winna obrazować rzeczywistą czynność, zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów w czynności tej uczestniczących. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest to dokument poprawny pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Rozłączne spełnienie przez fakturę tych wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich, skutkuje zasadniczo brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. "Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien stwierdził, iż prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Bańkowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Uchybienie formalne nie daje podstaw do zakwestionowania prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko pod warunkiem, że otrzymane przez tego nabywcę faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia (transakcje) gospodarcze, tj. zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę" (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 maja 2019r., I SA/Bd 48/19).

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik dysponuje fakturą dokumentującą czynności, które w ogóle nie zostały wykonane, ale także w przypadku gdy dysponuje fakturą dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w fakturze. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej (tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą), daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony daje wyłącznie taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty przebieg transakcji, w tym co do stron tej transakcji.

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Innymi słowy z fakturą niedokumentującą faktycznego zdarzenia gospodarczego mamy do czynienia w sytuacji, gdy transakcja w ogóle nie wystąpiła bądź, gdy rzeczywiste zdarzenie gospodarcze miało przebieg odmienny (pod względem podmiotowym, przedmiotowym czy podmiotowo-przedmiotowym) od tego, jaki został w niej wykazany. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Każda czynność – dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Czynność taka po stronie podmiotu uwidocznionego na fakturach jako sprzedawca nie rodzi bowiem obowiązku odprowadzenia podatku należnego stosownie do regulacji art. 19-21 ustawy o VAT (inną kwestią jest obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), zaś po stronie nabywcy nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014r., I FSK 1647/13).

Dysponowanie przez nabywcę dokumentem zakupu (fakturą) stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Fakt posiadania faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest przede wszystkim z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby poprawnych od strony formalnej" (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015r., III SA/Wa 628/15 i III SA/Wa 629/15). Tak więc faktura VAT by dawała prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego musi spełniać wymogi formalne oraz odzwierciedlać rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Sąd zauważa nadto, że mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są – jak podnosi judykatura - w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta oraz wyrok w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyrok w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyrok w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Tak więc podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu nie można podzielić tezy skargi o braku świadomości skarżącego udziału w oszukańczym procederze. Ustalenia organów w tej sprawie co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym znajdują bowiem potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych.

Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem skarżący jako wieloletni handlowiec (wg złożonych zeznań, przed przyjazdem do Polski - od 1994 roku zajmował się handlem odzieżą w Turcji) nie był w stanie, czy raczej nie chciał rozpoznać, że nabywany przez niego towar pochodził właśnie z Turcji, co potwierdzają zeznania do protokołu przesłuchania świadków: A. B. - właściciela firmy Y Ł., R. K. - właściciela firmy Z K., A. S. - prezesa zarządu A1 sp. z o.o. – którzy nabywali od skarżącego towary w 2012 r. Znamiennym dla podmiotów biorących udział w wyłudzeniach podatkowych, że nie posiadają oni żadnej wiedzy o swoich kontrahentach.

Skarżący, który za wcześniejszy okres rozliczeniowy został uznany prawomocnym wyrokiem karnym winnym udziału w zorganizowanej grupie przestępczej działającej wedle analogicznego mechanizmu co w tej sprawie, sam przyznał podczas przesłuchania, że nie interesował go producent, nie miał wiedzy jakiego pochodzenia były towary, ważny był dla niego wyłącznie ich rodzaj. Przyznał, że większość towaru posiadała metki, jednak nie pamiętał jakie, nie zmieniał też metek na swoje, gdyż nie było takiej potrzeby - klienci tego nie wymagali, jak również z uwagi na koszty.

Co więcej skarżący większość swoich kontrahentów (dostawców), jak sam zeznał, poznał w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu w M sp. z o.o., tj. w okresie, w którym został uznany za winnego popełnienia przestępstw. Nie przeszkadzało skarżącemu, że towar otrzymywał z nieoznakowanych boksów, a fakturę zakupu skarżący otrzymywał od innej spółki niż ta, która występowała na fakturze jako sprzedawca towaru i dokonywał na rzecz tej spółki zapłaty gotówką. Przykładowo w przypadku nabycia towarów od C sp. z o.o. fakturę skarżący otrzymywał od osoby reprezentującej E sp. z o.o. Ze stałymi sprzedawcami nie zawarł żadnej umowy, pomimo wysokiej wartości transakcji, umowa taka – choć nie musi być na piśmie – to jednak daje gwarancję, że obrotu, reklamacji. Nie bez znaczenia jest też to, że pewność obrotu gwarantują transakcje realizowane za pośrednictwem banku, a nie jak miało to miejsce w tej sprawie, gotówką.

Trudno też dać wiarę twierdzeniom skarżącego co do realizacji zakupu towarów na konkretne zamówienie. Przeczą temu zeznania nabywców, przykładowo A. B. czy E. D., którzy twierdzili, że inicjatywa oferty sprzedaży towarów wychodziła od skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

dch