Uzasadnienie
I SA/Łd 1464/08
Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], odmawiającą I. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i dokonania zwrotu tego podatku w wysokości 2.812,00 zł.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 28 marca 2008 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, w wysokości 2.812,00 zł., pobranego przez notariusza przy sporządzeniu aktu notarialnego z dnia 13 marca 2008 r., Rep. A nr [...], od umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży.
Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450), powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", zgodnie z którym stawki podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynoszą 2%.
Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.s.m.", w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia, z zastrzeżeniem art. 15, ogłasza nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu, zgodnie z postanowieniami statutu, przetarg na ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, zawiadamiając o przetargu w sposób określony w statucie oraz przez publikację ogłoszenia w prasie lokalnej. Pierwszeństwo w nabyciu lokalu mają członkowie, którzy nie mają zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych i zgłoszą gotowość zawarcia umowy o ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności tego lokalu. W przypadku zgłoszenia się kilku uprawnionych, pierwszeństwo ma najdłużej oczekujący. Warunkiem przeniesienia odrębnej własności lokalu na takiego członka jest wpłata wartości rynkowej lokalu.
W dniu 26 lutego 2008 r. odbył się przetarg na ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. przy ul. G. W dniu 3 marca 2008 r. ustanowiono odrębną własność tego lokalu i dokonano jego sprzedaży stronie.
Organ wyjaśnił, że samo ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczne z nabyciem prawa własności do tego lokalu. Aby można było dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego należało najpierw ustanowić jego odrębną własność. Gdyby spółdzielnia mieszkaniowa nie dokonała ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego (spółdzielcze własnościowe prawo do omawianego lokalu wygasło), wchodzącego w skład jej majątku, to strona nie mogłaby dokonać jego nabycia. Z powołanego aktu notarialnego wynika wprost, że na rzecz strony została sprzedana własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego za kwotę 140.595,07 zł., zatem zbycie tego lokalu miało charakter odpłatny. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., płatnik pobrał podatek w kwocie 2.812,00 zł.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez I. K., która wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 1 u.p.c.c. oraz art. 6, 7 i 8 K.p.a. poprzez przyjęcie, że uzyskanie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w zasobach spółdzielczych - po uprzednim przetargu na podstawie art. 1711 ust. 1 u.s.m. - następuje w wyniku czynności cywilno - prawnej, której częścią jest umowa sprzedaży, i że w konsekwencji ta właśnie czynność prawna podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Natomiast zdaniem skarżącej uzyskanie przez nią tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w zasobach spółdzielczych nastąpiło w sposób pierwotny (nabycie konstytutywne), poprzez ustanowienie odrębnej własności na rzecz konkretnej osoby, co nie jest wymienione w art. 1 u.p.c.c., zatem podatkowi temu nie podlega.
Skarżąca zarzuciła, że mimo, iż brak było ku temu podstaw prawnych, notariusz nazwał umowę: "umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i umową sprzedaży" i jako płatnik pobrał podatek. Można domniemywać, że takie właśnie postępowanie notariusza wynika z faktu, że art. 1711 ust. 1 u.s.m., nakazując przeprowadzanie przetargu nie określa - odmiennie niż czyni to art. 11 ust. 2 u.s.m. - rodzaju czynności prawnej, w wyniku której odrębna własność lokalu ma być ustanowiona. Wypełniając w tym zakresie lukę, notariusz błędnie przyjął, że taka czynność prawna jest umową sprzedaży lokalu. W istocie jednak taka właśnie czynność prawna jest umową ustanowienia odrębnej własności lokalu (skutkującą nabyciem prawa, którego przedtem nie było - a więc w sposób pierwotny), a nie umową sprzedaży (skutkującą nabyciem prawa, które już istniało - a więc w sposób wtórny). Wynika to z brzmienia art. 11 ust. 2 u.s.m., który mówi wprost o ustanowieniu odrębnej własności lokalu (a więc nie o jego sprzedaży) i powinien w tym zakresie mieć analogiczne zastosowanie.
Zdaniem skarżącej wywody uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnoszące się do art. 11 ust. 2 u.s.m. pozbawione są jakiekolwiek sensu. Po pierwsze dlatego, że przetarg na lokal, który później nabyła przeprowadzony został nie na podstawie tego przepisu, lecz na podstawie art. 1711 ust. 1; po drugie zaś dlatego, że ustanawianie własności lokali po przetargach, o których mowa w art. 11 ust. 2 następuje na podstawie umów, które w praktyce notarialnej określane są powszechnie jako: "umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu" lub jako: "umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności lokalu", od których to umów podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest pobierany (w art. 1 u.p.c.c., podatek od tego rodzaju czynności nie jest przewidziany). Analogia z ustawy (z art. 11 ust.
2) jest tym bardziej uzasadniona, że nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż wolą ustawodawcy było zróżnicowanie czynności prawnych (a więc także sytuacji prawnej nabywców), podejmowanych dla ustanowienia odrębnej własności lokali po przetargach, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 1711 ust. 1.
Zdaniem skarżącej umowa zawarta z P. Spółdzielnią Mieszkaniową nie jest zatem umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, lecz wyłącznie umową ustanowienia na jej rzecz odrębnej własności lokalu. Umowa taka - w myśl art. 1 u.p.c.c. - nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Z powyższych względów odmowa zwrotu nienależnie pobranego podatku jest bezprawna. Taki stan rzeczy narusza zasady ogólne - wyrażone w art. art. 6, 7 i 8 K.p.a. - którymi to zasadami winny kierować się wszystkie organy administracji publicznej, w tym także organy podatkowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.
Pismem z dnia 18 marca 2009 r. I. K. ponowiła zarzuty skargi, powołując się dodatkowo na akty notarialne, sporządzone przez notariusza, prezentującego stanowisko analogiczne do skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Przedmiotem umowy zawartej przez skarżącą z P. Spółdzielnią Mieszkaniową jest nieruchomość lokalowa, czyli część budynku stanowiąca odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepisy szczególne regulujące ustanawianie odrębnej własności lokali to: ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), powoływana dalej jako "u.w.l." oraz u.s.m.
W myśl art. 7 ust.1 u.w.l. odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.
Zgodnie z art. 8 ust. 3 umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu może być zawarta albo przez współwłaścicieli nieruchomości, albo przez właściciela nieruchomości i nabywcę lokalu.
Podkreślić należy, że umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu nie jest czynnością prawną rozporządzającą. W jej wyniku powstaje wprawdzie nowe prawo - prawo własności lokalu - jako emanacja prawa własności gruntu lub budynku. Jednakże dopóki nie nastąpi przeniesienie tego prawa na inną osobę niż dotychczasowy właściciel nieruchomości (lub na jednego ze współwłaścicieli), nie można mówić o rozporządzeniu.
Według art. 8 ust. 3 u.w.l. sama umowa zobowiązująca nie wystarcza do ustanowienia odrębnej własności lokalu. Zbywca i nabywca najpierw muszą ustanowić odrębną własność, którą następnie zbywca sprzedaje, darowuje lub zawiera inną umowę, mającą na celu przeniesienie ustanowionego prawa własności lokalu.
Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powoduje jedynie wyodrębnienie lokalu. Natomiast do przeniesienia własności lokalu konieczne jest zawarcie dodatkowej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności. Zawarcie tych dwu umów możliwe jest w jednym akcie notarialnym, tak jak nastąpiło to w sytuacji skarżącej.
Wbrew twierdzeniom skarżącej, do sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miał art. 11 ust. 2 u.s.m., zgodnie z na którym w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia, z zastrzeżeniem art. 15, ogłasza nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu, zgodnie z postanowieniami statutu, przetarg na ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, zawiadamiając o przetargu w sposób określony w statucie oraz przez publikację ogłoszenia w prasie lokalnej. Pierwszeństwo w nabyciu lokalu mają członkowie, którzy nie mają zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych i zgłoszą gotowość zawarcia umowy o ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności tego lokalu. W przypadku zgłoszenia się kilku uprawnionych, pierwszeństwo ma najdłużej oczekujący. Warunkiem przeniesienia odrębnej własności lokalu na takiego członka jest wpłata wartości rynkowej lokalu.
Przepis ten stanowi więc zarówno o umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu, jak i o przeniesieniu jego własności, co dla większej czytelności zostało przez Sąd wytłuszczone w zacytowanej treści.
Natomiast art. 1711 u.s.m., na który powołuje się skarżąca dotyczy rozliczeń w razie wygaśnięcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Zgodnie z tym przepisem w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa, ustalona w sposób przewidziany w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię, zgodnie z postanowieniami statutu.
Podkreślić należy jednak, że zarówno art. 11 ust. 2, jak i art. 1711 u.s.m. wskazując, że objęcie lokalu na nastąpić wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię, wyraźnie nawiązują do umowy sprzedaży, która ma być jego następstwem. Przetarg jest bowiem organizowany w celu uzyskania najkorzystniejszej oferty ceny za nabycie lokalu, nie zaś za ustanowienie odrębnej jego własności, która niezbędna jest właśnie po to, aby sprzedaży można było dokonać.
Należy zgodzić się ze skarżącą, że art. 1 u.p.c.c. określając przedmiot opodatkowania nie wymienia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, chyba, że dochodzi do niej w wyniku zniesienia współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat (ust. 1 pkt 1 lit. f) w zw. z pkt 3).
W niniejszej sprawie jednak płatnik nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych za zawarcie tej umowy, lecz za zawarcie umowy sprzedaży lokalu, która nastąpiła mocą tego samego aktu notarialnego. W zaskarżonej decyzji nie doszło więc do naruszenia art. 1 u.p.c.c. Nie nastąpiło również uchybienie przepisom art. 6, 7 i 8 K.p.a., które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.
TF