Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 165/23

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. O., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 sierpnia 2022 r. wpłynął wniosek M. O. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Przedstawiając stan faktyczny, Wnioskodawca podał, że od dnia 1 marca 2021 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 r., poz. 1128 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem.

Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego Wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1. 1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. 2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?
3. 3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: koszt amortyzacji i użytkowania samochodu; koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament); koszt usługi księgowej; składki na ubezpieczenia społeczne; koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4. 4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej działalności.

Pismem z dnia 6 października 2022 r. Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia wniosku, poprzez wyjaśnienie i doprecyzowanie treści, przedmiotu wniosku w zakresie pytania nr 1 i nr 2, doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej. Nadto do ponownego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz przedmiotu pytań.

Pismem z dnia 11 października 2022 r. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie.

Postanowieniem z dnia 27 października 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 i art. 169 § 1, 2 i § 4 w zw. z art. 14h, art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek M. O. o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Organ stwierdził, że wnioskodawca nie wyjaśnił w sposób precyzyjny i jednoznaczny wszystkich kwestii, których dotyczyło wezwanie.

Zdaniem organu, Wnioskodawca nie doprecyzował opisu okoliczności faktycznych w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Co w konsekwencji uniemożliwiło merytoryczne wypowiedzenie się co do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnej stawki opodatkowania do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Organ zaznaczył, iż zwracał się o udzielenie jednoznacznych odpowiedzi, tak, aby przedstawiały okoliczności faktyczne, a nie wyrażały subiektywnej opinii Wnioskodawcy o tych okolicznościach. Zdaniem organu, dokonując uzupełnienia opisu stanu faktycznego w tym zakresie, Wnioskodawca wyraził swoją subiektywną opinię (o czym świadczą zwroty: "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca uważa", "w opinii Wnioskodawcy", "jego zdaniem"), a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego, wyraził własne stanowisko w tej kwestii. Zdaniem organu, taki sposób sformułowania odpowiedzi na zadane pytania wskazuje na brak posiadania przez Wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Jednocześnie, pomimo że Wnioskodawca nie odpowiedział wprost na pytanie "czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?", odniósł się do dalszych zagadnień (pkt IV ppkt 2) wezwania, na które miał odpowiedzieć, jeśli prowadził albo prowadzi ww. prace rozwojowe. Jednakże w odniesieniu do tych pytań, Wnioskodawca także nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny okoliczności sprawy, w tym nie wskazał okresów prowadzenia prac rozwojowych – zamiast tego podał, od kiedy prowadzi działalność gospodarczą i odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, iż zawarte we wniosku, jak i w piśmie uzupełniającym opisy prowadzonej działalności nie odpowiadają dokładnie definicjom ustawowym. Udzielone przez Wnioskodawcę odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości co do elementów stanu faktycznego, który miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Nie mając zatem wiedzy, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik M. O. zarzucił naruszenie przepisów art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 28 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając organ obszernie opisał procedurę poprzedzającą wydanie interpretacji indywidualnej, wymogi stawiane wnioskowi o wydanie takiej interpretacji, kładąc nacisk, iż prawidłowe opisanie stanu faktycznego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Zwrócił uwagę, iż jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł stanowić podstawę faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, aby określał "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej, jednocześnie aby wyznaczał granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Zdaniem organu mimo odpowiedzi Wnioskodawcy na wezwanie nadal pozostaje niewyjaśniony przedmiot wniosku. Wnioskodawca nie określił, co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. Organ stwierdził, że w wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych wyrażone opinie Wnioskodawcy przeplatają się z elementami – które wydawało się – że stanowią jego konstrukcję. Podobnie Wnioskodawca "zbudował" własne stanowisko w sprawie, w którym przedstawia własne zdanie co do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, będących legalną podstawą podejmowanych czynności przez organ interpretacyjny – nie podlegają ocenie prawidłowości w trybie wydania interpretacji indywidualnej. Organ podsumował, iż przy takim sposobie sformułowania wniosku zatarła się granica pomiędzy tym, co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Odpowiedź na wezwanie zawierała elementy niekompletne, niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Nie sposób zaś prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne.

Końcowo podkreślił, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji podatkowej jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Jednakże udzielone odpowiedzi były niejednoznaczne. Forma przytoczonych wypowiedzi zamiast opisywać sytuację faktyczną przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogły być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Reasumując, Dyrektor KIS ocenił, iż w niniejszym postępowaniu zasadne jest pozostawienie wniosku strony bez rozpoznania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. O., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2. 2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3. 3. art. 32 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej p.p.s.a.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i co za tym, pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu, w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, skarżący nie udzielił kompletnych, jednoznacznych i niebudzących wątpliwości odpowiedzi. Organ zakwestionował sposób sformułowania tych odpowiedzi, poprzez posłużenie się zwrotami służącymi do konstruowania subiektywnych opinii, zamiast w sposób niebudzący wątpliwości opisywać sytuację faktyczną. Organ podkreślił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za działalność badawczo-rozwojową uznaje taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., takich jak systematyczność czy twórczość obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe.

Z kolei te pojęcia są zdefiniowane poprzez odesłanie do definicji zawartych w przepisach pozapodatkowych, a te nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Informacja o tym, czy prowadzone są badania naukowe lub prace rozwojowe powinna być zdaniem organu elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Informacja ta jest istotna dla oceny, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, co jest warunkiem skorzystania z tzw. "ulgi IP Box".

Skarżący pozostaje na stanowisku, iż już we wniosku o wydanie interpretacji, a niewątpliwie w jego uzupełnieniu opisał, na czym polega prowadzenie jego jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia programów komputerowych. Opisał, iż w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe, utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.), dalej: u.p.a.p.p., będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wskazując na obszerny opis prowadzonej działalności w kontekście przepisów art. 5a pkt 38, pkt 40 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zamieszczony tak we wniosku, jak i jego uzupełnieniu, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

W związku z tym zadał pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. ?

Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych ukształtowała się niejednolita linia orzecznicza, na okoliczność tę wskazał zarówno pełnomocnik strony, jak i organ. Niemniej Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tej kwestii pogląd, że organ nie jest uprawniony do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. A wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p.

W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem NSA nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego NSA przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

W orzecznictwie NSA wskazuje się również, że pojęcia użyte w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wyliczeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost do nich odsyła. Regulacje u.p.a.p.p. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakreślonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. i możliwości zastosowania tej regulacji przez stronę (vide: wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1208/21 oraz II FSK 1017/21). Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 5a pkt 38-40 oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. współkształtują zasady ustalania dochodu.

Nie mogą zatem być one co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (vide: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 760/22).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, iż organ pozostawiając wniosek strony bez rozpoznania nie był uprawniony do oczekiwania, iż to strona dokona wykładni istotnych dla sprawy przepisów. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego, czy z zakresu prawa administracyjnego i Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., o ile współkształtują one daną instytucję podatkowego prawa materialnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ pozostawiając wniosek strony bez rozpoznania argumentował nadto, iż stan faktyczny przedstawiony przez stronę nie jest wyczerpujący, jednoznaczny i spójny. A udzielone odpowiedzi są subiektywnymi opiniami strony, których organ nie może rozważać jak stanu faktycznego sprawy.

Przypomnieć należy, iż wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej, wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.).

Przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13).

Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15).

Stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżący sprostał wymogom określonym w cytowanym przepisie art. 14b § 3 O.p. Niewątpliwie opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wskazując na przepisy art. 5a pkt 38, pkt 40 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, we własnym stanowisku stwierdził, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową. Nie sposób pominąć, co akcentował skarżący, iż gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią.

Oczywistym jest, iż gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować, jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego. Sąd stoi na stanowisku, że wzywanie skarżącego do uzupełnienia wniosku o wskazanie czy przedstawiona działalność ma charakter badań naukowych lub prac rozwojowych było nieuzasadnione, gdyż właśnie ta kwestia stanowiła w istocie źródło wątpliwości skarżącego.

Lektura wniosku, wezwania do uzupełnienia, udzielonych odpowiedzi i argumentów zaskarżonych postanowień uzasadnia konkluzję, iż organ wzywając do uzupełnienia wniosku nie dążył do doprecyzowania stanu faktycznego o elementy niezbędne do wydania interpretacji. Sąd nie ma wątpliwości, iż wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku nie mogło wymuszać od Wnioskodawcy przesądzenia zasadniczej kwestii, o którą pyta sam Wnioskodawca, lecz mogło się sprowadzać jedynie do doprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią wezwania do doprecyzowania stanu faktycznego stanowiło w istocie żądanie dokonania kwalifikacji prawnej prowadzonej działalności. Zaakceptowanie takiej sytuacji, gdy sam Wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie potwierdza przekroczenie przez organ swoich uprawnień. Organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji.

Orzecznictwo wypracowane przez NSA nie pozostawia wątpliwości, iż aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę. Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej (vide: wyroki: NSA z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 102/22; z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 731/22; z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 274/22).

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie ustalenie, czy działalność skarżącego stanowi działalność rozwojowo-badawczą, czy też nie, ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy skarżący ma prawo do zastosowania stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Regulacje zawarte w przepisach u.p.s.w.n. podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpoznania, w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.s.w.n. jest niezbędna do wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ocena stanowiska skarżącego rzutuje na możliwość zastosowania przez niego stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mając tym samym znaczenie prawnopodatkowe.

Działanie organu było nieprawidłowe także w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, to jest funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 739/18).

Inspiracją dla powyższych wywodów stały się rozważania sądów administracyjnych zawarte w orzeczeniach wydanych w niemal identycznym stanie faktycznym oraz przy analogicznych zarzutach skargi (vide: wyroki tutejszego Sądu z dnia 5 maja 2022r., sygn. akt I SA/Łd 131/22, z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 878/22; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 656/22; wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 30/23; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 98/23). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji, zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego tj. przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14g oraz w zw. z art. 14h O.p.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji, organ zobowiązany będzie wydać ocenić interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając przedstawioną ocenę prawną Sądu.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalonej stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

mko