Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu (dalej jako: "NUS") z dnia 8 czerwca 2021 r., określającą M J. (dalej jako: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października, listopad 2013 r. i styczeń 2014 r.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że skarżący prowadził od 1 stycznia 2001 r. działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa M. J. dotyczącą transportu drogowego towarów, w tym transportu międzynarodowego. W kontrolowanym okresie w ramach prowadzonej działalności skarżący nabywał na podstawie faktur VAT wystawionych przez D sp. z o.o. w W. paliwo "olej napędowy". Analiza przedstawionych do kontroli faktur VAT wykazała, że są one nierzetelne, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) w zakresie w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego;
- 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepozyskanie wszelkich możliwych dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny;
- 3) art. 191 O.p. poprzez dowolną i wybiorczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;
- 4) art. 194 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie uzasadnienia, pominięcia dowodu z dokumentu urzędowego, jakim było zaświadczenie NUS, które poświadczało, że kwestionowany przez organy kontrahent w okresie przeprowadzania transakcji był czynnym podatnikiem podatku VAT i jednocześnie potwierdzało, że otrzymane przez skarżącego od tego kontrahenta potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE na druku VAT-5 UE nie było sfałszowane, podrobione, ale faktycznie wydane przez właściwy organ;
- 5) art. 210 § 4 O.p., poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem organów o przestępczej działalności ww. firmy i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy wiedza skarżącego co do nierzetelnej działalności kontrahenta, którego faktury są kwestionowane;
- 6) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: "ustawa o VAT"), w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112AVE z 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz art. 96 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, tym bardziej, że z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach i nie miał wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami;
- 7) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego.
W dalszej części skargi skarżący zarzucił ponadto naruszenie:
- 1) przepisów O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.);
- 2) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., 3) naruszenie zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), 4) naruszenie zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.);
- 5) naruszenie art. 106i ust. 2 ustawy o VAT.
W związku z powyższym skarżący wniósł o: 1) uwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur, wystawionych także przez wykreślonych przedsiębiorców;
- 2) uwzględnienie orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie Glenkore Agriculture Hungary Kft. C-189/18;
- 3) uwzględnienie wyroku NSA z 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 352/16, gdzie stwierdzono, że fiskus może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT tylko w przypadku, gdy skorzystanie z niego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, jednak to na urzędzie skarbowym ciąży obowiązek udowodnienia istnienia tego nadużycia, organ skarbowy musi udowodnić wyłudzanie VAT;
- 3) rozpoznanie zarzutów podatnika wyłącznie w oparciu o Uwagi i zastrzeżenia do kontroli podatkowej z dnia 17 lipca 2019 r, ze względu na obszerność dokumentacji - 6.000 kart;
- 4) rozpoznanie zarzutów podatnika wyłącznie w oparciu o Uwagi i zastrzeżenia do kontroli podatkowej z dnia 17 lipca 2019 r., ze względu na obszerność dokumentacji - 6.000 kart;
- 5) uwzględnienie dowodu z "Protokołu przesłuchania podejrzanego" A., M. Z., Prezesa "O" s-ka z o.o. z/s. S., z dnia 17 maja 2018 r. na okoliczność braku powiązań gospodarczych z podatnikiem;
- 6) uwzględnienie dowodu z "Protokołu przesłuchania podejrzanego" A., M. Z., Prezesa "O" s-ka z o.o. z/s. S., z dnia 15 czerwca 2018 r., na okoliczność absolutnych sprzeczności w zeznaniach;
- 7) uwzględnienie dowodu z "Protokołu przesłuchania podejrzanego" z dnia 13 grudnia 2017 r., A. S. na okoliczność "propozycji" nadzwyczajnego złagodzenia kary - art. 60 § 3 i 4 k.k. pomimo szkody Skarbu Państwa na kwotę 268 mln PLN;
- 8) uwzględnienie dowodu z tego samego dnia, tj. 13 grudnia 2017 r. o "Zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów" z ograniczeniem na zarzuty w oparciu o kks, a tym samym na ograniczenie zarzutów, pomimo szkody Skarbu Państwa na kwotę 268 mln. PLN;;
- 8) uchylenie ww. decyzji w całości;
- 9) orzeczenie że decyzja nie podlega wykonaniu i umorzenie postępowania ewentualnie;
- 10) uwzględnienie dowodów jak w aktach sprawy (decyzja w sprawie wymiaru podatku) w odniesieniu do błędnej nadinterpretacji przez organ kontrolujący podstawowych dokumentów finansowych jako wiodących, biorąc je logicznie pod rozwagę wobec nie tylko braku doświadczenia życiowego, a przez to i nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie błędów w ustaleniach faktycznych mających zasadniczy wpływ na przebieg postępowania;
- 11) orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu wobec naruszenia zasady prawdy materialnej i powołanie się przez podatnika na art. 70 § 1 O.p.;
- 12) przypozwanie do sprawy i przeprowadzenie postępowania sądowego z udziałem Prokuratora Generalnego;
- 13) uwzględnienie dowodów jak w aktach sprawy w odniesieniu do błędnej a celowej nadinterpretacji przez organ kontrolujący podstawowych dokumentów finansowych.
Skarżący wniósł o stwierdzenie bezskuteczności czynności organu podatkowego z uwagi na rażące naruszenie prawa przy jej wykonywaniu, uchylenie zaskarżonej decyzji z 6 grudnia 2022 r. i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia 8 czerwca 2021 r. i umorzenie postępowania w całości, zwolnienie skarżącego z kosztów opłaty sądowej w całości oraz przyznanie pomocy prawnej w postaci przydzielenia adwokata z urzędu; ewentualnie o rozpoznanie prawnych i merytorycznych zarzutów według danych z dowodów z dokumentów; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.
W piśmie z dnia 1 maja 2023 r. (data wpływu do Sądu – 11 maja 2023 r.) adwokat – pełnomocnik skarżącego z urzędu – podtrzymała stanowisko zawarte w skardze oraz zawarte w niej wnioski, wnosząc ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych, a nadto o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oświadczając, że koszty te nie zostały zapłacone w całości ani w części. W treści pisma pełnomocnik skarżącego rozwinęła zawarte w skardze zarzuty. I tak, tytułem rozwinięcia podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia wskazała, iż ziszczenie się skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uwarukowane jest dokonaniem przez organ zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r. stwierdziła, że w tej sprawie zawiadomienie takie było nieskuteczne, bo organ podatkowy zawiadomił pełnomocnika skarżącego – B. P.. o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym pismem z dnia 29 listopada 2019 roku (a nie jak wskazuje organ w zaskarżonej decyzji - 29 listopada 2017 r.).
Zawiadomienie to nastąpiło więc już po upływie terminu przedawnienia (przynajmniej w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2013). W dalszej części pisma rozwinięto zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego wywodząc o niewykazaniu braku po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary, a dopiero to mogłoby uzasadniać pozbawienie go prawa do odliczenia.
W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2023 r. organ odniósł się do argumentów pełnomocnika skarżącego podniesionych w piśmie z dnia 1 maja 2023 r. dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym prawidłowości dokonania przez organ podatkowy zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. – uznając je za zasadne. W pozostałym zakresie podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga była zasadna.
W toku postępowania podatkowego i na początkowym etapie procesu sądowego między stronami sporna była kwestia przedawnienia dotycząca okresów rozliczeniowych roku 2013 (a także stycznia 2014 r., o czym osobno będzie mowa dalej). Termin przedawnienia zobowiązań skarżącego za okresy 2013 r. upływał – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – z końcem 2018 r. Tymczasem decyzja organu I instancji została wydana 8 czerwca 2021 r., a utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego – 6 grudnia 2022 r. (doręczono ją skarżącemu 19 grudnia 2022 r.).
W zaskarżonej decyzji DIAS powoływał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ miał świadomość konieczności zastosowania w takim przypadku przepisu art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W związku z tym w zaskarżonej decyzji wskazano, że Prokuratura Okręgowa w Z. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej pismem z dnia 20 listopada 2017 r. wszczęła postępowanie przygotowawcze m.in. przeciwko skarżącemu (sygn. Akt [...]; nowy numer sprawy [...]), a postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. przedstawiono mu zarzuty, że w okresie od 11 stycznia 2012 r. do 30 grudnia 2016 r. w W., R gm. S., S. gm. O.i innych miejscach na terenie kraju i poza jego granicami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodziły inne ustalone i nieustalone osoby, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych różnych uszczupleń podatkowych, należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług (VAT), poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (fakturach), podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie bądź znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych ze zmianą przeznaczenia wyrobu akcyzowego, wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz oleju smarowego, oleju formowego i czyściwa do rdzy, jako pełnowartościowego oleju napędowego bez należnych opłat publicznoprawnych, przy czym rola M. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą - Firma Handlowo-Usługowa M. J. oraz zajmującego się nieoficjalnie sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi firmy O. A. Z. i nadzorując jej właściciela A. Z., których przedmiotem działalności był transport drogowy towarów i sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, działając w ramach mechanizmu, którego celem było uchylanie się od płacenia należności publicznoprawnych, sprowadzała się do: - uzyskiwania od spółki D i B nierzetelnych (pustych) faktur zakupowych na olej napędowy dla w/w firm, za którymi nie było obrotu gospodarczego, w tym pod odbarwiony olej opałowy, olej smarowy, formowy i częściowo do rdzy pobierany z bazy magazynowej w W. przy ul. [...] i wprowadzany do obrotu, jako olej napędowy; - ewidencjonowanie nierzetelnych faktur zakupowych na olej napędowy od spółki D i B, za którymi nie było obrotu gospodarczego, na rzecz Firmy Handlowo Usługowej M. J. i O. A. Z. w celu zalegalizowania paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł; - sprzedaż, jako oleju napędowego, odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy oraz oleju niewiadomego pochodzenia na podstawie nierzetelnych faktur VAT, a następnie składanie deklaracji podatkowych obniżając podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych (pustych) faktur VAT pochodzących od spółki D i B - tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 kk.
Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że pismem z dnia 29 listopada 2017 r. NUS zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (z dniem 21 sierpnia 2013 r.). Pismo to zostało doręczone skarżącemu 2 grudnia 2017 r., a pełnomocnik skarżącego – B. P. – został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku pismem NUS z dnia 29 listopada 2017 r., doręczonym mu 5 grudnia 2017 r. Wobec powyższego, jak uznał organ, skarżący został skutecznie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.
Skarżący nie zgadzał się z tym stanowiskiem – pełnomocnik skarżącego ustanowiona z urzędu w piśmie z dnia 1 maja 2023 r. (przywołanym wcześniej) wskazywała, że nie doszło do skutecznego zawiadomienia pełnomocnika skarżącego B. P. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem pismo na ten temat zostało wydane i doręczone w 2019 r., a nie w 2017 r. Organ odwoławczy w toku postępowania sądowego – w piśmie z dnia 31 maja 2023 r. – przyznał ten fakt (wskazując, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło tylko za styczeń 2014 r.)
Potwierdza to znajdujące się w aktach sprawy skierowane w trybie art. 70c O.p. do B. P. jako pełnomocnika skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za okresy rozliczeniowe styczeń i od marca do grudnia 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2015 r., które zostało opatrzone datą 29 listopada 2019 r. i doręczone pełnomocnikowi 5 grudnia 2019 r. W piśmie tym wskazano, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 21 sierpnia 2013 r.
Sąd stwierdza, że pismo to ma dwojakie konsekwencje dla sprawy.
Po pierwsze, w sprawie dotyczącej rozliczenia za okresy 2013 r. przesądziło ono o treści pkt 1 sentencji wyroku – uchyleniu decyzji organów obu instancji i umorzeniu postępowania podatkowego (art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p.). Jak bowiem wiadomo, w uchwale NSA z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 przyjęto, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.
- 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".
Po drugie, pismo to ma znaczenie również w odniesieniu do stycznia 2014 r. Mimo że organ odwoławczy stał na stanowisku, że za ten okres doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jednak Sąd uważa, że wymaga to wyjaśnienia, co organ uczyni w ponownie prowadzonym postępowaniu. Mianowicie z pisma tego wynika, że bieg terminu przedawnienia w podatku VAT "uległ zawieszeniu w dniu 21.08.2013 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe". Tymczasem dane dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego, na które powołał się organ odwoławczy, wskazują, że postępowanie to zostało wszczęte w 2017 r. – przez Prokuratura Okręgowego w Z. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej pismem z dnia 20 listopada 2017 r. – nie zaś w 2013 r.
Co prawda, w dalszej części decyzji DIAS wskazano, że "również Prokuratura Rejonowa w N. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym uzyskanym przez CBŚ Wydział w Z w sprawie paserstwa wyrobów akcyzowych o zmienionym przeznaczeniu wszczęła śledztwo w sprawie: nabycia, przewozu i przechowania w okresie od marca 2013 r. do sierpnia 2013 r. w N. woj. L. oraz innych miejscowościach na terenie Polski i Niemiec, wyrobów akcyzowych o zmienionym przeznaczeniu w postaci olei smarnych przeznaczonych do napędzania silników wysokoprężnych, które to czyny spowodowały uszczuplenie należności publicznoprawnej na kwotę powyżej 800.000,00 zł co stanowi dużą wartość, a sprawcy działali w zorganizowanej 7 grupie, tj. o czyn art. 65 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 i 5 kks (postanowienie z 21 sierpnia 2013r. sygn. akt [...])".
Data wszczęcia postępowania karnego skarbowego podana w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. to 21 sierpnia 2013 r., co pokrywa się z datą postanowienia Prokuratora w N. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (postanowienie z 21 sierpnia 2013 r.). Tyle że to ostanie nie dotyczyło podatku VAT i nie chodziło w nim o styczeń 2014 r., lecz o okres wcześniejszy, powołano się w nim bowiem na zdarzenia z okresu od marca 2013 r. do sierpnia 2013 r.
Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem "tego" zobowiązania. Ten ostatni zwrot oznacza, że warunkiem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego jest powiązanie go pod względem przedmiotowym i czasowym z przestępstwem w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Poza tym, jak wynika z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".
Z uchwały tej wynika, że data wszczęcia postępowania karnego skarbowego i data zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego muszą być spójne i jest to minimum dla skuteczności zawiadomienia z art. 70c O.p.
W rozpoznanej sprawie co do tej skuteczności są wątpliwości, które należy wyjaśnić w ponownie prowadzonym postępowaniu. Gdy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uzna, że warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia za styczeń 2014 r. nie są spełnione, uchyli decyzję organu I instancji w tym zakresie i umorzy postępowanie podatkowe. Jeżeli natomiast uzna, że warunki te są spełnione, może przejść dalej – do usunięcia kolejnych uchybień w tej sprawie.
Otóż, zdaniem Sądu, w sprawie nie został zebrany wystarczający materiał dowodowy na okoliczność braku po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary (art. 187 O.p.), a wyciągnięte na podstawie znajdującego się w aktach materiału wnioski przekraczają granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).
Przypomnijmy, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale bezwzględnie tylko wtedy, gdy podatek ten wynika z tzw. pustych faktur (niedokumentujących rzeczywistego obrotu). W tym bowiem przypadku, jeśli faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury. Z inną sytuacją mamy do czynienia, gdy rzeczywiste transakcje miały miejsce, lecz na którymś z wcześniejszych etapów obrotu (w związku z danymi towarami czy usługami) jeden z uczestników obrotu dopuścił się oszustwa podatkowego (podał się za kogoś innego, nie odprowadził podatku). W takim przypadku organy mają obowiązek poczynić ustalenia, czy nabywca był w dobrej wierze i mogą mu odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy wykażą, że nie zachował zasad dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej).
Pojęcia te były przedmiotem licznych wypowiedzi w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Dávid) TSUE stwierdził m.in., że przepisy dyrektywy VAT z 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że "stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".
Jak podkreśla się w literaturze (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, WKP 2021, lex/el), Trybunał zdecydowanie opowiada się za ochroną dobrej wiary nabywcy towarów i usług, która pozwala mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, z której wynika podatek naliczony, bądź podwykonawca tego wystawcy faktury przy wykonywaniu usług dokumentowanych fakturą dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy VAT z 2006 r. uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.
Niezgodne natomiast z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT.
Na rozkład ciężaru dowodu w zakresie wykazania ewentualnych przeszkód do skorzystania z prawa do odliczenia wskazał TSUE także w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r. (C-430/19). W orzeczeniu tym podkreślono, że "zasady neutralności podatkowej i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych". Z orzeczenia powyższego wynika zatem, że ciężar dowodu na okoliczność oszukańczego charakteru transakcji dokumentowanych fakturą obciąża zasadniczo organ podatkowy, a nie podatnika. Po stronie nabywcy towarów i usług istnieje zatem domniemanie, że nie ma on świadomości, iż transakcje, których jest odbiorcą, stanowiły część oszustwa podatkowego.
Jak z tego wynika, orzecznictwo odwołuje się do dwóch elementów, których łączne zaistnienie pozwala na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia. Jest to element obiektywny (oszukańczy charakter danej transakcji) oraz element subiektywny (stopień istniejącej lub wymaganej po stronie podatnika świadomości tego faktu). Jednocześnie pośrednio wskazuje się na fakty, które powinny po stronie podatnika, co do zasady, wywołać wątpliwości odnośnie do charakteru transakcji (ich zaistnienie zazwyczaj powoduje, że można przyjąć, iż podatnik co najmniej powinien wiedzieć, że transakcja ma oszukańczy charakter).
W rozpoznanej sprawie stanowisko organów nie odpowiada powyższym wymaganiom – nie zostało wykazane, że skarżący powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwach dokonywanych przez wystawcę faktur – D sp. z o.o. Przypomnijmy, że po stronie podatnika istnieje domniemanie dobrej wiary, a na organie spoczywa ciężar dowodu na okoliczność przeciwną.
Zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego.
Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie natomiast do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237).
Zdaniem Sądu, zasady te zostały naruszone z przyczyn, które trafnie zidentyfikowano w piśmie ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącego z dnia 1 maja 2023 r. Sąd uznaje za trafne podniesione w nim zarzuty, że organy dokonały ustaleń faktycznych praktycznie wyłącznie w oparciu o materiały zgromadzone w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. postępowania karnoskarbowego o sygn. akt. [...] oraz informacje pozyskane w toku innych kontroli podatkowych lub celnoskarbowych (które to również bazowały na dokumentach z tego samego postępowania karnoskarbowego).
Sąd zauważa, że co do zasady możliwe jest czynienie ustaleń faktycznych na podstawie dowodów pośrednich, takich jak materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.), ale nie zwalnia to organu od oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, organy pominęły okoliczności takie, jak wiarygodność źródeł dowodowych i zignorowały sprzeczności w zeznaniach świadków. Jak trafnie podnosiła pełnomocnik skarżącego, ustalenia Prokuratury Okręgowej w Z. opierały się w głównej mierze na wyjaśnieniach S.A. - byłego prezesa spółki D oraz osoby faktycznie kierującej spółką B Sp. z o.o., który to (w ramach kontrowersyjnej społecznie instytucji małego świadka koronnego) wskazywał na kolejne osoby rzekomo związane z przestępczym procederem spółki D. Organy poczyniły ustalenia faktyczne w zakresie rzekomo nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez D faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego oleju napędowego na podstawie pozyskanych w toku postępowania karnoskarbowego w warunkach art. 60 § 3 k.k. wyjaśnień S.A. pomimo braku potwierdzenia treści tych wyjaśnień innymi wiarygodnymi środkami dowodowymi.
Tymczasem rzeczywiście za taki wiarygodny środek dowodowy nie sposób uznać ani wyjaśnień J. A. (kuzyna S.A.) ani wewnętrznie sprzecznych wyjaśnień A. Z. - prezesa spółki O.. Ten ostatni w toku przesłuchania przed Prokuraturą Okręgową w Z. w dniu 17 maja 2018 r. (k. 965) wskazał, że sam, tzn. bez pośrednictwa skarżącego kupował paliwo od spółki D, skarżący nie przywoził mu ani paliwa, ani faktur wystawionych przez spółkę D, zaś wystawione przez D faktury odzwierciedlały faktyczną dostawę paliwa, także w zakresie ilościowym, aby po poinformowaniu go w toku przesłuchania przez prokuratora o konieczności zastosowania przez niego tymczasowego aresztowania i sugerowanej perspektywie zastosowania wobec niego wolnościowych środków zapobiegawczych w przypadku szerszej współpracy z organami ścigania- w kolejnych przesłuchaniach (w dniu 10 sierpnia 2018 r. oraz w toku konfrontacji ze skarżącym w dniu 5 września 2018 r.) całkowicie zmienić swoje dotychczasowe wyjaśnienia, wskazując, że to skarżący świadomie pośredniczył w procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, dostarczając paliwo D i nierzetelne faktury do firmy O..
Zdaniem Sądu, organ niesłusznie nie podjął nawet próby oceny tych sprzeczności, co podważa trafność końcowej oceny tego wątku w sprawie.
Sąd podziela także argumenty pełnomocnika skarżącego, że wbrew stanowisku organów faktycznego dokonania przez skarżącego nabycia od spółki D paliwa nie podważają ani odmowa ustosunkowania się przez skarżącego do wyjaśnień S.A. (wszak takie prawo mu przysługuje,), ani ogólnie opisane okoliczności nawiązania współpracy ze spółką (skarżący z uwagi na współpracę z wieloma podmiotami nie musiał pamiętać szczegółów w tym zakresie), ani też gotówkowa forma płatności za nabyty towar. Przyczyny płatności gotówką za olej napędowy przez kontrahentów spółki D były zresztą wyjaśnione zarówno przez S.A., jak i pracujące w spółce księgowe i pracowników administracyjno-biurowych. Przesłuchana przed Prokuraturą Okręgową w Z. księgowa spółki D J. R. wskazała: "Za mojej pracy nie było kont bankowych, to znaczy konta bankowe były, ale obrót szedł tylko gotówkowy z uwagi na komornika. Szczegółów teraz nie pamiętam." (protokół przesłuchania z dnia 17 marca 2016 r.).
Powyższe zeznania, co trafni podniosła pełnomocnik skarżącego, pokrywają się również z wyjaśnieniami S.A., który wskazał: "Taka możliwość płacenia przelewem do D nie była możliwa ze względu na to, że wszystkie konta firmowe spółki były poblokowane przez komornika, a nie chciałem zakładać kolejnych kont bankowych bo musiałem zawsze się liczyć z kolejną blokadą nowego konta" (przesłuchanie z dnia 25 maja 2018 r. oraz przesłuchanie z 21 grudnia 2016 r. kiedy S. A. wskazywał, że założył M. właśnie po to, żeby umożliwić nabywcom paliwa zainteresowanym bezgotówkową formą płatności dokonywanie płatności przelewem - k. 455).
Nie sposób również uznać, że wystarczającym dowodem braku faktycznej dostawy na rzecz skarżącego od spółki D oleju napędowego była analiza firmowych rachunków bankowych skarżącego, na których - według organów - brak było środków pozwalających na nabycie paliwa w wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach okresach. Przecież skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie transportu również mógł rozliczać się ze swoimi kontrahentami gotówkowo, a tym samym otrzymywać od nich środki pieniężne, które przeznaczał następnie na opłacenie dostaw paliwa. Okoliczność faktycznego nabywania przez skarżącego paliwa od spółki D potwierdzają (poza kwestionowanymi przez organy fakturami VAT) także takie dokumenty jak dowody wydania towaru z magazynu, dowody KP czy certyfikaty jakości paliwa.
Wreszcie, z zebranego materiału wcale nie wynika, by skarżący nie dochował zasad należytej staranności kupieckiej. Zdaniem Sądu, nie wiadomo, z czego organ wywiódł wniosek, że skarżąc powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, a więc nie zachował zasad dobrej wiary, mimo że przedłożył dokumenty, które świadczą o sprawdzeniu rzetelności kontrahenta. Nie wiadomo też, czemu organ dokumenty te poczytał na niekorzyść skarżącego uznając, że skarżący nieskutecznie "starał się uprawdopodobnić rzetelność przeprowadzonych transakcji oraz brak świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym" poprzez przedłożenie w prowadzonym postępowaniu faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. wraz z dowodami KP, dokumentami "Magazyn wyda", oświadczeń sprzedawcy oraz częściowo certyfikatów jakości paliwa, jak również przedłożenie dokumentów potwierdzających na dzień 14 kwietnia 2009 r. i 11 października 2013 r., że D Sp. z o.o. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, a także przedłożenie decyzji z dnia 23 czerwca 2005 r. o udzieleniu spółce D Sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 25 czerwca 2005 r. do 25 czerwca 2015 r. (s. 34 decyzji DIAS).
Sąd stwierdza, że wniosek organu jest zbyt daleko idący, a nawet więcej – zupełnie nielogiczny w kontekście materiałów, które na okoliczność zachowania zasad dobrej wiary przedstawił skarżący. Są to bowiem typowe dokumenty, które o takiej dobrej wierze świadczą.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku, a więc o uchyleniu zaskarżonej decyzji w pozostałej części (co do stycznia 2014 r.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ponownie oceni dwa wskazane wyżej wątki tej sprawy, przeprowadzając w tym zakresie – jeżeli uzna to za potrzebne – uzupełniające postępowanie dowodowe.
O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej Sąd orzekł na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 8 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2019 r., poz.
18) – przyznając je w wysokości 150% stawki z uwagi na zaistnienie przesłanek przewidzianych w § 4 ust. 2 pkt 1 i 3 rozporządzenia. Sąd uwzględnił nakład pracy adwokata (czas poświęcony na przygotowanie się do prowadzenia sprawy oraz potrzebę dwukrotnego stawienia się w sądzie na rozprawach), a także wkład adwokata w przyczynienie się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych (w szczególności podniesienie argumentów co do okoliczności związanych z oceną skuteczności przedawnienia za okresy rozliczeniowe 2013 r., które organ zignorował na etapie postępowania podatkowego, a następnie uznał je w postępowaniu sądowym).