Uzasadnienie
W dniu [...] Drugi Urząd Skarbowy Ł.-B. wydał w stosunku do [...] Fabryk Mebli w upadłości postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok kwocie 11.213 złotych na poczet istniejącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1992 roku w wysokości 5.858,60 złotych.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że przepisy Prawa upadłościowego nie wyłączają możliwości stosowania przepisów podatkowych w stosunku do podmiotów, wobec których toczy się postępowania upadłościowe.
W złożonym zażaleniu Syndyk masy upadłości zarzucił organom skarbowym niezgodne z art. 204, 206 oraz art. 34§1 Prawa upadłościowego zarachowanie aktualnie powstałej nadpłaty na poczet zaległości powstałych przed ogłoszeniem upadłości przedsiębiorstwa. Podniósł, iż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1992 roku stanowi dług upadłego i wierzytelność z tego tytułu została zgłoszona przez Drugi Urząd Skarbowy Ł.-B. do masy upadłości. Została umieszczona na liście wierzytelności z zaliczeniem do trzeciej kategorii zaspokojenia.
Izba Skarbowa w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W toku postępowania ustalono, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych skarżącego za 2001 rok wynikała ze złożonego zeznania wstępnego i powstała z dniem 28.03.2002 roku. Natomiast zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1992 roku stanowiła dług upadłej [...] Fabryki Mebli. Upadłość tej jednostki została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego w Łodzi z dnia 26.04.1994 roku, zaś sporna wierzytelność upadłego została zgłoszona przez Drugi Urząd Skarbowy Ł.-B. do masy upadłości i zaliczona do trzeciej kategorii zaspokojenia.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie z treścią art. 273 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 75§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji, jeżeli na podatniku ciążą zaległe zobowiązania podatkowe, powstały zwrot zalicza się z urzędu na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Dlatego też, w świetle przepisów podatkowych, zarachowanie nadpłaty na poczet zaległego podatku było dopuszczalne. Przepisy prawa upadłościowego, choć są wobec Ordynacji podatkowej przepisami szczególnymi, nie regulują kwestii zaliczenia z urzędu przez organ podatkowy nadpłat na poczet istniejących na zaległości podatkowych, ale i nie zabraniają takiego zarachowania. Dlatego też uznano, że w rozpoznawanej sprawie przepisy Prawa upadłościowego nie mają zastosowania, zaś możliwość zaspokojenia wierzytelności budżetu państwa, poprzez zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, wynika wprost z Ordynacji podatkowej.
Urząd Skarbowy był zatem nie tylko uprawniony, a nawet zobowiązany, by zaspokoić się przed innymi wierzycielami, nawet jeśli jego wierzytelności zgłoszone zostały do masy upadłości. W konsekwencji żądanie zwrotu nadpłaty w kwocie 11.013,00 złotych na rzecz [...] Fabryk Mebli w upadłości w Ł. uznano za bezzasadne.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 204, 206 oraz art. 34§1 Prawa upadłościowego poprzez zarachowanie zwrotu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości przedsiębiorstwa.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość zaliczenia nadpłaty skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok na poczet zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości przedsiębiorstwa.
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma ustalenie, jakie przepisy prawa materialnego winny być stosowane w przypadku wydania przez organ podatkowy postanowień w trybie art. 74§2 i 75§2 w związku z art. 273§2 pkt 2b dla zaliczenia nadpłat powstałych w okresie prowadzenia działalności przez syndyka masy upadłości na poczet wcześniej powstałych zaległości podatkowych. W szczególności zaś, czy istnieje możliwość dokonania zaliczenia nadpłaty bezpośrednio na należności powstałe przed ogłoszeniem upadłości.
W kwestii przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy trzeba przede wszystkim wskazać cel postępowania upadłościowego, którym jest uzyskanie środków ze składników majątkowych masy upadłości oraz ich rozdzielenie między wierzycieli. Kolejność zaspokojenia wierzycieli reguluje przepis art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 roku Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U.Nr 118 z 1991 roku poz.512 ze zm.). Zawiera on wyczerpujący wykaz należności ulegających zaspokojeniu z masy upadłości. Umieszczenie wierzytelności w tym wykazie stanowi podstawę prawną domagania się zaspokojenia z masy przez osoby uprawnione. Oznacza to w istocie, że każdy z wierzycieli upadłego, posiadający należność ulegającą zaspokojeniu z masy upadłości, może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie przepisów Prawa upadłościowego. Brak jest podstawy prawnej do przyjęcia poglądu, że charakter prawny pewnych grup wierzytelności może spowodować wyłączenie ich wierzytelności spod regulacji Prawa upadłościowego.
Dotyczy to także należności w postaci podatków. Stanowisko takie wyrażał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2002 r. I S.A./Gd 2176/01 POP 2003/2/21, wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r. I S.A./Wr 2549/98 M. Praw. 2001/5/3115, wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r. SA/Sz 1794/98, LEX nr 39021; wyrok NSA z dnia 4 marca 1998 r. III SA 1317/98, Monitor Podatkowy 1999 r. nr 7, s. 36; wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 1997 r. I SA/Wr 1243/96, ONSA 1998 r. z. 2, poz. 66). Pogląd ten znalazł też pełną akceptację w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 67/01.
Dlatego bezpodstawne jest stanowisko organów skarbowych, iż w rozpoznawanej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w przedmiocie sposobu zaliczenia nadpłat z pominięciem regulacji wynikających z Prawa upadłościowego. W postępowaniu odrębnym, jakim jest postępowanie upadłościowe, pierwszeństwo mają normy wynikające z tej regulacji mające charakter lex specialis. Nie jest zatem słuszny argument organów skarbowych, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają przepisu wyłączającego jej stosowanie w odniesieniu do postępowania upadłościowego. Regulacje zawarte w art. 204 i 205 Prawa upadłościowego stanowią przepisy szczególne, regulujące wyczerpująco sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich wymienionych w nich należności (w tym podatków), a przez to wyłączają możliwość odrębnego prowadzenia ich egzekucji. Brzmienie art. 205 Prawa upadłościowego w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego prowadzi do wniosku, że wyłączone jest odrębne postępowanie egzekucyjne dotyczące należności podatkowych.
Możliwość prowadzenia takiego odrębnego postępowania egzekucyjnego oznaczałaby bowiem, że zaspokojenie tych należności następowałoby przez ich wyegzekwowanie, a więc w sposób sprzeczny z art. 205 Prawa upadłościowego z pominięciem masy upadłości.
Postępowanie upadłościowe jest jedynym postępowaniem normującym dochodzenie roszczeń przeciwko upadłemu. Przepis art. 205 tego Prawa nakłada na syndyka obowiązek zaspokajania należności wymienionych w art. 204 § 1 pkt 1 i 2 w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Jeżeli syndyk nie wypełnia tego obowiązku, wierzyciel może zwrócić się do sędziego komisarza o wydanie syndykowi stosownego polecenia. Dopiero jeżeli należności pierwszej i drugiej kategorii nie będą w ten sposób uiszczone, zostaną zaspokojone w drodze podziału. W rozpoznawanej sprawie należności z pierwszej i drugiej kategorii nie zostały zaspokojone, a zatem brak jest podstaw do uprzywilejowanego traktowania należności z tytułu podatków powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Kwestii tych nie reguluje Ordynacja podatkowa, ale Prawo upadłościowe i jego art. 204 § 1 pkt 1 w związku z art. 205 wyłączają egzekucję tych należności poza określonym w nich trybem postępowania. niedopuszczalna.
Dlatego uznając zaskarżone postanowienie za wadliwe Sąd, na podstawie art. 145§1 pkt 1a w związku z art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270) orzekł jak w sentencji.