Uzasadnienie
Decyzją z dnia 12 maja 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. określił Jadwidze i Zdzisławowi małżonkom B. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 50.302,90 zł.
Izba Skarbowa w P. po rozpatrzeniu odwołania podatników decyzją z dnia 28 lipca 1998 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Jadwiga i Zdzisław B. w 1996 r. prowadzili w ramach spółki cywilnej działalność gospodarczą w zakresie produkcji - Zakład Piekarniczy w S.-S. Udział podatników w dochodach spółki wynosi po 10 procent. Podatnicy byli zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów według ustalonego wzoru.
W okresie od 27.08. do 30.12.1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w zakładzie piekarniczym kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej przez spółkę cywilną dokumentacji dla celów podatkowych. W następnym okresie została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego przez podatników zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez podatników w 1996 r.
Na podstawie przeprowadzonej analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz porównania zapisów księgi z przedłożonymi dokumentami źródłowymi organ I instancji stwierdził istnienie sprzeczności składników działalności gospodarczej po stronie przychodów. Nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych znalazło odzwierciedlenie w wykazanym zaniżonym przychodzie ze sprzedaży wyrobów gotowych. Stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę co najmniej 1.502 zł poprzez niewykazanie przychodów ze sprzedaży pieczywa według faktury VAT z dnia 5.12.1996 r. dla GS "Samopomoc Chłopska" w G. Przesłanką do stwierdzenia nierzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów była również przeprowadzona analiza wielkości produkcji w odniesieniu do wielkości wykazanej przez podatników sprzedaży. W toku kontroli sprawdzono wyrywkowo w miesiącach styczeń, czerwiec, wrzesień i grudzień 1996 r. sprzedaż chleba i bułek według przedłożonych faktur VAT, rachunków uproszczonych i ewidencji sprzedaży detalicznej w odniesieniu do przedstawionego przez podatników ilościowego zestawienia produkcji poszczególnych wyrobów w danych miesiącach. Rozliczenie wykazało różnice między wielkością sprzedaży a wykazaną produkcją.
Nadto w toku kontroli dokonano sprawdzających wyliczeń produkcji przyjmując za podstawę do jej wyliczenia normy wydajności powszechnie stosowane w piekarnictwie. Na podstawie przeprowadzonych analiz organ I instancji ustalił, że wykazane przez podatników zestawienie produkcji nie odpowiada ilości sprzedanego chleba zwykłego w odniesieniu do wystawionych dowodów sprzedaży. Z rozliczenia produkcji według zużytej do produkcji mąki i powszechnie stosowanych w piekarnictwie norm wynika znaczne zaniżenie wykazanej przez podatników produkcji pieczywa a w konsekwencji - zaniżenie przychodów z ich sprzedaży. Znaczne zaniżenie produkcji wystąpiło również przy przyjęciu do wyliczenia produkcji zaniżonych /"uśrednionych"/ norm przypieku /wydajności/.
Inspektor Kontroli Skarbowej z uwagi na zaniżenie przychodu w zakładzie piekarniczym i nierzetelność ksiąg podatkowych prawidłowo na podstawie art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Metoda oszacowania znajduje uzasadnienie w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Normy przypieku przyjęte dla oszacowania przychodu są niższe od norm wydajności opracowanych dla zakładów piekarniczych z pionu PSS czy GS "Samopomoc Chłopska".
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnoszą o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lipca 1998 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 maja 1998 r. Skarżący podnoszą zarzut rażącego naruszenia art. 180 par. 1 ordynacji podatkowej polegającego na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności faktycznych poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny technologii piekarnictwa na okoliczność rzeczywistej ilości wyprodukowanego przez zakład piekarniczy pieczywa, ilości mąki zużytej do produkcji pieczywa, rzeczywistej normy wydajności /przypieku/, co skutkuje przyjęciem danych w tym zakresie w wysokości znacznie odbiegającej od rzeczywistego stanu rzeczy. Zdaniem skarżących organy podatkowe naruszyły art. 23 par. 1 i art. 193 par. 1-5 ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatników oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżący wskazują, że w piekarnictwie istnieją normy wydajności wynikające z opracowań teoretycznych oraz normy opracowane dla określonych rodzajów zakładów lub pionów. Normy te należy traktować jedynie jako normy wzorcowe lub uśrednione wyniki badań wydajności i nie mogą one stanowić samoistnej podstawy określenia norm wydajności konkretnego zakładu piekarniczego pracującego w konkretnych warunkach. Organy podatkowe winny dopuścić dowód z opinii biegłego celem określenia rzeczywistej wielkości produkcji w zakładzie piekarniczym skarżących. Niewykazanie sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 5.12.1996 r. wynika z przeoczenia i nie może uzasadniać pominięcia ksiąg podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zasadniczy zarzut skarżących sprowadza się do oceny, iż brak było podstaw do nieuznania za dowód ksiąg podatkowych oraz do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Zarzut ten nie jest trafny.
W świetle zebranego materiału dowodowego i dokonanych analiz działalności gospodarczej skarżących organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zachodzą podstawy z art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oczywiście należy zgodzić się ze skarżącymi, że niezaewidencjonowanie faktury VAT (...) z dnia 5.12.1996 r. nie stanowi wystarczającej podstawy do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Zastosowanie przepisu art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania.
Organy podatkowe wskazały jednak w sposób przekonujący, że zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z analizy wielkości sprzedaży podstawowych produkowanych artykułów z zestawieniem produkcji wyrobów w poszczególnych miesiącach wynika istotna różnica między wielkością produkcji a wysokością sprzedaży.
Podstawowym materiałem używanym w procesie produkcji pieczywa jest mąka. Ilość zużytej przez podatników mąki została ustalona na podstawie dokumentów źródłowych /dowodów zakupu/ i remanentów i nie była przez skarżących kwestionowana. Organy podatkowe wykazały, że ilość zużytej przez skarżących mąki jest nieadekwatna do ilości sprzedanego pieczywa /według zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów/. W szczególności także przy przyjęciu norm wydajności /przypieku/ podanych przez podatników ilość wyprodukowanego i sprzedanego pieczywa powinna być znacznie wyższa. Wskazane okoliczności uzasadniały przyjęcie, że prowadzona księga podatkowa nie jest rzetelna i stanowiły podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania. Przy szacunkowym określeniu podstawy opodatkowania organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania. Przyjęta metoda nie może być dowolna, musi być zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, powinna też być oparta na realnych założeniach. Przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania w rozpoznawanej sprawie odpowiada powyższym warunkom a przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Zarówno ilość zużytej mąki jak i struktura produkcji nie były sporne. Przy określaniu zużytej mąki uznano ubytki mąki z powodu zanieczyszczenia przez szkodniki i na tzw. "rozsypkę", przyjęto wyższą wagę chleba zwykłego i bułek /według wyjaśnień podatników z dnia 10.11.1997 r./, uznano zużycie mąki na podsypkę i straty z tytułu zniekształconego wypieku i odchyleń od norm. Wszystkie te dane uwzględniono wyłącznie na podstawie wyjaśnień podatników i zgodnie z podanymi przez nich wielkościami, Należy także zauważyć, że normy przypieku przyjęte przez organy podatkowe są niższe od norm wydajności stosowanych w zakładach Gminnych Spółdzielni czy w zakładach P.S.S. Tego rodzaju zakłady pracują w różnych warunkach a średnie normy przypieku uwzględniają to zróżnicowanie. Proces produkcji pieczywa nie jest na tyle skomplikowany, aby mogły występować istotne różnice co do wysokości przypieku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby zakład skarżących pracował w skrajnie trudnych warunkach a podnoszone przez skarżących okoliczności nie uzasadniają aż tak znacznego obniżenia norm wydajności.
Z tych przyczyn nie zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny technologii piekarnictwa celem ustalenia rzeczywistej ilości wyprodukowanego przez skarżących pieczywa.
Organy podatkowe trafnie też wskazały, iż złożona przez skarżących opinia A. Ł. jest ogólnikowa i dotyczy jedynie ogólnych informacji z zakresu produkcji pieczywa i uzyskiwanych przypieków. Złożona opinia nie mogła być więc wykorzystana w prowadzonym postępowaniu podatkowym.
Złożona przez skarżących skarga jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Z tych przyczyn, z mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.