Uzasadnienie
I SA/Łd 210/23
Zaskarżoną interpretacją z dnia 1 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "skarżąca", "Spółka") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu powyższej interpretacji wyjaśniono, że 6 grudnia 2022 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie indywidulanie interpretacji prawa podatkowego.
We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.
Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności holdingów finansowych. Wnioskodawca pełni w strukturze grupy podmiotów powiązanych funkcję spółki holdingowej oraz podmiotu dominującego w odniesieniu do polskich spółek krajowych, prowadzących działalność operacyjną.
W 2022 roku Wnioskodawca dokonał zbycia 100% udziałów w trzech polskich spółkach kapitałowych (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością) na rzecz zewnętrznego inwestora ("Inwestor"). Inwestor był podmiotem niepowiązanym, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Spółki, których udziały zostały zbyte były polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej polskiej od całości swoich dochodów.
W odniesieniu do dochodu osiągniętego z tytułu transakcji zrealizowanej w 2022 roku w zakresie zbycia 100% udziałów dwóch spółek zależnych ("Spółki zależne") Wnioskodawca chciałby skorzystać z preferencyjnego reżimu opodatkowania zdefiniowanego w rozdziale 5b Ustawy o CIT "Opodatkowanie spółek holdingowych" ("PSH"). Przed zbyciem udziałów w Spółkach zależnych na rzecz Inwestora Wnioskodawca złożył w ustawowym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT o zamiarze skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów osiągniętych z tytułu zbycia udziałów. Oświadczenie zawierało wszystkie elementy wskazane w art. 24o ust. 2 ustawy o CIT.
Wnioskodawca wskazuje, że Spółki zależne spełniały następujące warunki:
- - były podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT,
- - Wnioskodawca posiadał na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym tych spółek nieprzerwanie przez okres co najmniej jednego roku,
- - nie posiadały więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innych spółek,
- - nie posiadały tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,
- - nie były spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (PGK),
- - nie korzystały ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT,
- - nie były spółkami, których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.
Jednocześnie Wnioskodawca:
- - posiadał, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności, co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółek zależnych (Wnioskodawca był 100% właścicielem udziałów Spółek zależnych - w odniesieniu do jednej ze spółek od 2015 roku, a w odniesieniu do drugiej od 2018 roku);
- - prowadzi w zakresie działalności holdingowej rzeczywistą działalność gospodarczą (tj. posiadał i posiada udziały w Spółkach Zależnych oraz innych spółkach w grupie oraz realizuje funkcje przypisane podmiotowi holdingowemu, posiadając wystarczający dla tego typu działalności substrat majątkowo-osobowy),
- - nie jest i w dacie dokonania transakcji zbycia udziałów nie był spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową (PGK),
- - nie korzysta ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 i 22 ust. 4 ustawy o CIT (po 1 stycznia 2022 r. nie były także wypłacane na jego rzecz dywidendy ze Spółek zależnych),
- - bezpośrednimi lub pośrednimi udziałowcami Wnioskodawcy są tylko polscy rezydenci podatkowi (udziałowcami nie były i nie są podmioty wskazane w art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT, tj. mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone w jurysdykcjach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT), wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, z którymi nie ma podstawy do wymiany informacji ws. podatkowych.
Wnioskodawca planuje skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT i wykazać w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dane o wysokości dochodów objętych tym zwolnieniem.
Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w odniesieniu do dochodu osiągniętego z tytułu zbycia udziałów w Spółkach zależnych będzie uprawniony w świetle obowiązujących przepisów ustawy o CIT do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 tej ustawy.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia dochodu z tytułu zbycia udziałów Spółek zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?
Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanej transakcji zbycia przez niego udziałów Spółek zależnych spełnione będą wszystkie przesłanki skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 Ustawy o CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie kryteria wskazane w legalnej definicji spółki holdingowej. Wnioskodawca posiadał udziały w Spółkach zależnych, które spełniały ustawową definicję krajowych spółek zależnych nieprzerwanie na podstawie tytułu własności przez okres minimum 1 roku, Spółka nie tworzy PGK, nie korzysta ze zwolnień wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 tej ustawy, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, jej udziałowcami nie były i nie są podmioty inne niż polscy rezydenci.
W ocenie Wnioskodawcy, odmienna wykładnia analizowanych przepisów - w szczególności przyjęcie, że z tych zwolnień skorzystać można dopiero od 1 stycznia 2023 r. - stałaby w rażącej sprzeczności z podstawowymi zasadami wykładni, w tym zasadą wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej. Taka wykładnia w oczywisty sposób byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 62 oraz art. 70 ustawy wprowadzającej, z których wprost wynika że intencją ustawodawcy podatkowego było umożliwienie skorzystania z ww. zwolnień już w odniesieniu do dywidend wypłaconych po dniu 31 grudnia 2021 roku oraz dochodów osiągniętych z tytułu zbycia udziałów w spółkach zależnych od 1 stycznia 2022 roku.
Wnioskodawca wskazał w tym zakresie m in. na także w treści publikacji autorstwa Jana Sarnowskiego i dr. Szymona Obuchowskiego pt.: "Kalendarium wdrożenia podatkowej części Polskiego Ładu (cz.2) i poglądy wyrażone w interpretacja podatkowych
Mając na uwadze tak przedstawione stanowisko, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał je, w zaskarżonej interpretacji, za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: "ustawa nowelizująca", "Polski Ład") od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") szereg zmian, a także dodanie nowych przepisów, w tym nowych preferencji podatkowych dla spółek holdingowych, które mają sprzyjać lokalizacji spółek holdingowych w Polsce.
Na mocy przepisów o spółce holdingowej określone dochody, uzyskiwane przez taką spółkę, tj. pochodzące z dywidend oraz ze zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialności lub w spółce akcyjnej), podlegają zwolnieniu z podatku CIT.
Zauważono przy tym, że po raz pierwszy w polskim prawie podatkowym pojawia się rozwiązanie adresowane do spółek zbywających odpłatnie udziały w spółkach zależnych. W określonych warunkach będą one mogły sprzedać posiadane przez siebie udziały (także w innych spółkach polskich), nie podlegając przy tym podatkowi dochodowemu.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia dochodu z tytułu zbycia udziałów Spółek zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.
Powołując się na treść art. 24m pkt 1-3 art. 24o ust. 1 art. 24o ust. 2 art. 24o ust. 3 art. 22c ust. 1 art. 22c ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. wskazano, że z uwagi na fakt, że przepisy o reżimie holdingowym weszły w życie 1 stycznia 2022 r., ten moment należy uznać za rozpoczynający bieg rocznego okresu, w którym powinny być spełnione warunki, przewidziane w przepisach o reżimie holdingowym.
Nie zgodzono się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dochód osiągnięty przez niego w 2022 roku z tytułu umowy zbycia udziałów Spółek zależnych będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.
Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2023 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
- 1) art. 24m pkt 2 lit. a oraz 24m pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 poz. 1800) - "Ustawa o CIT" w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 roku poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że momentem rozpoczynającym bieg rocznego okresu posiadania przez Skarżącą udziałów spółek zależnych warunkującego możliwość skorzystania ze zwolnienia dochodu z tytułu zbycia udziałów takich spółek w reżimie właściwym dla polskiej spółki holdingowej jest data wejścia w życie tych przepisów, tj. 1 stycznia 2022 r. - podczas kiedy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do rocznego okresu posiadania tych udziałów przez Skarżącą należy wliczyć także okres posiadania udziałów spółek zależnych przed 1 stycznia 2022 roku;
- 2) art. 24m ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 roku poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszystkie warunki określone w tym przepisie dotyczące spełnienia kryteriów uznania danego podmiotu za spółkę holdingową oraz spółkę zależną powinny być spełnione przez okres 1 roku licząc od 1 stycznia 2022 r. podczas kiedy taka wykładnia jest sprzeczna z literalnym brzmieniem ww. przepisu, a jego prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że:
- a) kryterium czasowe, tj. warunek posiadania udziałów spółki zależnej przez okres co najmniej jednego roku odnosi się tylko do warunku posiadania udziałów spółki zależnej przez spółkę holdingową (a więc dotyczy tylko warunku, o którym mowa w art. 24m pkt 2 lit. a i 24m pkt 3 lit. a ustawy o CIT),
- b) do okresu jednego roku posiadania własności udziałów spółki zależnej wlicza się także czas posiadania udziałów przypadający przed 1 stycznia 2022 roku,
- c) pozostałe warunki uznania podmiotu za spółkę holdingową i spółkę zależną muszą być spełnione w dacie osiągnięcia dochodu i skorzystania ze zwolnienia, a nie w okresie co najmniej jednego roku przed realizacją tych czynności.
- 3) 24o ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 70 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 -"ustawa wprowadzająca"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do dochodu osiągniętego przez Skarżącą z tytułu zbycia udziałów spółek zależnych w 2022 roku nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT, podczas kiedy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca spełniała wszystkie kryteria ustawowe uznania jej za spółkę holdingową, a tym samym dochód osiągnięty przez nią w 2022 roku może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT;
oraz prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu, tj. wydanie interpretacji w oczywisty sposób niezgodnej z literalną treścią ww. przepisów ustawy o CIT oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.
Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na podstawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Mając na uwadze tak zakreślony zakres kontroli legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 14 h O.p. zawarty w skardze jest zasadny.
Przepis ten odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym się traktuje równo interesy podatnika jak i Skarbu Państwa. Przez pryzmat powyższej zasady należy również oceniać prawidłowość zastosowania przez organ wydający interpretację artykułu 14c § 1 O.p.
Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe bądź nieprawidłowe jest jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 ordynacji podatkowej. Drugim elementem jest natomiast jej uzasadnienie, a w przypadku, gdy jest ona negatywna zawierające wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska przez organ.
W sytuacji zatem dokonania przez organ wydający interpretację negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne interpretacji nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów. Uzasadnienie prawne musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do odpowiedzi na pytanie: jak należy ocenić spełnienie przesłanki posiadania przez Skarżącą co najmniej 10% udziałów w kapitale spółek zależnych przez okres co najmniej 1 roku bezpośrednio na podstawie tytułu własności (warunek określony w art. 24m pkt 2 lit. a ustawy o CIT), a dokładnie od kiedy należy liczyć początek biegu tego okresu?
Trzeba podkreślić, że motywując swoje stanowisko, przedstawione we wniosku, strona wskazała m. in. na brzmienie przepisów wprowadzających do polskiego porządku prawnego instytucję PSH, cel i zamiar ustawodawcy wynikający z publikacji autorstwa Jana Sarnowskiego i dr. Szymona Obuchowskiego pt.: "Kalendarium wdrożenia podatkowej części Polskiego Ładu (cz.2)", jak również stanowisko przedstawione przez organ w innych interpretacjach podatkowych wydawanych na tle tej problematyki.
Natomiast cała argumentacja organu negująca stanowisko strony sprowadza się do stwierdzania, że przepisy o reżimie holdingowym weszły w życie 1 stycznia 2022 r. i ten moment należy uznać za rozpoczynający bieg rocznego okresu, w którym powinny być spełnione warunki, przewidziane w przepisach o reżimie holdingowym.
Rację ma skarżącą spółka wskazując w skardze, że w uzasadnieniu zaskarżanej interpretacji przytoczone zostały przepisy ustawy o CIT dotyczące opodatkowania spółek holdingowych. Następnie skonkludowano, że podstawowym warunkiem uzyskania statusu spółki holdingowej jest posiadanie przez nią, nieprzerwanie przez okres min. 1 roku, bezpośrednio, na podstawie tytułu własności, min. 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej. Ponadto wskazano, że również pozostałe warunki, wymienione w art. 24m ustawy o CIT, zarówno w odniesieniu do spółki holdingowej, spółki zależnej, krajowej spółki zależnej oraz zagranicznej spółki zależnej, powinny być spełnione przez cały ww. okres.
W ocenie Sądu zaprezentowane przez organ uzasadnienie prawne jest zbyt lapidarne - zawiera jedynie wskazanie przepisów prawa i w żaden sposób nie odnosi się do argumentacji wnioskodawcy, który obszernie przedstawił stanowisko odmienne w powyższym zakresie.
Powyższe uchybienie ma fundamentalne znaczenie w sprawie, dlatego, że wnioskodawca powinien mieć odpowiedź na zadane pytanie, w której to odpowiedzi powinno być ustosunkowanie się do stanowiska prawnego wnioskodawcy.
Trzeba jednocześnie podkreślić, że próba takiej odpowiedzi zawarta jest w odpowiedzi na skargę (s.7-8) w której organ wskazuje m. in., iż przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej nie zawierają wyrażonych wprost wskazówek odnośnie do tego czy znowelizowane przepisy dotyczące skutków podatkowych określonych stanów faktycznych mogą znaleźć zastosowanie jeśli pewne elementy owych stanów faktycznych wystąpiły przed wejściem w życie ustawy.
Nie można przy tym zapominać, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że odpowiedź na skargę nie może zastępować interpretacji indywidualnej.
W tym miejscu ponownie wskazać należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną.
W związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów postępowania, przedwczesna jest ocena podniesionych w skardze pozostałych zarzutów w tym naruszenia przepisów prawa materialnego.
W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej organ powinien nie tylko przedstawić swoje stanowisko w sprawie lecz również zawrzeć wyczerpującą argumentację prawną zawartą w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu interpretacji.
Za takie zaś należy uznać uzasadnienie, które nie tylko zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz również zawiera wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę opisu zdarzenia przyszłego, odnosząc się również do wszystkich argumentów wnioskodawcy.
Skonstruowanie uzasadnienia według powyższych kryteriów umożliwi na wyczerpującą i przekonywającą odpowiedź na następujące, pozwalające na ustosunkowanie się do istoty sporu, pytanie - skoro przepisy nie wprowadzają szczególnej regulacji o charakterze intertemporalnym dotyczącej początku rocznego terminu przewidzianego w art. 24m pkt 2 lit. a oraz pkt 3 lit. a - stanowią jedynie o posiadaniu tytułu własności "przez okres co najmniej 1 roku" - to jaka jest przeszkoda, ażeby do tego okresu wliczać okres posiadania tytułu własności przypadający przed datą wejścia rzeczonych przepisów?
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w tym wyroku wykładni przepisów prawa.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie dla pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł, orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. arz