Uzasadnienie
Decyzją z dnia 4 listopada. 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.-T. określił Henrykowi i Krystynie małżonkom S. podatek dochodowy za 1995 r. w wysokości 41.546,80 złotych.
Izba Skarbowa w P.-T. po rozpatrzeniu odwołania podatników decyzją z dnia 12 stycznia 1998 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka cywilna "B." której współwłaścicielami są, Henryk i Krystyna S. w 1995 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.277,38 zł z tytułu uiszczonych opłat leasingowych. W dniu 30.06.1993 r. spółka cywilna "A." zawarła z FSO Dom Sprzedaży Samochodów "T." w W. umowę leasingu, której przedmiotem było oddanie do odpłatnego używania samochodu "Polonez 1,9 Truck". Wartość przedmiotu leasingu w dniu zawarcia umowy wynosiła 98.420.000 zł. Dnia 16 września 1993 r. leasingodawca przeniósł prawa do powyższej umowy leasingowej na rzecz spółki cywilnej "B." w R. Za pięć miesięcy 1995 r. s.c. "B." zapłaciła raty leasingowe w wysokości ogółem 2.293,18 zł /po denominacji/ które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.
Po zakończeniu umowy, w dniu 27.07.1995 r. spółka "B." zakupiła samochód za kwotę brutto 1.200,72 zł a kwotę zakupu netto w wysokości 984,20 zł zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów roku 1995. Spółka "B." w latach 1993-1995 uiściła łącznie na rzecz leasingodawcy kwotę opłat leasingowych w wysokości 16.888,97 zł tj. wyższą od wartości netto przedmiotu leasingu określonej w umowie. W związku z tym, że całą wartość rzeczy spłacono w ratach, w okresie krótszym niż następuje jej ekonomiczne zużycie, wydatki związane z powyższą umową w świetle art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Opłaty leasingowe przewyższały wartość samochodu przez co zawarta umowa nie może być uznana za umowę leasingu lecz umowę kupna na raty. Opłaty leasingowe poniesione w 1995 r. były w rzeczywistości wydatkami inwestycyjnymi związanymi z nabyciem środka trwałego.
Organy podatkowe zakwestionowały też odliczenia od dochodu darowizn przekazanych przez spółkę "B." dla Specjalnego Ośrodka. Szkolno-Wychowawczego w R. i Publicznej Szkoły Podstawowej Nr 1 w R. Darowizny te zostały przekazane na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże zostały one poniesione przez spółkę a nie przez podatników. Odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie darowizny dokonane bezpośrednio przez podatników a nie przez spółkę cywilną, której podatnicy są wspólnikami.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Henryk i Krystyna S. wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji podnosząc zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 6-9 i art. 77 Kpa/. Zdaniem skarżących w zakresie zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat leasingowych organ I instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego gdyż nie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające u leasingodawcy. Podatnicy w toku postępowania powołali się również na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 kwietnia 1997 r. dotyczące możliwości odstąpienia od określenia zaległego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanych opłat leasingowych a organy podatkowe nie zajęły stanowiska w tym zakresie.
Skarżący podnieśli nadto, że dokonanie darowizn i ich odliczenie w zeznaniu rocznym nastąpiło na podstawie indywidualnych oświadczeń podatników a rachunek potwierdzający dokonanie darowizny został wystawiony przez spółkę włącznie dla celów podatku od towarów i usług. Darowizna na rzecz szkoły podstawowej została dokonana nie ze środków spółki lecz z własnych pieniędzy podatnika.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P.-T. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest zasadna.
Organy podatkowe przyjęły, iż opłaty leasingowe związane z umową leasingu samochodu "Polonez 1,9 Truck" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku 1995. Należy podzielić pogląd skarżących, że sprawa w tym zakresie nie została dostatecznie wyjaśniona.
Przy kwalifikowaniu podatkowych skutków umów dotyczących leasingu rzeczy podstawowe znaczenie ma nie nazwa umowy lub jej cywilnoprawny kształt lecz przede wszystkim ocena umowy z punktu widzenia prawa podatkowego, w tym zwłaszcza ustalenie, która ze stron umowy powinna wykazać przedmiot umowy jako składnik swego majątku. Spółka cywilna "B." stała się leasingodawcą samochodu we wrześniu 1993 r. a więc w czasie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/.
Zaliczenie przedmiotu umów do składników majątku stron umowy, dokonane w oparciu o powyższe przepisy szczególne prawa podatkowego zostało oparte na kryterium faktycznego używania środka trwałego w działalności gospodarczej i zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ rodzi odpowiednie skutki podatkowe w zakresie uznania poniesionych wydatków związanych z realizacją tych umów do kosztów uzyskania przychodów.
Tymczasem w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej nie dokonano analizy zawartej umowy leasingowej w świetle przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W szczególności wymagało wyjaśnienia, czy umowa leasingu odpowiada warunkom określonym w par. 2 pkt 2 cytowanego wyżej rozporządzenia.
Trafny jest również podnoszony przez skarżących zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni tego przepisu.
Jak wynika z materiałów zebranych w aktach sprawy, fakt przekazania wskazanych w decyzjach darowizn nie budzi wątpliwości. Zdaniem organu odwoławczego wspólnicy spółki cywilnej nie mają jednak prawa do skorzystania z ulgi podatkowej związanej z dokonaniem darowizny, jeżeli przekazanie darowizny nastąpiło na podstawie rachunków wystawionych przez spółkę cywilną.
Sąd w obecnym składzie nie podziela tego stanowiska. Uważa natomiast za trafny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 1999 r. /I SA/Łd 1077/97/.
Rozpatrując problem związany z możliwością odliczenia darowizny od dochodu NSA uznał, że charakter i przedmiot regulacji norm prawa podatkowego i prawa cywilnego jest różny, jednakże analogicznie jak w prawie cywilnym o zdolności podatkowej rozstrzyga ustawa.
Zdaniem Sądu, choć spółkę cywilną uznaje się za podmiot gospodarczy, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, to jednak nadal jest ona organizacją wspólników i nie ma osobowości prawnej. Charakterystyczne dla tej konstrukcji jest pozostawienie wspólnikom prawa podejmowania decyzji, ponieważ spółka nie ma odpowiednich organów. Wspólnicy reprezentują spółkę, ale to nie ona, lecz wspólnicy są włączani wprost w stosunki cywilnoprawne. Zaciągnięcie zobowiązania przez spółkę jest w istocie zaciągnięciem zobowiązania przez jej wspólników z ich wspólnego majątku, za co odpowiadają solidarnie /art. 863 i art. 864 kodeksu cywilnego/. Działalność gospodarczą w formie spółki prawa cywilnego prowadzą tylko wspólnicy, którzy zmierzają w ten sposób do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.
Brak natomiast własnej zdolności cywilnoprawnej oraz brak odpowiedniej regulacji nadającej jej podmiotowość w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ powoduje, że spółka ta nie jest podmiotem tych podatków.
W przywołanym wyroku Sąd zauważył, że art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jako podmioty podatku wymienia osoby fizyczne. To one mają zdolność prawną i są stronami czynności prawnych, które traktowane są jako źródło przychodów lub ulg /art. 10 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.
Przychód oraz dochód będący podstawą opodatkowania powstaje w następstwie wzmiankowanych czynności prawnych.
W świetle dyspozycji art. 8 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału.
Regulacja taka wynika z faktycznej samodzielności i odrębności majątkowej poszczególnych wspólnych źródeł i z tego względu przyjmuje, iż dochodem jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów /takiego jak spółka czy wspólna własność, wspólne posiadanie lub użytkowanie/. Dochód ten, obliczony proporcjonalnie do udziału, jest sumowany z dochodami uzyskanymi z innych źródeł i zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega łącznemu opodatkowaniu.
Przewidziane w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi podatkowe, w tym prawo do odliczenia kwot darowizn dokonanych na wymienione w ustawie cele /ust. 1 pkt 1/, realizuje się przez odliczenie od dochodu ustalonego zgodnie ze wspominanym wyżej art. 9 ustawy.
W powołanym wyroku zauważono, że odliczenia takiego jednak może dokonać wyłącznie osoba fizyczna, gdyż to ona, a nie utworzona przez nią spółka cywilna ma zdolność prawną i uzyskuje dochód. Uprawniony jest wobec powyższego wniosek, iż wspólnikom spółki cywilnej przysługuje prawo do odliczenia od dochodu darowizny dokonanej z majątku spółki na cele przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1997 r., I SA/Ka 1284/97 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 93/.
Sąd w obecnym składzie, podzielając ten pogląd uznał, że w rozstrzyganej sprawie zajęte stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest nietrafne.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.