Uzasadnienie
Kontrola dokumentacji podatkowej przeprowadzona w Spółce z o.o. "T." wykazała, iż Spółka nie zaewidencjonowała w miesiącu styczniu 1996 r. sprzedaży sklejki na kwotę 18.044,02 zł dla firmy "S." z L. oraz zakwestionowała uprawnienie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z oryginału faktury wystawionej przez spółkę "A." w związku z brakiem potwierdzenia przedmiotowego oryginału z jego kopią u sprzedawcy, co stanowiło naruszenie par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ którego dyspozycja zawiera zakaz obniżania podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Ustalono także, iż Spółka w deklaracji VAT-7 składanej dla potrzeb rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1996 r. zawyżyła podatek naliczony na kwotę 150 zł.
Mając na względzie zaistniały stan sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję (...) z dnia 15 maja 1998 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty 1996 r., zaległość podatkową za te same miesiące, odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień 15 maja 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 1996 r.
W odwołaniu z dnia 5 czerwca 1998 r. uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 1998 r. i z dnia 30 czerwca 1998 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanem faktycznym.
W powyższych pismach strona zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego - przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz naruszenie przepisów art. 187 w związku z art. 122 i art. 191, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Spółka w piśmie z dnia 30 czerwca 1998 r. zakwestionowała pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 1/W z dnia 6 lutego 1996 r. otrzymanej od spółki z o.o. "A." stwierdzając, iż kontrolujący nie wystąpił o potwierdzenie przedmiotowej faktury do spółki "A.", a jedynie zwrócił się do Urzędu Skarbowego w G.-W. z zapytaniem czy podmiot ten w związku ze zmianą siedziby zgłosił się do tegoż Urzędu. Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił, zdaniem odwołującej faktu, iż spółka z o.o. "A." była kontrolowana przez tutejszy Urząd Kontroli Skarbowej oraz, że za okres kiedy została wystawiona kwestionowana faktura rozliczała się z podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym we W. w związku z czym podmiot ten prowadził działalność gospodarczą i nie był podmiotem fikcyjnym, a tylko wtedy zdaniem Spółki kontrolujący miałby podstawę do zakwestionowania faktury na podstawie par. 54 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r.
W zakresie stwierdzonego przez kontrolujących za miesiąc luty 1996 r. zawyżenia podatku naliczonego odwołująca stwierdziła, iż powyższa różnica była wynikiem błędu rachunkowego w związku z czym zgadza się z przedmiotowym ustaleniem.
Jednocześnie, Spółka zakwestionowała przyjęcie do przychodów kwoty 18.044,02 złotych z tytułu rzekomej zdaniem odwołującej sprzedaży towarów dla firmy "S." z L. i w związku z tym opodatkowaniu przedmiotowej sprzedaży podatkiem od towarów i usług. W odwołaniu Spółka jako dowód nie dojścia do skutku przedmiotowej sprzedaży wskazała pismo z dnia 30 czerwca 1998 r. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "S." z L., w którym właściciel Przedsiębiorstwa informuje, że w latach 1995-1998 jego firma nie dokonywała w Spółce "T." żadnych zakupów, a w końcu pisma sugeruje, że kasjerka prawdopodobnie pomyłkowo wystawiła dowód wpłaty na jego firmę.
Izba Skarbowa we W. decyzją (...) z dnia 11 września 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż odnośnie nie zaewidencjonowania przez Spółkę sprzedaży na rzecz firmy "S." z L. Izba Skarbowa we W. wydała już decyzję ostateczną (...) z dnia 10 września 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której stwierdziła, iż stosownie do treści art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody źródłowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, a w związku z czym takim dowodem jest również dowód wpłaty "kasa przyjmie" KP, noszący cechy dowodu księgowego określone w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy. Z treści art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./ wynika, że dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie, nie obejmuje go domniemanie, że stanowi dowód tego, co zostało w nim zaświadczone. Z powyższego wynika, że oświadczenie kontrahenta zawarte w piśmie z dnia 30 czerwca 1998 r. nie może mieć w obrocie gospodarczym większej bądź równej mocy dowodowej, niż wyżej wymieniony dowód księgowy KP z dnia 26 stycznia 1996 r., stanowiący dowód zapłaty za sprzedany przez Spółkę "T." towar odbiorcy w nim określonemu. Tym samym, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. otrzymane przez Spółkę pieniądze według wyżej wymienionego dowodu księgowego z dnia 26 stycznia 1996 r. w kwocie 18.044,02 złotych stanowiły przychód Spółki ze sprzedaży, który zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. powołanej w sentencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jednocześnie odnośnie zarzutów dotyczących zakwestionowanego podatku naliczonego z faktur otrzymanych od spółki z o.o. "A." stwierdzono, iż przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. przewiduje zakaz obniżania podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. W stosunku do zakwestionowanych faktur nie uzyskano potwierdzenia ich kopii u sprzedawcy, bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do Urzędu Skarbowego w G.-W., właściwego ze względu na siedzibę sprzedawcy o sprawdzenie transakcji handlowych dokonywanych w 1995 r. pomiędzy tymi dwoma podmiotami.
Urząd Skarbowy w G.-W. w przesłanej odpowiedzi, stwierdził, iż nie ma takiego podmiotu w rejestrze w związku z czym nie może dokonać sprawdzenia przedmiotowych faktur.
Ustalono także, iż w Urzędzie Skarbowym we W., który był właściwy miejscowo dla spółki z o.o. "A." przed zmianą siedziby ostatnią deklarację złożyła ona za miesiąc styczeń 1996 r., a korespondencja wysyłana na nowy adres została zwrócona z odpisem, iż adresat wyprowadził się nie podając adresu. Stwierdzono także, iż na podstawie samych deklaracji składanych wcześniej przez spółkę "A." nie było możliwe ustalenie czy zawierają one wykazaną w przedmiotowych fakturach sprzedaż i należny podatek.
Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do NSA.
Zarzuty zawarte w skardze.
W skardze Spółka podtrzymała zarzuty z odwołania skierowanego do Izby Skarbowej we W. Ponadto skarżąca podkreśliła, iż Izba Skarbowa nie zinterpretowała w sposób prawidłowy zdarzeń gospodarczych jakie zaszły pomiędzy spółką "T.", a spółką "A." nie dołożono zdaniem strony staranności w celu ustalenia gdzie znajduje się dokumentacja spółki "A." ani czy został wpłacony podatek należny od transakcji przeprowadzonych pomiędzy tymi dwoma podmiotami, a przecież stosownie do tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie są istotne braki w dokumentacji, a fakt czy wpłacono podatek należny. Także zdaniem strony nie uwzględniono w postępowaniu faktu, iż spółka "A." rozliczała się wcześniej w Urzędzie Skarbowym we W. i było możliwe przeanalizowanie wielkości wpłacanego przez nią podatku VAT z wielkościami sprzedaży, co w efekcie prowadzi do tego zdaniem skarżącej, że podatek należny od sprzedaży dokonywanej przez spółkę "A." na rzecz Spółki "T." też był zapłacony.
W skardze podniesiono także, iż przyjęty przez organy podatkowe fakt nie zaewidencjonowania sprzedaży na rzecz firmy "S" nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, gdyż firma ta nie dokonywała zakupów u skarżącej w latach 1995-1998, co zostało potwierdzone pisemnie przez firmę "S.".
Odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, Izba Skarbowa we W. podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Należy podkreślić, iż w dyspozycji par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ ustanowiono zakaz obniżania podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. W tej sytuacji przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta skarżącej mające na celu potwierdzenie przedmiotowych faktur, w wyniku których ustalono, iż spółka z o.o. "A." z siedzibą w G.-W. nie została zgłoszona do Urzędu Skarbowego w G.-W. właściwego ze względu na siedzibę podatnika i nie figuruje w rejestrach tego Urzędu jako podatnik podatku od towarów i usług - pismo Urzędu Skarbowego w G.-W.
W związku z tym, iż nabywca spółka z o.o. "T." posiadała faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy spółki z o.o. "A.", faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego jak stanowi par. 54 ust. 4 pkt 2 wyżej powołanego rozporządzenia.
Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż nie dołożono starań w celu odnalezienia dokumentacji spółki "A.", gdyż wystąpiono do Urzędu Skarbowego w G.-W. właściwego ze względu na siedzibę spółki z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli krzyżowej faktur VAT i uzyskano odpowiedź, iż spółka nie zarejestrowała się na terenie tegoż urzędu.
Ustalono także, iż w Urzędzie Skarbowym we W. spółka z o.o. "A." ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za miesiąc styczeń 1996 r., a wszelkie próby kontaktu z podmiotem kończyły się zwrotem przesyłki z jednoczesną adnotacją Urzędu pocztowego, "iż adresatka wyprowadziła się nie podając adresu".
Zdaniem organów podatkowych dołożono należytej staranności w celu odnalezienia dokumentacji kontrahenta skarżącej celem zweryfikowania przedmiotowych faktur. Jednocześnie na podkreślenie zasługuje fakt, iż udziałowcami i członkami zarządu zarówno w spółce "A." jak i "T." były te same osoby - Zbigniew P. do końca lutego 1996 r., który jednak także nie wskazał miejsca przechowywania dokumentacji spółki "A.".
Nie można także zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 w sprawie ustalenia czy par. 54 ust. 4 pkt 2 wyżej powołanego rozporządzenia narusza art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, iż przedmiotowy przepis nie jest niezgodny z Konstytucją RP wskazał jednocześnie, iż nie zachowanie kopii faktury przez sprzedawcę nie uzasadnia zakazu obniżenia podatku naliczonego jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek, a w związku z tym, iż spółka "A." rozliczała się z Urzędem Skarbowym we W. za 1996 r. to zdaniem skarżącej były zachowane warunki określone w powołanym orzeczeniu dopuszczające rozliczenie podatku naliczonego. Należy jednak zauważyć, iż sam fakt, że spółka "A." rozliczała się z Urzędem Skarbowym we W. i składała deklaracje VAT-7 nie jest wystarczającym dowodem na to aby uznać, że złożone deklaracje zawierały, sprzedaż i podatek należny z faktur wystawionych dla skarżącej. Także proponowane przez skarżącą porównywanie wpłaconego przez spółkę "A." podatku od towarów i usług z wielkością jej sprzedaży nie jest możliwe z uwagi na brak rejestru sprzedaży i dokumentów źródłowych podmiotu w oparciu o które sporządza się deklaracje podatkową, a w związku z czym nie jest możliwe ustalenie czy został zapłacony podatek należny od zakwestionowanych faktur.
W związku z brakiem możliwości potwierdzenia przedmiotowych faktur oraz możliwości ustalenia czy podatek należny od zakwestionowanych faktur został uiszczony, należy uznać, iż przedmiotowe faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.
Natomiast kwestie nie zaewidencjonowania sprzedaży na rzecz firmy "S." z L., tutejsza Izba Skarbowa rozstrzygnęła w odrębnym postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, które zakończono decyzją ostateczną (...) z dnia 10 września 1998 r. W związku z czym rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług jest tylko konsekwencją rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej decyzji.
W decyzji tej wskazano, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody źródłowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, a takim dowodem był dowód wpłaty KP kasa przyjmie", którym skarżąca Spółka potwierdziła przyjęcie zapłaty za sprzedany odbiorcy towar.
Odnośnie oświadczenia kontrahenta firmy "S.", w którym zaświadczono, iż nie wykonywano usług na rzecz Spółki "T.", co zdaniem skarżącej przesądza o tym fakcie, należy zauważyć, że powyższe oświadczenie zawarte w piśmie z dnia 30 czerwca 1998 r. nie może mieć w obrocie gospodarczym większej bądź równej mocy dowodowej, niż dowód księgowy KP z dnia 26 stycznia 1996 r. stanowiący dowód zapłaty za sprzedany przez Spółkę "T." towar odbiorcy w nim określonemu.
W przedmiocie sporu co do prawa odliczenia podatku naliczonego z badaniem, w ocenianym postępowaniu, faktur VAT - Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W dyskursie prawnym, w procesie wykładni i stosowania prawa zagadnieniem natury podstawowej i zasadniczej jest konsekwentna precyzja w ustalaniu i wykorzystywaniu znaczenia oraz zakresu pojęciowego terminów i unormowań prawnych. W szczególności: czym innym jest stwierdzenie spełnienia przesłanek bądź realizacji hipotezy określonego przepisu prawa materialnego /podatkowego/ aniżeli problematyka udowodnienia w tym przedmiocie.
Organy podatkowe przywołują za podstawę prawną analizowanej decyzji par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - a więc twierdzą, że strona skarżąca posiada, rozlicza /sporne/ faktury nie potwierdzone kopią u ich wystawcy. Organy podatkowe stosują wymieniony przepis prawa materialnego; konstatują w decyzji jego stosowanie.
Zważyć i podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie zbadały, tym bardziej /więc/ nie udwodniły, że u kontrahenta strony brak jest potwierdzenia faktury na podstawie której dokonano odliczenia podatku naliczonego.
Organy podatkowe nie ustaliły nieistnienia prawnie znaczącego potwierdzenia faktury; wywiodły, w istocie, tylko i wyłącznie o określonych trudnościach dowodowych w tym przedmiocie.
Przywołane argumenty procesowe organów podatkowych świadczą /natomiast/ o licznych zaniechaniach w realizacji prawnego celu postępowania: dokładnego, wnikliwego, wszechstronnego rozpatrzenia sprawy dla jej legalnego załatwienia.
Organy podatkowe nie przeczą pochodzeniu faktur od uprawnionego do ich wystawienia podatnika. Podstawą sporu jest to, że podmiot ów przeniósł swą siedzibę do innej miejscowości, w której nie zgłosił obowiązku dodatkowego oraz nie funkcjonuje pod znanym organom podatkowym adresem.
Z akt sprawy wynika jednak, że wzmiankowany kontrahent strony skarżącej posiada zarząd /osoba prawna/ - nowy, inny osobowo od sygnalizowanego w zaskarżonej decyzji. Ustalenie danych osobowych aktualnego zarządu spółki możliwe jest we właściwym sądzie rejestrowym; informacje te, uzupełnione pochodzącymi od organów zajmujących się ewidencją ludności, wskażą: kogo i na jaki adres wezwać w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej kontrahenta skarżącego podatnika. Strona skarżąca, były zarząd jej partnera gospodarczego, mogli nie mieć bądź nie uzyskać tych danych.
Przeprowadzenie w powyższym zakresie postępowania - dla dotarcia do dokumentacji podatkowej wystawcy spornych faktur, w celu zbadania prawnego ich potwierdzenia, było prawem i obowiązkiem organu podatkowego. W miejsce tego organy podatkowe podejmują niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie argumentując /je/ tak, jakby trudności w udowodnieniu stanu faktycznego adekwatnego do stosowanego unormowania nie były odróżnialne od jego treści.
Postępowanie dowodowe, przedmiot dowodzenia, wykładnia stosowanego prawa - to różne aspekty, kategorie zagadnień /tej samej/ sprawy administracyjnej. Przedmiotem dowodzenia jest pewien, odtwarzany procesowo, element obiektywnej rzeczywistości, który posiada określone znaczenie prawne.
Również i prawo ma konkretną treść, aparat i zakres znaczeniowy i pojęciowy, które funkcjonalnie istnieją niezależnie: od udowadniania prawnie określonego przedmiotu dowodzenia w danej sprawie, od woli a niekiedy i wiedzy organu stosującego prawo.
Postępowanie dowodowe nie konstytuuje przedmiotu, którego dowodzi; stopień i poprawność udowodnienia przedmiotu dowodzenia nie mogą wywierać żadnego wpływu na wykładnię stosowanego /do niego/ przepisu prawa materialnego - na przykład na par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/.
Zaniechanie dowodowe w przedmiocie umożliwiającym i uzasadniającym procesowo zastosowanie rozważonego przepisu prawa świadczą /natomiast/ jednoznacznie, że nie udowodniono /jeszcze, dostatecznie/ określonej /w/ nim prawnie przesłanki braku potwierdzenia faktury w dokumentacji podatkowej jej wystawcy albo też nieistnienia takiej dokumentacji, na podstawie której potwierdzenie faktury można stwierdzić.
Skonstatowane, funkcjonalnie się uzupełniające: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię stosowanego przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów oraz uchybienie wymogom art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej uprawniały Sąd do wyroku na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
W przedmiocie spornego przychodu ze sprzedaży na rzecz spółki "S." w L. Sąd zważył, co następuje. Organy podatkowe wyłącznie na podstawie zapisu do wsadu rachunkowego "KP" ustaliły, że sprzedaż taka, i to z konkretnym, wymienionym powyżej podmiotem, miała miejsce. Zdaniem Sądu udowodnienie takie i tego rodzaju nie jest wystarczające - co najmniej jeżeli nie zweryfikowano go pozytywnie kontrolą urządzeń księgowych, rachunkowych, podatkowych wzmiankowanej firmy "S.". Jeżeli czynności te nie dadzą również innych, aniżeli przywołany zapis "KP", dowodów rozważyć należy, czy stan udowodnienia sprawy zezwala na jednoznaczne wykluczenie, bez jakichkolwiek wątpliwości, że analizowany dowód "KP" nie został wystawiony pomyłkowo, to jest - nie stanowi elementu udokumentowania rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu. W szczególności w tym zakresie należy sprawdzić, zweryfikować, ocenić, czy w dokumentacji strony skarżącej znajduje się dowód obrotu gospodarczego z tego samego czasu i na tą samą kwotę 18.044,02 zł, które, zdaniem organów podatkowych odnosić się maja do sprzedaży z firmą "S.".
Wytykając /więc/ naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej /w rozważanej niniejszym części sprawy/ z mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, Sąd orzekł jak w sentencji.