Wyrok NSA oz. w Łodziz 27 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 235/03

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2002 r., skierowaną do Grzegorza K. i Moniki D. /małżeństwa/, Urząd Skarbowy (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 61.936,50 zł. W uzasadnieniu podano, że żądanie stwierdzenia nadpłaty było motywowane dokonywaniem przez Grzegorza K. zaniżonej amortyzacji wynajmowanych nieruchomości, podczas gdy miał on prawo do przyjęcia stawek indywidualnych określonych w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika zastosowanie stawek indywidualnych /10 procent dla nieruchomości w Ł. i 20 procent dla nieruchomości w L./ w miejsce stawek wynikających z załącznika nr 1 do ustawy /2,5 procent/ jest korektą dokonaną w obrębie tej samej metody amortyzacji. Ponieważ zaś wynajmowane budynki spełniają kryteria podane w art. 22j ust. 1 pkt 3, korekta ta jest w pełni dopuszczalna. Jednak Urząd nie zgodził się z tą argumentacją.

Jego zdaniem w art. 22j przewidziano odrębną metodę amortyzacji uwzględniającą szczególny charakter używanych środków trwałych. Ponieważ zaś wybraną metodę należy stosować aż do pełnego zamortyzowania danego środka /art. 22h ust. 2/, podatnik nie ma prawa zmienić w trakcie amortyzacji metody liniowej /art. 22i ust. 1/ na metodę indywidualną /art. 22j/, a tym bardziej dokonać korekty odpisów za okresy wcześniejsze. Natomiast informacja /z 20 maja 2002 r./ udzielona przez Urząd w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej odnosiła się do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, w którym nie wspomniano, że nieruchomości są już amortyzowane metodą liniową.

W odwołaniu Grzegorz K. i Monika D. zarzucili naruszenie art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że nie można dokonać zmiany stawek amortyzacji, art. 81 par. 2 pkt 2 w związku z art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie jest możliwe dokonanie korekty deklaracji w zakresie stawek amortyzacji oraz naruszenie art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości dopuszczającej stosowanie zmian stawek amortyzacji.

Decyzją z dnia 4 lutego 2003 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wymienioną decyzję I instancji. W uzasadnieniu decyzji w szczególności podano, że Grzegorz K. rozpoczynając proces amortyzacji, wybrał metodę i stawkę amortyzacyjną na podstawie art. 22i powołanej ustawy, tj. dokonywał odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zamieszczonym w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast powodem złożenia korekty zeznania i wniosku o stwierdzenie nadpłaty była zmiana stawki amortyzacyjnej z wymienionego wykazu, tj. w wysokości 2,5 procent na indywidualne stawki w wysokości 10 procent i 20 procent. Zgodnie z art. 22j powołanej ustawy podatnik ma możliwość ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Z przepisu tego zatem wynika prawo, a nie obowiązek podatnika, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek indywidualnych.

Podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wybierając stawki określone w ww. Wykazie, tj. 2,5 procent. Wyliczając zatem dochód z najmu w pierwotnym zeznaniu za 2001 r., uwzględnił odpisy amortyzacyjne przy zastosowaniu stawek z Wykazu, a więc w prawidłowy sposób dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu podatkowym przedłożono opinie prawne (...), z których wynika, że Grzegorz K. miał prawo zastosować stawki indywidualne w procesie amortyzacji; zaś art. 22h ust. 2 powołanej ustawy nie dotyczy zmiany stawki amortyzacyjnej, bowiem stosowanie stawek indywidualnych jest zaliczane do metody liniowej amortyzacji; ponadto stwierdzono, że podatnik miał prawo złożenia korekty zeznania w trybie art. 81 par. 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na popełniony błąd, tj. stosowanie błędnej stawki amortyzacyjnej. Jednak Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska zaprezentowanego w tych opiniach, bowiem zastosowanie stawki w wysokości 2,5 procent nie jest błędem, który wymagałby korekty; przyjęcie tej stawki jest zgodne z cytowanymi przepisami prawa.

Odmowa stwierdzenia nadpłaty nastąpiła z uwagi na fakt, że podatek wykazany w zeznaniu pierwotnym za 2001 r. został prawidłowo określony i jest podatkiem należnym. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest instrumentem pozwalającym na dokonanie zmian stawek amortyzacji po wyborze wysokości tej stawki w chwili rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, bowiem uprawnienie do wyboru odpowiedniej stawki następuje w momencie przystąpienia do amortyzacji.

Wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty za 2001 r. nie jest efektem pomyłki lub wadliwego działania podatnika, bowiem Grzegorz K. korzystając z ustawowego prawa do amortyzacji, znał obowiązujące przepisy i miał możliwość dokonania wyboru stawki indywidualnej. Natomiast powołany w odwołaniu art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości dotyczy jedynie jednostek prowadzących księgi rachunkowe.

W skardze Grzegorz K. i Monika D. zarzucili:

1. - naruszenie art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie można dokonać zmiany stawek amortyzacji środków trwałych w trakcie trwania amortyzacji. Izba Skarbowa nie zauważa różnicy między "prawem do wyboru metody amortyzacji" a "uprawnieniem do wyboru odpowiednich stawek w ramach tej metody"; zakaz zawarty w art. 22h ust. 2 ustawodawca odniósł jedynie do pojęcia "metody amortyzacji", a nie także do pozostałych jej elementów. Skoro ustawodawca nie zakazał zmiany stawki i metody w trakcie trwania procesu amortyzacji podatkowej, podatnik może dokonać takiej zmiany, w szczególności w sytuacji, gdy po rozpoczęciu odpisów amortyzacyjnych okaże się, że zastosowana stawka jest nieprawidłowa /niewłaściwość zastosowanej stawki potwierdza wprost opinia Urzędu Skarbowego wydana w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej/;
2. - naruszenie art. 81 par. 1 w zw. z art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie jest możliwe dokonanie korekty złożonej deklaracji w zakresie zastosowanych stawek amortyzacji. Skoro nie została zmieniona przyjęta metoda amortyzacji, a jedynie stawka amortyzacji, podatnik zmuszony był dokonać stosownej korekty złożonej deklaracji podatkowej na podstawie art. 81 par. 1 w zw. z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego podatnik - niezależnie od przyczyn - ma bowiem prawo dokonania korekty; przepis ten nie wprowadza żadnych, poza ściśle wskazanymi przesłankami, ograniczeń tego prawa podatnika;
3. - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120-121, art. 123-124, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz niezapoznanie /przez organ odwoławczy/ podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Treść "uzasadnienia" decyzji wskazuje na niedokładne zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie jednoznacznym materiałem dowodowym /szeroko udokumentowaną argumentacją podatnika/ i dokonanie całkowicie dowolnej interpretacji podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia, ale przede wszystkim wskazuje na kierowanie się przez organ podatkowy zasadą bezwzględnego fiskalizmu. Ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera właściwie żadnego uzasadnienia odpowiadającego treści art. 210 Ordynacji podatkowej. Brak jest uzasadnienia faktycznego; obrazuje ono wyłącznie stanowiska stron przed organem I instancji. Nie ma natomiast żadnych wniosków własnych organu, jego stanowiska co do poszczególnych aspektów rozstrzyganej kwestii oraz argumentów wskazujących, dlaczego odmówiono wiary dowodom i argumentom przedstawionym przez podatnika. Brak jest także uzasadnienia prawnego, ponieważ organ nie wskazał np., na jakiej podstawie przyjął interpretację przepisów tak rażąco sprzeczną z ich interpretacją powszechnie obowiązującą w doktrynie i orzecznictwie, oraz dlaczego odmówił mocy dowodowej przedstawionym opiniom prawnym uznanych autorytetów w zakresie prawa podatkowego. Organ nie wskazał także, na jakiej podstawie odmówił prawa do złożenia korekty deklaracji.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniosła, że decyzja ta zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym Izba odniosła się do całości zebranego materiału dowodowego, w tym opinii prawnych, podając jednocześnie przepisy podatkowe mające zastosowanie w sprawie. Organ I instancji umożliwił Skarżącym zapoznanie się i wypowiedzenie co do zebranego materiału dowodowego. Natomiast odwołanie zostało rozpatrzone na podstawie materiału, z którym Skarżący zostali zapoznani, oraz na podstawie opinii prawnej dołączonej przez samego podatnika w dniu 2 grudnia 2002 r. Zatem całość materiału jest znana Skarżącemu, wobec tego zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest również bezpodstawny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ podatnicy - z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie - dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Oznacza to, że po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego podatnik nie może już zmienić wybranej przez siebie metody amortyzacji. Dlatego użyte w tym przepisie pojęcie "metoda amortyzacji" ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w rozpatrywanej sprawie.

Przepisy podatkowe /ani także przepisy ustawy o rachunkowości/ nie wymieniają wprost metod amortyzacji. Metody te są natomiast opisywane i klasyfikowane w nauce i praktyce rachunkowości /patrz R. Patterson: Kompendium terminów z zakresu rachunkowości i finansów po polsku i angielsku, Warszawa 2002, str. 20, T. Martyniuk [w:] Komentarz do ustawy o rachunkowości pod red. A. Jarugowej i T. Martyniuk, Gdańsk 2002 r., str. 291, J. Zubrzycki, M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia: Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2003, str. 186/. Jedną z tych metod jest metoda liniowa, charakteryzowana jako metoda, w której odpisy amortyzacyjne są dokonywane w jednakowej wysokości w całym okresie amortyzowania /por. wymienioną literaturę z zakresu rachunkowości, a także A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2002, str. 276, J. Zubrzycki [w:] L. Błystak i inni: Podatek dochodowy od osób prawnych.

Komentarz, Wrocław 2001, str. 458; ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera takie same rozwiązania w zakresie amortyzacji jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/, co wiąże się ze stałą podstawą, od której są obliczane te odpisy.

Metoda ta została wykorzystana jako podstawowa metoda amortyzacji podatkowej /występują zasadnicze różnice między amortyzacją podatkową a rachunkową; ta pierwsza jest bardziej sformalizowana, por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2003, str. 489-491/. Zastosowanie metody liniowej w amortyzacji podatkowej da się wywieść z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego o podstawowych cechach charakterystycznych tej metody.

Stosownie do tego przepisu /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./ odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 22n, poszczególnych środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22k, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym nastąpi zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zatem powołany przepis stanowi o stałej w zasadzie /gdyż ustawa przewiduje w pewnych wypadkach możliwość jej zmiany, np. w razie ulepszenia środka trwałego - art. 22g ust. 17 tej ustawy, czy aktualizacji wyceny - art. 22o/ podstawie obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą jest wartość początkowa środka trwałego, i o równej wysokości rat odpisów amortyzacyjnych; oczywiście też w zasadzie, ponieważ zmiana podstawy obliczania odpisów amortyzacyjnych spowoduje automatycznie zmianę wysokości tych odpisów.

Natomiast z art. 22k /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.; na mocy ustawy nowelizacyjnej z dnia 27 lipca 2002 r., Dz.U. nr 141 poz. 1182, dodano w tym artykule nowe ust. 4-6, wprowadzające nową metodę, mającą zastosowanie do fabrycznie nowych środków trwałych, będącą modyfikacją i metody degresywnej, i liniowej/ wynika możliwość stosowania w ograniczonym zakresie innej metody amortyzacji - metody degresywnej /charakteryzującej się stale zmniejszającymi się odpisami amortyzacyjnymi, co wynika z corocznego zmniejszania się podstawy obliczania tych odpisów/, z tym że nie jest ona metodą degresywną w czystej postaci, ponieważ przepis ten przewiduje przejście w pewnym momencie na metodę liniową, dlatego jest ona właściwie metodą degresywno-liniową /patrz cytowany Komentarz pod red. J. Marciniuka, str. 519/.

Należy jednak podkreślić, że powołany art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc o wyborze metody amortyzacji, nie odsyła do art. 22h ust. 1 pkt 1 /z którego wynika stosowanie metody liniowej/ i art. 22k /metoda degresywno-liniowa/, co oznaczałoby konieczność dokonania wyboru tylko między tymi dwoma metodami, lecz stanowi o wyborze jednej z metod określonej w art. 22i-22k. Zaś przepisy art. 22i i 22j nie opisują stosowania metody liniowej, lecz zawierają regulacje dotyczące stawek amortyzacyjnych: w art. 22i jest mowa o stawkach określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, a w art. 22j - o stawkach ustalanych indywidualnie przez podatnika. Stawki z Wykazu mogą być w określonych sytuacjach podwyższane /art. 22i ust. 2-4/, a także obniżane /art. 22i ust. 5/, przy czym wymienione przepisy określają terminy, w których stawki te ulegają zmianie.

Oznacza to, że w tych przypadkach metoda liniowa ulega pewnej modyfikacji, ponieważ wysokość odpisów amortyzacyjnych będzie się zmieniać w okresie amortyzowania danego środka trwałego. Zmiany te mogą być dosyć częste, np. w przewidzianym w ust. 5 art. 22i wypadku obniżania stawki /co jest stosowane z reguły w okresie ponoszenia straty, ale także np. w czasie zmniejszonego stopnia używania danego środka/ możliwe jest przyjęcie z powrotem stawki w poprzedniej wysokości, co nie wyklucza ponownego jej obniżenia; powoduje to, że taki sposób amortyzacji jest bardziej zbliżony do znanej w rachunkowości metody zróżnicowanego odpisu /patrz cytowany J. Zubrzycki, M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia: Środki trwałe (...) str. 187/ niż do metody liniowej. Natomiast możliwość zmian w czasie amortyzowania nie jest przewidziana w razie ustalenia przez podatnika stawek indywidualnych na podstawie art. 22j.

Powyższe różnice w stosowaniu metody liniowej według zasad z art. 22i /stawki z Wykazu z możliwością ich podwyższania i obniżania w okresie amortyzacji/ i według zasad z art. 22j /stawki indywidualne/ powodują, iż w literaturze często przyjmuje się, że w amortyzacji podatkowej występują dwie formy metody liniowej /patrz cytowany Komentarz pod red. J. Marciniuka, str. 491/, czy też dwie odrębne metody liniowe: jedna przy zastosowaniu stawek z Wykazu /art. 22j/ i druga przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnych /art. 22j; patrz J. Zubrzycki w cytowanym Komentarzu, str. 571/, a nawet, że istnieje odrębna indywidualna metoda amortyzacji /patrz T. Martyniuk w cytowanym Komentarzu do ustawy o rachunkowości, str. 292/. Natomiast trzecią metodą jest metoda z art. 22k.

I właśnie o wyborze spośród tych trzech metod, tzn. metody z art. 22i, metody z art. 22j i metody z art. 22k /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./ jest mowa w omawianym przepisie art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że w przepisie tym nie ma mowy o wyborze między dwiema metodami, tzn. liniową a degresywno-liniową. Co prawda - jak już o tym była wcześniej mowa - ustawodawca w ogóle nie posługuje się tymi pojęciami /tzn. "metoda liniowa", "degresywna" czy "degresywno-liniowa"/, jednakże w art. 22h ust. 2 ustawodawca mógł zamieścić - obok odesłania do art. 22k /metoda degresywno-liniowa/ - odesłanie do przepisu opisującego sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych, charakterystyczny dla metody liniowej, czyli do art. 22h ust. 1 pkt 1 /ewentualnie do art. 22i ust. 1, który odsyła do zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1/. Wtedy omawiany przepis stanowiłby o wyborze między metodą określoną w art. 22h ust. 1 pkt 1 /ewentualnie w art. 22i ust. 1 pkt 1/ a metodą określoną w art. 22k.

Natomiast użycie sformułowania o wyborze "jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k", czyli wymienienie także art. 22i, dotyczącego stosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych /stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy/, oraz art. 22j, dotyczącego ustalania stawek indywidualnych, oznacza że przez metody amortyzacji w rozumieniu omawianego przepisu art. 22h ust. 2 należy rozumieć:

1/ metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek z powołanego Wykazu /z możliwością ich podwyższania i obniżania/, przewidzianą w art. 22i, 2/ metodę dokonywania tych odpisów przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika, przewidzianą w art. 22j, 3/ metodę degresywno-liniową, przewidzianą w art. 22k.

Za przyjętym stanowiskiem przemawia także nieuregulowanie w przepisach ustawy zasad i terminów przechodzenia w trakcie amortyzowania środka trwałego ze stawek z Wykazu na stawki indywidualne i odwrotnie /co byłoby konieczne w razie uznania, że metodami, między którymi podatnik jest obowiązany dokonać wyboru przed rozpoczęciem amortyzacji, są jedynie dwie metody: liniowa - obojętnie w jakiej formie - i degresywno-liniową/, tak samo jak uczynił to ustawodawca w przewidzianych w art. 22i przypadkach dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych z powołanego Wykazu w związku z ich podwyższaniem i obniżaniem. Brak regulacji w omawianym zakresie także przemawia za tym, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości zmieniania po rozpoczęciu amortyzacji metody z art. 22i na metodę z art. 22j.

Należy również zauważyć, iż przepis analogiczny do omawianego art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r. - istniał w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą. Był to przepis par. 9 ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, który przewidywał obowiązek wyboru przez podatnika przed rozpoczęciem amortyzacji jednej z metod amortyzacji, określonych w ust. 1 i 3-3e /analogicznych do art. 22i ustawy/, czyli metody dokonywania odpisów według stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych z możliwością ich podwyższania lub obniżania, lub ust. 4 i 4a /analogicznych do art. 22j/, czyli metody dokonywania odpisów według stawek indywidualnych, albo w ust. 7-9 /analogicznych do art. 22k/, czyli metody degresywno-liniowej.

Powołany przepis par. 9 ust. 13 wyraźnie określał jako odrębne takie same trzy metody, jak wynikające obecnie z art. 22i-22k ustawy. Co prawda był on bardziej precyzyjnie sformułowany od art. 22h ust. 2 ustawy, jednakże istota obu przepisów jest taka sama: różnice w ich sformułowaniu nie uzasadniają różnego rozumienia ich treści. Wskazuje na to porównanie pozostałych przepisów rozporządzenia z przepisami ustawy dotyczącymi amortyzacji środków trwałych, a także przepis przejściowy art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, stanowiący, że dla środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001 r. podatnicy kontynuują stosowanie metody amortyzacji określonej dla danego środka trwałego w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzowania do czasu pełnego zamortyzowania.

W sytuacji gdyby zamiarem ustawodawcy było dokonanie zmiany znaczenia pojęcia metody amortyzacji z par. 9 ust. 13 powołanego rozporządzenia obowiązującego przed 1 stycznia 2001 r. wymieniony przepis przejściowy nie mógłby ograniczyć się do nakazu prostej kontynuacji metody dotychczasowej.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu przepisu art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznawszy, że po rozpoczęciu amortyzacji przy zastosowaniu stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik nr 1 do tej ustawy /czyli według metody z art. 22i ustawy/, nie jest możliwa zmiana tych stawek na stawki indywidualne, czyli przejście na metodę z art. 22j ustawy. Tym samym Sąd w tym zakresie nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w przedstawionych w postępowaniu podatkowym opiniach prawnych.

W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że Skarżący, rozpoczynając amortyzację środka trwałego w postaci budynku położonego w L. /nabytego i przyjętego do używania w 2001 r./ wybrał metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek z powołanego Wykazu, a więc metodę amortyzacji /w rozumieniu art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ z art. 22i powołanej ustawy. Taką samą metodę Skarżący wybrał, rozpoczynając amortyzację budynku położonego w Ł., z tym że - wobec nabycia i rozpoczęcia używania tego budynku w 2000 r., czyli w czasie obowiązywania wymienionego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. - była to metoda amortyzacji określona w par. 9 ust. 1 i 3-3e tego rozporządzenia, a jej wyboru Skarżący dokonał na podstawie ust. 13 tego paragrafu. W związku z czym był obowiązany do kontynuowania jej stosowania po dniu 1 stycznia 2001 r. stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 wymienionej ustawy nowelizacyjnej z dnia 9 listopada 2000 r. Oznacza to, że - w świetle omawianego art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - metody tej Skarżący nie mógł zmienić na metodę przewidzianą w art. 22j, czyli na metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie.

Należy przy tym podkreślić, że skoro zmiana wybranej metody amortyzacji nie może być dokonana w trakcie amortyzowania danego środka trwałego, to tym bardziej nie może być dokonana po jej zakończeniu przez podatnika, a taka sytuacja miała miejsce w wypadku budynku w L., który - jak wynika z akt podatkowych - został przez Skarżącego zbyty w październiku 2001 r.

Wyjaśnić także należy, że stosowana przez Skarżącego w 2001 r. metoda amortyzacji, a tym samym stawka amortyzacji, była prawidłowa, ponieważ była ona zgodna z obowiązującymi przepisami i dokonanym wyborem metody amortyzacji. Nieporozumieniem jest natomiast zawarte w skardze twierdzenie, że Urząd Skarbowy w swojej informacji z dnia 20 maja 2002 r. miał potwierdzić niewłaściwość stosowanej przez Skarżącego stawki amortyzacyjnej. Z informacji tej jedynie wynika, że Urząd poinformował Skarżącego o treści przepisów art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec uznania, że rozpoczęcie przez Skarżącego amortyzacji budynków według stawek z odpowiedniego Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych oznaczało wybór metody amortyzacji w rozumieniu art. 22h ust. 2 powołanej ustawy, a tym samym niemożność dokonania jej zmiany na inną, nie można mówić o powstaniu nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. Niemożność zmiany wybranej przez Skarżącego metody amortyzacji powoduje, że nie jest również możliwe podwyższenie wyliczonych według tej metody przez Skarżącego w 2001 r. odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w tym roku. Skoro zatem nie uległy podwyższeniu koszty uzyskania przychodu, to nie mógł zmniejszyć się uzyskany i obliczony w pierwotnym zeznaniu rocznym dochód, a tym samym nie mogła powstać nadpłata w podatku dochodowym za 2001 r. Zatem za niezasadne należy również uznać zarzuty odnoszące się do przepisów o stwierdzeniu nadpłaty.

Wobec tego jedynie dla porządku należy zauważyć, że powołany w skardze przepis art. 81 par. 1 Ordynacji podatkowej nie obowiązywał w czasie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty /czerwiec 2002 r./, ponieważ z dniem 5 czerwca 2001 r. został uchylony ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 39 poz. 459/, w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia tego wniosku podstawę złożenia korekty zeznania /wraz z wnioskiem/ stanowił art. 79 par. 2a Ordynacji podatkowej /obecnie art. 75 par. 3/.

Natomiast powołany w odwołaniu i skardze art. 79 par. 2 pkt 2 /a w odwołaniu także art. 81 par. 2 pkt 2/ Ordynacji podatkowej odnosił się do płatników i inkasentów, podstawę złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym stanowił art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej /obecnie art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a"/.

Jednocześnie, przy przyjętej przez Sąd wykładni art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozpatrywanej sprawie zbędna jest analiza kwestii możliwości zmiany stawki amortyzacyjnej z mocą wsteczną - po zakończeniu roku podatkowego, czy nawet po zakończeniu amortyzowania środka trwałego.

Natomiast odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów proceduralnych, przede wszystkim naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie niesporny był stan faktyczny; spór dotyczył wyłącznie wykładni prawa. W tej sytuacji, skoro Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do niemożności zmiany po rozpoczęciu amortyzacji metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przy zastosowaniu stawek z powołanego Wykazu, na metodę dokonywania tych odpisów przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie, to uchybienia organów podatkowych, w zakresie dotyczącym zawartości uzasadnienia decyzji, nie mogą być uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Należy przy tym zauważyć, że nieporozumieniem jest stwierdzenie Izby Skarbowej i Skarżących, jakoby opinie prawne stanowiły dowody w sprawie, a także stwierdzenie skargi o odmowie mocy dowodowej tym opiniom. Opinia prawna nie służy ustaleniu faktów, lecz jedynie ocenie prawnej ustalonych faktów, zatem nie może być uznana za dowód, w szczególności dowód z opinii biegłego. Celem powołania biegłego jest uzyskanie opinii dotyczącej stanu faktycznego, a nie stanu prawnego; stosowanie prawa i jego wykładnia należy do organu orzekającego w sprawie. Tak więc złożone przez stronę opinie prawne należy traktować jedynie jako argumentację stanowiska strony co do wykładni przepisów prawa czy do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, a nie jako dowód w sprawie. Tym samym w stosunku do opinii prawnych nie można mówić o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak to zarzucono w skardze.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej /organ pierwszej instancji zastosował się do tego przepisu, gdyż wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia w sprawie, o czym świadczą pisemne uwagi Skarżącego z dnia 26 sierpnia 2002 r./, w sytuacji gdy w postępowaniu toczącym się przed tym organem nie zebrano żadnych nowych dowodów, a stan faktyczny sprawy był bezsporny.

Tym samym za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia zasad ogólnych z art. 120-121, art. 123-124 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji.