Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 236/22

Uzasadnienie

K. F. – N. (dalej także: Skarżąca lub Strona) w roku 2009 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą S. z siedzibą w Ł., ul. [...]. Osiągnięte przez Stronę dochody opodatkowane były na zasadach ogólnych, według stawki liniowej, o której mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 24 września 2010 r., w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok ustalono, że dane dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jak i kosztów ich uzyskania wykazane przez Skarżącą zarówno w księdze przychodów i rozchodów za 2009 rok, jak i w zeznaniu PIT-36L za ten okres są nierzetelne.

Stwierdzono ponadto, że Strona nie ujawniła Strona (w księgach podatkowych oraz w zeznaniu PIT - 36L) całości osiągniętych przychodów oraz poniesionych w roku 2009 kosztów z działalności gospodarczej w tej części, w której działalność firmowana była przez M. Ś., tj. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą S., w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługiwała się Skarżąca imieniem, nazwiskiem i firmą M. Ś., która zarejestrowała na tę okoliczność działalność gospodarczą pod firmą F..

Dodatkowo, stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009r. Skarżąca uzyskała przychody w kwocie 4.840,10 zł z tytułu odsetek od lokat terminowych (w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżąca wykazała kwotę 4J33,64 zł), która stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym) i podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem, zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek wynosi 920 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w dniu 6 czerwca 2016 r. wydał decyzję w sprawie określenia K. F.-N. zobowiązania w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 920 zł i straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 367.252,03 zł.

Od powyższej decyzji, działając przez pełnomocnika, Skarżąca wniosła odwołanie oraz jego uzupełnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 25 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, podzielając ustalenia faktyczne oraz ich ocenę w świetle przepisów prawa.

Ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17, uchylił tę decyzję.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sąd Administracyjnego, który wyrokiem z 23.10.2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 stwierdził, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powyższym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17, stał się prawomocny od 23 października 2020 r.

Dokonując ponownego rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 920,00 zł oraz stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok w wysokości 367.252,03 zł, w części dotyczącej określenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok w wysokości 367.252,03 zł i określił tę stratę w wysokości 602.510,10 zł, w pozostałej części, tj. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 920,00 zł utrzymał ww. decyzję w mocy.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia 30 grudnia 2021 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając:

1. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności:

1. art. 233 § 1 pkt 2, art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 153 ppsa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodziła konieczność uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, bowiem ustalenie stanów remanentowych na początek i koniec 2009 r., szacowanie przychodów wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a ponadto WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19.12.2017 r. I SA/Łd 986/17 (PIT za 2009 r. dot. K. F.-N.) wskazał, że istnieje konieczność, by organy podatkowe wyliczyły stany remanentowe w rozpoznawanej sprawie, gdyż w przedmiotowej sprawie doszło do nienależytego wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, co spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.),
2. art. 171 ppsa na skutek uznania się przez organ odwoławczy związanym wyrokiem NSA o sygnaturze akt II FSK 3039/13,
3. art. 127 O.p., art. 78 Konstytucji na skutek naruszenia zasad dwuinstancyjności, gdyż organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji (nowe wyliczenia stanów remanentowych, szacowanie przychodów) pozbawiając podatniczkę rozstrzygnięcia tych kwestii przez dwie instancje administracyjne, a Skarżąca po raz pierwszy mogła zakwestionować te wyliczenia stanów remanentowych, wysokość oszacowanych przychodów dopiero w skardze do sądu,
4. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 1 OP na skutek pominięcia przy ocenie materiału dowodowego dowodu z dokumentu urzędowego tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2019 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika ŁUCS w Łodzi z dnia 09.11.2018 r. wydaną wobec K. F.-N. (ryczałt 2008 r.) i umarzającą postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że organ odwoławczy winien przyjąć zobowiązanie podatkowe podatniczki wynikające z deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r., w tym remanent na 29.02.2008 r.,
5. art. 188 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Stronę,
6. art. 21 § 2 O.p. na skutek nieprzyjęcia przez organ odwoławczy deklaracji podatniczki PIT -28 za 2008 r. wraz z remanentem na 29.02.2008 r. w sytuacji, gdy deklaracja ta posiada domniemanie prawdziwości z art. 21 § 2 O.p., które do tej pory nie zostało i już nie zostanie, z uwagi na przedawnienie, obalone ostateczną decyzją podatkową określającą wysokość zobowiązania w innej wysokości,
7. art. 120, art. 121 § 1, art. 128 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres prowadzonego postępowania (III-XII 2008 r.) z uwagi na zawarcie w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących okresu I-II 2008 r. w wysokości, ilości odmiennej niż wynikająca z deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r., podczas gdy postępowanie podatkowe za okres I-II 2008 r. zostało umorzone ostateczną decyzją organu II instancji, a organ I instancji winien przyjąć zobowiązanie podatkowe podatniczki wynikające z deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r., w tym remanent na 29.02.2008 r.,
8. art. 153 ppsa poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.10.2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 (PIT 2009 r.) i wyroku WSA w Łodzi z 19.12.2017 r. I SA/Łd 986/17 wiąże organ w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego,
9. art. 23, art. 23 par. 5 zd. 2, art. 210 par. 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia przyjętej przez organ II instancji indywidualnej metody szacowania, jak również przyjęcie metody, która w żaden sposób nie jest zbliżona do rzeczywistości,
10. art. 234 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż na niekorzyść strony byłoby uwzględnienie w decyzji organu odwoławczego przychodów z faktur od nr [...] do [...] wystawionych na rzecz P. P. S. na łączną kwotę 78.219 zł netto w sytuacji, gdy w odwołaniu strona kwestionowała uznanie za nierzetelne tych faktur i wnosiła by do jej przychodów organy zaliczyły przychody z ww. faktur na łączną kwotę 78.219 zł netto,
11. art. 113 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rezultacie bezzasadnego uznania, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. M. Ś. na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez K. F.-N. przy nieudowodnieniu przez organ przesłanek firmanctwa, zwłaszcza nieudowodnieniu, że przychód M. Ś. tj. firmy F. był faktycznie uzyskany przez stronę,
12. art. 7 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że K. F.-N. jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych przez M. Ś. w ramach działalności prowadzonej pod nazwą F.,
13. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, zwłaszcza poprzez nieudowodnienie przez organy, że strona uzyskała jakąkolwiek korzyść z tytułu działalności prowadzonej przez M. Ś. pod firmą F.,
14. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
15. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,
16. art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, a zarazem,
17. art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, bezpodstawne uznanie, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. M. Ś. we własnym imieniu i na własną rzecz,
18. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych.

2. prawa materialnego:

1. art. 14 updof poprzez uznanie, że strona nie osiągnęła zakwestionowanych przez organ przychodów w dacie ich wykazania przez stronę oraz w wysokości podanej przez stronę, a także że strona uzyskała przychód ze sprzedaży towarów przez firmę F. M. Ś.,
2. art. 14 ust. 1c updof poprzez jego błędną wykładnię na skutek uznania, że faktury korygujące wystawione w 2009 r. winny pomniejszyć przychody lat poprzednich,
3. art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że spis z natury na dzień 31.12.2007 r., 29.02.2008 r., 31.12.2008 r., 31.12.2009 r. nie spełniał wymogów określonych w tych przepisach, co doprowadziło do szacowania stanów remanentowych,
4. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że część wydatków strony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 30 grudnia 2021 r., która uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r. w części dotyczącej określenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok w wysokości 367.252,03 zł i określiła tę stratę w wysokości 602.510,10 zł, a w pozostałej części, tj. określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 920,00 zł, utrzymała ww. decyzję I instancji w mocy.

Postępowanie podatkowe zakończone tą decyzją było prowadzone przez organ odwoławczy, w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 listopada 2013 r., w tej sprawie wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17. Co istotne Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 stwierdził, że skarga kasacyjna Strony nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z powyższym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17, stał się prawomocny od 23 października 2020 r.

Sąd stwierdza, że zagadnieniem podstawowym w niniejszej sprawie jest ocena wykonania przez organy podatkowe wydanego w tej sprawie wcześniej prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, uchylającego wydaną poprzednio decyzję podatkową. Wiąże się to z ustaleniem zakresu związania organów podatkowych (i Sądu) oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, o czym mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - dalej także: p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przypomnijmy, że tutejszy Sąd w wyroku z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17 stwierdził, że co do tego, czy M. Ś. firmowała działalność gospodarczą skarżącej wypowiedział się już zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, NSA w wyroku z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3039/13 oddalając skargę kasacyjną od uznał, że skarżąca (M. Ś.) biorąc udział w działaniu sprzecznym z prawem, w celu uniknięcia konieczności uiszczenia należnego podatku przez K. F.-N., działającą pod jej firmą - nie mogła tą drogą uzyskać statusu podatnika w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie była bowiem w 2009 r. podmiotem zaistnienia zdarzenia z którym prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe, WSA w Łodzi za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do bezzasadnego uznania przez organy podatkowe, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez K. F.-N.. Wskazano także, że wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 629/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wydaną wobec K. F.-N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że ponownej oceny wymagają zarzuty skarżącej dotyczące zanegowania rzetelności jej remanentu. Zdaniem Sądu, kwestia wyliczenia stanu remanentowego także w niniejszej sprawie wymaga ponownej analizy. Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące stwierdzonych przez organy podatkowe powiązań między skarżącą, P. P., J. P., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą E. oraz M. Ś., która zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą F. w Ł. Wskazano, że wymienione podmioty działały na takich samych zasadach i były ze sobą powiązane.

WSA uznał, że nie jest władny rozstrzygać w tym zakresie – w ocenie Sądu bowiem przedmiotowa kwestia została przesądzona wyrokiem WSA w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 199/13, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3039/13. Ponieważ w zgodzie ze stanowiskiem WSA, nie było zadaniem tego Sądu rozstrzygać, czy M. Ś. firmowała działalność gospodarczą skarżącej – bo wynika to z ww. orzeczeń – Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do szeregu zarzutów postawionych w tym zakresie w skardze skarżącej.

Należy wyjaśnić, że zgodnie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że WSA słusznie działał na mocy związania wcześniejszymi orzeczeniami zapadłymi wobec M. Ś..

Skoro w obrocie prawnym funkcjonuje orzeczenie, z którego wynika, że M. Ś. firmowała działalność skarżącej w okresie objętymi ramami niniejszej sprawy, nie może dzisiaj skutecznie ustalenia tego zanegować ani sąd administracyjny ani organy – o takiej właśnie sytuacji stanowi bowiem art. 170 p.p.s.a. Z wyroku NSA z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3039/13 wynika właśnie, że Skarżąca była właściwym podatnikiem w zakresie podejmowanych działań (por. uzasadnienie zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18).

Sad jednocześnie stwierdza, że zarzuty skargi zmierzają ponownie wykazania, że M. Ś. nie firmowała działalności gospodarczej Skarżącej. Tutejszy Sąd - tak jak w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17 - uznaje, że co do tego, czy M. Ś. firmowała działalność gospodarczą Skarżącej wypowiedział się już zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydając orzeczenie w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 oraz straty z prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17 stwierdził, że w kwestii czy M. Ś. firmowała działalność gospodarczą Skarżącej wypowiedział się już zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 199/13, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3039/13. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez K. F.-N.. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od ww. wyroku stwierdził, że skoro w obrocie prawnym funkcjonuje orzeczenie, z którego wynika, iż M. Ś. firmowała działalność skarżącej w okresie objętymi ramami niniejszej sprawy, nie może dzisiaj skutecznie ustalenia tego zanegować ani sąd administracyjny ani organy - o takiej właśnie sytuacji stanowi bowiem art. 170 p.p.s.a. Z wyroku NSA z 27 stycznia 2016 r, sygn. akt II FSK 3039/13 wynika właśnie, że skarżąca była właściwym podatnikiem w zakresie podejmowanych działań.

Sąd stwierdza, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi związany był wykładnią prawa dokonaną w ww. wyrokach, nie mogąc formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym przez sądy poglądem, zobowiązany był do podporządkowania się im w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania przez treść nowej decyzji w sprawie. W tej sytuacji na stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie mogły mieć wpływu - jak tego chce Skarżąca – późniejsze zeznania świadków (wymienionych na 19 str. skargi).

Należy zauważyć, że sam fakt wniesienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1389/18 nie oznacza, że nie jest on wiążący, bowiem prawomocny wyrok jest nadal w obrocie prawnym.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 23, art. 23 § 5, 233 § 1 pkt 2, art. 233 § 2, art. 127, art. 234 O.p., Sąd również ich nie podziela.

Należy podkreślić, że pomimo uznania, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą firmowaną przez M. Ś., przychodów z wystawionych przez firmę F. faktur o nr [...] do [...] za oraz [...] i [...] na łączną kwotę 354.530,48 zł, oraz przychodów z odsetek od środków na rachunkach bankowych (F.) utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w kwocie 13,723,47 zł, nie doliczono do osiągniętych przez Skarżącą przychodów z działalności gospodarczej. Tożsama sytuacja wystąpiła przy ocenie rzetelności faktur od nr [...] do [...] wystawionych przez firmę S. na rzecz firmy S1 P. P. na łączną kwotę 78.219,00 zł, a to z uwagi na fakt, iż w decyzji z 6 czerwca 2013 r. organ I instancji uznał te faktury za nierzetelne i przychodów z tych faktur nie uwzględnił w przychodach Skarżącej.

Zgodnie z art. 234 O.p. sytuację podatnika stworzoną rozstrzygnięciem organu odwoławczego należy oceniać w porównaniu z sytuacją wynikającą z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istota tego zakazu wyraża się bowiem w tym, że organ odwoławczy nie może pogorszyć sytuacji prawnej strony odwołującej się, określonej właśnie decyzją organu pierwszej instancji. Uprawnione jest oczekiwanie strony odwołującej się, że wniesione przez nią odwołanie, jeżeli nie okaże się skuteczne, to co najwyżej pozostawi ją w dotychczasowej sytuacji prawnej (por. wyrok NSA z 17 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 940/17).

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał stanowisko Strony zawarte w odwołaniu, że faktury wystawione przez firmę S. na rzecz firmy S1 na kwotę 78.219.00,00 zł są rzetelne, jednak z uwagi na przepis art. 234 Op., wartości tej nie zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej.

Sad odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności stwierdza, że jest on niezasadny. W niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Sąd wyjaśnia, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. O tym, czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia. W przedmiotowej sprawie zakres okoliczności, jakie były objęte przedmiotem dowodzenia organu I instancji wypełniły przesłanki z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., do merytorycznej oceny zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zgodnie z którym zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy okazał się kompletny i został ponowienie oceniony z uwzględnieniem zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z 19 grudnia 2017 sygn. akt I SA/Łd 986/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że mając na uwadze wyrok WSA w Łodzi z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 629/17 uchylający wydaną wobec Skarżącej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uznał, że ponownej oceny wymagają zarzuty odwołania dotyczące zanegowania rzetelności remanentu z uwzględnieniem faktur sprzedaży [...] z 30 stycznia 2008 r. i [...] z 31 stycznia 2008 r. oraz okoliczności potwierdzających, że towar sprzedany na podstawie tych faktur nie pochodził z bieżących zakupów. Z uwagi na konieczność dokonania przez organy podatkowe ponownych ustaleń w tym zakresie w odniesieniu do roku 2008, ponownej analizy wymagała również kwestia wyliczenia stanu remanentowego w sprawie dotyczącej roku 2009. Z zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie wynikała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, co uzasadniałoby przekazanie, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, lecz ponowna analiza zebranych w sprawie dowodów z uwzględnieniem rozstrzygnięcia wydanego przez organy podatkowe za rok 2008. Dlatego też do materiału dowodowego włączono kserokopie decyzji w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r., tj: Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 31 maja 2019 r. nr 368000-CKK-7.500.7.2017.126 oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2021 r. nr 1001-IOD2/4102-32.2019.61/UCS/U10/GK.

Sądowi z urzędu jest wiadomym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 78/22 oddalił skargę Strony na decyzję na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2021 r. nr 1001-IOD2/4102-32.2019.61/UCS/U10/GK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 marca 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. Sąd uznał, że: "(...) organy wykazały, z faktur dokumentujących sprzedaż zrealizowaną u skarżącej w okresie od marca do grudnia 2008 r. wynika, że w fakturach wystawionych na rzecz firmy P. P. S1 wykazywano niższe ceny sprzedaży towarów z poszczególnych grup asortymentowych niż ceny stosowane przy sprzedaży na rzecz innych kontrahentów. W 2008 r. firma S1 sprzedała na podstawie paragonów fiskalnych 228 kurtek i płaszczy marki [...], które zostały oznaczone indeksami zbieżnymi z oznaczeniami towarów, które skarżąca nabyła w 2008 r., przy czym w zapasie na 31 grudnia 2008 r. firma S1 wykazała 61 szt. kurtek/płaszczy z faktur wystawionych w 2008 r. przez firmę skarżącej S.. W 2008 r. P. P. dysponował więc przynajmniej 289 sztukami kurtek i płaszczy (wg wyliczenia 228 + 61), jakie skarżąca nabyła w 2008 r. Odnosząc tę ilość do zrealizowanej przez skarżącą w 2008 r. sprzedaży kurtek i płaszczy z nowej kolekcji (tj. niewykazanych na zapasie na koniec 2007 r.) na rzecz firmy S1 w ilości 264 sztuki organy stwierdziły niewykazanie przez skarżącą sprzedaży kurtek i płaszczy na rzecz firmy S1 w ilości co najmniej 25 sztuk (wg wyliczenia 289 - 264). Ponadto ustalono, że w okresie 14 marca – 31 maja 2008 r. w sklepach firmy S1 wystawiono paragony fiskalne, na których wykazano sprzedaż co najmniej 258 sztuk akcesoriów oznaczonych indeksami wykazanymi przez dostawcę skarżącej firmę D. na fakturze nr [...] z dnia 4 marca 2008 r., przy czym w okresie pomiędzy 4 marca a 31 maja 2008 r. skarżąca nie wykazała sprzedaży akcesoriów do firmy S1. Poza tym w okresie 14 marca – 31 marca 2008 r. w firmie S1 wystawiono paragony fiskalne, na podstawie których sprzedano 15 swetrów marki [...] o nazwach [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Asortyment taki został wykazany na fakturze nr [...] z 3 marca 2008 r. wystawionej na rzecz skarżącej przez firmę F.. Jednak w okresie 3 marca – 31 marca 2008 r. skarżąca nie wystawiła na rzecz firmy S1 żadnej faktury. Nierzetelność dotyczyła też obrotu w związku z firmowaniem działalności skarżącej przez M. Ś.. Od 11 września 2008 r. do końca 2008 r. w sklepach P. P. wystawiono paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż 199 sztuk bluzek i swetrów i 3 sztuk szali oznaczonych nazwami wykazanymi na fakturach sprzedaży, jakie firma F.. wystawiła dla M. Ś. (F.) na towary marki [...] oraz indeksami poprzedzonymi literą "M", co odpowiada oznaczeniom swetrów i bluzek marki [...] stosowanym przez firmę F. na niektórych fakturach sprzedaży i na dokumentach WZ. Faktury sprzedaży, na których jako wystawca widnieje firma F., nie dokumentują jednak sprzedaży obejmującej te bluzki i szale, bo sprzedaż mająca mieć miejsce w 2008 r. pomiędzy firmami F. S1 obejmowała swym zakresem kurtki (płaszcze) w ilości jedynie 12 sztuk, co wynika z faktury nr [...] z dnia 30 sierpnia 2008 r. Jednocześnie w okresie 9 września – 31 grudnia 2008 r. w sklepach firmy S1 wystawiono paragony fiskalne dotyczące sprzedaży 184 sztuk kurtek i płaszczy marki [...]. Indeksy wykazywane na paragonach odnieść zaś można w znacznej części do indeksów wykazanych na wystawionych przez firmę S2. na rzecz firmy F. fakturach dokumentujących sprzedaż kurtek (płaszczy) marki [...] (stosowne zestawienie znajduje się w tabeli na s. 96-98 decyzji I instancji). Organy ustaliły, że firma F. stosowała takie same indeksy na niektórych fakturach sprzedaży i wszystkich dokumentach WZ od kontrahentów. Asortyment sprzedawany w sklepach S1 pochodził zatem od firmy S2., która sprzedała go F.. Co więcej, w czasie od 28 sierpnia 2008 r. w sklepach P. P. wystawione zostały paragony fiskalne, na których wykazano 438 sztuk bluzek, żakietów, spódnic i sukienek oraz 38 szali marki S1, opisanych indeksami, które firma F. stosowała na niektórych fakturach sprzedaży i dokumentach WZ w zakresie odzieży zakupionej od firmy S3 na podstawie faktur nr [...] z dnia 1 lipca 2008 r. i nr [...] z dnia 28 lipca 2008 r. Jednak z ustaleń organów wynika, że w rzeczywistości wystawiona została tylko jedna faktura (nr [...] z dnia 22 grudnia 2008 r.) dotycząca sprzedaży towarów zrealizowanej pomiędzy firmami F. i S1, która dotyczyła 1 sztuki żakietu. Biorąc to wszystko pod uwagę należy przyznać rację organom, że dokonywana przez skarżącą w 2008 r. na rzecz firmy S1 sprzedaż towarów z bieżących kolekcji nie znajduje odzwierciedlenia w wystawionych fakturach, a ponadto faktury wystawione na okoliczność sprzedaży nie przedstawiają rzeczywistych ilości dostarczonego towaru. O nierzetelności obrotu fakturowo-towarowego świadczą również ustalenia w zakresie ilości towaru sprzedanego przez skarżącą w ramach działalności S. w okresie od marca do grudnia 2008 r. na rzecz P. P.. Uwzględniając średnie ceny sprzedaży wynikające z wystawionych faktur sprzedaży oznaczonych symbolem M3, wartość sprzedaży zrealizowanej w 2008 r. na rzecz firmy S1 (z pominięciem sprzedaży towarów wykazanych przez skarżącą na stanie remanentowym na dzień 31 grudnia 2007 r.) wyniosła 311.204,17 zł. Dysponując wartością sprzedaży udokumentowanej niekwestionowanymi fakturami wystawionymi przez S. oznaczonymi M1, M2 i M4 i fakturami sprzedaży z oznaczeniami M1, na których jako wystawca widniał podmiot F., możliwe było ustalenie wartości sprzedaży na rzecz innych niż P. P. kontrahentów z wyszczególnieniem poszczególnych grup asortymentowych, które to wartości wynosiły odpowiednio: akcesoria - 119.143,54 zł, kurtki i płaszcze - 3.279.789,04 zł, pozostałe 2.971.670,86 zł. Przyrównanie struktury wartościowej ww. sprzedaży do wartości sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą na rzecz firmy S1 umożliwiło ustalenie wartości sprzedaży na rzecz P. P. z podziałem na poszczególne asortymenty. Wykorzystując natomiast średnie ceny sprzedaży stosowane wobec innych niż S1 kontrahentów, możliwe było ustalenie wielkości sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą na rzecz P. P. w okresie od marca do grudnia 2008 r., w ilości 2.624 sztuk, podczas gdy z faktur oznaczonych symbolem M3 wynika, że sprzedaż taka miała obejmować 7.304 sztuk. Podobne konkluzje wynikały również z badania przeprowadzonego w zakresie sprzedaży na rzecz P. P. w okresie styczeń-luty 2008 r. Mianowicie w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. skarżąca wykazała towar w ilości 4.491 sztuk o wartości 138.985,99 zł. Średnia cena towaru według tego remanentu wynosiła 30,95 zł; faktury wystawione przez skarżącą w okresie styczeń-luty 2008 r. na rzecz firmy S1 obejmowały sprzedaż 6.537 sztuk towaru o wartości 201.098 zł. Średnia cena sprzedaży wynosiła 30,76 zł, a średnia cena sprzedaży dla towarów z faktur wystawionych w styczniu i lutym 2008 r. na rzecz innych podmiotów - 71,76 zł. Z zestawienia tego wynika, że średnia cena sprzedaży wynikająca z faktur wystawionych na rzecz firmy S1 jest porównywalna z uśrednionymi cenami zastosowanymi w remanencie na 31 grudnia 2007 r. Jednocześnie sprzedaż na rzecz P. P. obejmować miała większą łączną ilość towaru, jak i ilość towaru z poszczególnych grup asortymentowych, niż wykazano w remanencie. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że wystąpienia tak znacznych rozbieżności w zakresie cen sprzedaży nie można tłumaczyć twierdzeniami wskazującymi na nabywanie przez P. P. towaru outletowego i stokowego. Przede wszystkim dlatego, że z ustalonego stanu faktycznego wynika stosowanie przez skarżącą jednolitego poziomu cen wobec wszystkich odbiorców. Poza tym zasadą u skarżącej była hurtowa sprzedaż towarów nabytych od zagranicznych dostawców na rzecz krajowych kontrahentów, przy czym towar stanowiący przedmiot obrotu odzwierciedlał w przeważającym stopniu zapotrzebowanie, jakie odbiorcy skarżącej zgłaszali uprzednio poprzez składanie stosownych zamówień. Stąd wniosek, że większość towaru pozostałego na stanie firmy skarżącej po realizacji zakontraktowanych zamówień stanowił towar atrakcyjny z punktu widzenia potencjalnych nabywców. Skarżąca miała wieloletnie doświadczenie w handlu, a towar nabywała od tych samych dostawców, dlatego nie sposób przyjąć, że dostarczano jej towar wybrakowany i nieatrakcyjny. Mogło to dotyczyć jedynie niewielkiej ilości towaru, który był nabywany przez P. P. po niższej cenie. Jednak wobec małej skali takich transakcji, ich wpływ na średni poziom cen stosowanych wobec tego nabywcy nie był znaczący. Nie bez znaczenia jest również fakt, że sklepy P. P. były sklepami firmowymi, więc nie sposób przyjąć, że wiodącą rolę w ogólnym udziale oferowanego asortymentu stanowiły towary niepełnowartościowe lub towary, które już w momencie nabycia pochodziły ze "starych kolekcji". Wobec wykazanej przez organy zbieżności średnich cen oraz niższych cen sprzedaży na rzecz P. P. za trafny należy uznać wniosek, że towar ze "starych" kolekcji wykazany na stanie remanentowym na dzień 31 grudnia 2007 r. został sprzedany na rzecz firmy S1. Wyjątek stanowią jedynie 223 sztuki towaru wykazane w remanencie z dnia 29 lutego 2008 r. oraz 233 sztuk towaru z faktur nr [...] z 30 stycznia 2008 r. i nr [...] z 31 stycznia 2008 r., wystawionych na rzecz innych kontrahentów. Organ uwzględnił tu argumentację skarżącej, że wspomniane faktury dokumentowały sprzedaż bluzek, spódnic, żakietów i sukienek, które pochodziły z zapasu z remanentu na 31 grudnia 2007 r., a w okresie pomiędzy sporządzeniem remanentu a sprzedażą udokumentowaną przywołanymi fakturami skarżąca dokonała tylko zakupu płaszczy. Tym samym organ uznał, że sprzedaż na rzecz firmy S1 w styczniu i lutym 2008 r. mogła objąć towar z wcześniejszych kolekcji w ilości 4.035 sztuk, zaś pozostała sprzedaż w tym okresie musiała pochodzić z nowej kolekcji. Za uzasadnione w tym zakresie organ uznał przyjęcie cen sprzedaży stosowanych przez skarżącą wobec innych kontrahentów w zakresie towarów z poszczególnych grup asortymentowych, przy niezmienionej wartości łącznej sprzedaży. Uwzględnienie średnich cen wynikających z faktur oznaczonych symbolem M3 wystawionych w styczniu i lutym 2008 roku oraz ilości towaru sprzedanego w tym okresie na rzecz firmy S1, a wykazanego uprzednio w remanencie z 31 grudnia 2007 r. pozwoliło na stwierdzenie, że sprzedaż na rzecz P. P. obejmująca towar ze "starych" kolekcji dotyczyła: 1.292 sztuk akcesoriów, 90 sztuk kurtek i płaszczy, 2.653 sztuk pozostałych towarów, o łącznej wartości 119.848,13 zł. Zatem w styczniu i lutym 2008 r. wartość sprzedaży na rzecz P. P. obejmującej towar z bieżących kolekcji wyniosła 81.249,87 zł (wg wyliczenia 201.098,00 zł - 119.848,13 zł). Wyliczenia tego dokonano przez przyrównanie struktury wartościowej sprzedaży zrealizowanej w styczniu i lutym 2008 r. do wartości sprzedaży nowego asortymentu towaru zrealizowanej przez skarżącą na rzecz firmy S1, co umożliwiło ustalenie wartości sprzedaży na rzecz P. P. z podziałem na poszczególne asortymenty towaru z bieżącej kolekcji. Wykorzystując natomiast średnie ceny sprzedaży stosowane wobec innych niż S1 kontrahentów, ustalono wielkość sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą na rzecz P. P. w styczniu i lutym 2008 r. w ilości 5.167 sztuk (tym 1.132 sztuk towarów z nowych kolekcji), podczas gdy z faktur oznaczonych symbolem M3 wynikało, że sprzedaż taka miała obejmować 6.537 sztuk. Prawidłowe jest też stwierdzenie organu, że o nierzetelności przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji świadczy również rozliczenie ruchu towarów w firmie S. okresach styczeń-luty i marzec-grudzień 2008 r. Organy wykazały, że stany remanentowe na 31 grudnia 2007 r. i 29 lutego 2008 r. w zestawieniu z fakturami zakupu i sprzedaży dowodzą istotnych rozbieżności między ilością towaru wykazanego w remanencie firmy S. na dzień 29 lutego 2008 r. a ilością towaru, jakim skarżąca powinna dysponować na ten dzień przy uwzględnieniu danych wynikających z remanentu na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz faktur zakupu i sprzedaży z okresu styczeń-luty 2008 r. Zastrzeżenia organów wzbudziły również z nieprawidłowości co do poszczególnych pozycji wykazanych w remanentach firm S. i F.. W dokumencie "remanent na 31.12.2008 r." firmy S. wykazano 3.579 sztuk towarów handlowych o wartości 118.956,60 zł. Asortyment został wykazany w 78 pozycjach i przypisany do konkretnych faktur zakupu. Dokument ten został opatrzony podpisem V. B., która na dzień 31 grudnia 2008 r. nie była pracownikiem skarżącej, lecz była zatrudniona w firmie F.. Analiza tego dokumentu i wyjaśnień skarżącej co do tych zapisów wskazuje, że część z nich stoi w sprzeczności z treścią wskazanych w nim faktur. I tak, 1) w pozycjach 7, 43 i 67 remanentu wykazano 240 sztuk szali zakupionych w cenie 11,70 zł i 11,60 zł na podstawie wystawionych przez firmę D. faktur nr [...] i [...], podczas gdy faktury te dokumentują zakupienie przez skarżącą łącznie 190 sztuk szali w podanych cenach, co oznacza zawyżenie ilości towaru wykazanego w remanencie o co najmniej 50 sztuk;

2. w pozycjach 8 i 64 remanentu wykazano 116 sztuk szali zakupionych w cenie 20,18 zł na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez firmę L., zaś z treści tej faktury wynika nabycie przez skarżącą 66 sztuk szali w tej cenie, wobec czego ilość towaru wykazaną w remanencie zawyżono o co najmniej o 50 sztuk;
3. pod pozycjami 1, 31, 33 i 47 remanentu wykazano 208 sztuk szali w cenie 19,80 zł nabytych na podstawie wystawionych przez firmę D. faktur nr [...] i [...], podczas gdy z treści tych faktur wynika zakup 130 sztuk szali w podanej cenie, a więc ilość towaru w remanencie zawyżono o co najmniej 78 sztuk;
4. w remanencie (poz. 20 i 46) wykazano 32 sztuki czapek nabytych od firmy L. w cenie 13,28 zł na podstawie faktury nr [...], podczas gdy w cenie tej skarżąca zakupiła 24 sztuki czapek - ilość towaru w remanencie została więc zawyżona o 6 sztuk;
5. w remanencie wyszczególniono łącznie 198 sztuk pasków, przy czym 75 sztuk w cenie 7,80 zł/szt pochodzić miało od firmy D., a 123 sztuki od chińskiego dostawcy, a tymczasem pochodziły one z remanentu z 29 lutego 2008 r. – z faktur wystawionych przez firmę D. nie wynika zakup pasków w podanej cenie, natomiast paski zakupione od firmy S2 na podstawie wskazanej w remanencie faktury nr [...] były sprzedane w ilości 88 sztuk w okresie styczeń-luty 2008 r., wobec czego w remanencie na koniec 2008 r. mogło znaleźć się nie więcej niż 35 sztuk tych pasków; w tej sytuacji ilość towaru na remanencie została zawyżona łącznie o 163 sztuki (wg wyliczenia 75+88);
6. w remanencie w pozycji 78 wykazano 220 szali nabytych w cenie 3,30 zł od chińskiego dostawcy; faktura nr [...] z 3 stycznia 2008 r. dokumentuje zakup 550 sztuk szali, które zostały wyszczególnione w ilości 442 sztuk w dokumencie "remanent na 29.02.2008 r."; jednak w okresie styczeń-luty 2008 r. sprzedaży podlegało co najmniej 437 sztuk tych szali (bez dostaw na rzecz P. P.), przez co w remanencie na 29 lutego 2008 r. mogło być jedynie 113 szali; jednocześnie wobec wykazania dostawy 242 sztuk tych szali w okresie marzec-grudzień 2008 r. remanent na 31 grudnia 2008 r. nie mógł zawierać żadnego z tych szali, wobec czego ilość towarów na remanencie zawyżono o 220 sztuk;
7. na fakturach sprzedaży firmy F. wyszczególniono m.in. indeksy towaru: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], indeksy te dotyczą towaru w ilości 80 sztuk i odpowiadają oznaczeniom wskazanym na fakturze nr [...] z 9 maja 2008 r. wystawionej przez L. na rzecz firmy S.. Jednak w dowodach dokumentujących nabycia towarów przez firmę F. nie wykazano czapek lub innego rodzaju akcesoriów, a przy tym brak jest faktur wystawionych przez wspomnianego dostawcę na rzecz firmy F., a jednocześnie brak jest dowodów nabycia przez firmę F. od firmy S.. Wobec powyższego dostawa 80 sztuk asortymentu oznaczonego wskazanymi indeksami musiała zostać zrealizowana ze stanu magazynowego firmy S., bowiem to ten podmiot był formalnie dysponentem tego towaru. Uzasadnia to twierdzenie, że ilość towaru wykazana na remanencie firmy S. na 31 grudnia 2008 r. została zawyżona co najmniej o 80 sztuk. Wszystkie te stwierdzone przez organy nieprawidłowości dowodzą nierzetelności dokumentu odzwierciedlającego stan remanentowy firmy S. na dzień 31 grudnia 2008 r. Jak słusznie zauważył DIAS, stan magazynowy firmy S. powinien podlegać modyfikacji uwzględniającej nieprawidłowości dotyczące: zawyżenia ilości pasków o 163 sztuki (wg wyliczenia 88+75), zawyżenia ilości szali o 398 sztuki (wg wyliczenia 50+50+78+220), zawyżenia ilości czapek o 6 sztuk, zawyżenia ilości akcesoriów marki [...] o 80 sztuk. W sumie stan akcesoriów został zawyżony o 647 sztuk. Ponadto organy stwierdziły nierzetelność zapisów w dokumencie "remanent na dzień 29.02.2008 r." w firmie S.. Wynika z niego, że na dzień 29 lutego 2008 r. firma S. dysponowała towarem w ilości 7.140 sztuk o wartości 306.973,45 zł i że obejmuje on m.in. towary, które wyszczególniono uprzednio w remanencie firmy sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. Jednak z porównania treści obu zestawień wynika, że w części towar taki nie został wykazany na koniec 2007 r. Nieprawidłowości dotyczyły następujących zapisów: 1) w pozycji 12 dokumentu "remanent na dzień 29.02.2008 r." wykazano 34 sztuki obuwia w cenie 7,02 zł/szt., podczas gdy asortyment taki nie widnieje w dokumencie "remanent na 31.12.2007 r.", co oznacza zawyżenie remanentu na 29 lutego 2008 r. o 34 sztuki obuwia;

2. w pozycji 23 dokumentu "remanent na 29.02.2008 r." wyszczególniono 159 sztuk spódnic w cenie 38,81 zł/szt, podczas gdy w remanencie na 31 grudnia 2007 r. wykazano 125 sztuk takich spódnic, co oznacza, że remanent na 29 lutego 2008 r. został zawyżony o 34 sztuki spódnic. Wynika z tego, że ilość towaru wg stanu na 29 lutego 2008 r. została zawyżona o 68 sztuk. Organ wziął tu pod uwagę wyjaśnienia skarżącej zawarte w piśmie z dnia 7 lipca 2011 r., z których wynika, że w remanencie na 29 lutego 2008 r. pomyłkowo wykazano 125 sztuk spódnic w cenie 38,81 zł, (o łącznej wartości 4.851,25 zł), które opisano jako pochodzące z poprzednich dostaw. Skarżąca wyjaśniła, że prawidłowo powinno być wpisane "spódnice - 34 szt. w cenie 51,77 zł o łącznej wartości 1.760,18 zł". Organ stwierdził w związku z tym, że w pozycji 23 dokumentu "remanent na 29.02.2008 r." zawyżono ilość spódnic o 125 sztuk, a więc ilość towaru w firmie S. na 29 lutego 2008 r. została zawyżona o 159 sztuk i powinna wynosić 223 sztuki odzieży ze "starego remanentu". Dalej organ zauważył, że w stanie remanentowym na 29 lutego 2008 r. skarżąca wykazała 727 sztuki akcesoriów. Konfrontacja tego zapisu z ustaleniem, że akcesoria wykazane w remanencie na 31 grudnia 2007 r. (niewyszczególnione później w dokumencie "remanent na dzień 29.02.2008 r.") zostały w całości sprzedane w okresie styczeń-luty 2008 r. na rzecz P. P. doprowadziła organ do wniosku, że w okresie styczeń-luty 2008 r. skarżąca musiała zakupić 1.304 sztuki akcesoriów, na podstawie faktur sprzedaży oznaczonych symbolem M1, M2 i M4 sprzedano akcesoria w ilości 1.546 sztuk. A więc dostawą objęto akcesoria w ilości większej o 242 sztuk, niż były w dyspozycji skarżącej. Stąd niewątpliwie brak było podstaw do przyjęcia, że w remanencie na 29 lutego 2008 r. mogły istnieć akcesoria. Ponadto organ stwierdził, że w miesiącach styczeń-luty 2008 roku firma S. zakupiła 123 sztuki pasków. W tym samym czasie dokonała dostawy 88 sztuk pasków na rzecz kontrahentów innych niż S1. Mimo to w dokumencie "remanent na 29.02.2008 r." wykazano 123 sztuki pasków. Biorąc pod uwagę wielkość sprzedaży oraz niewykazanie pasków w remanencie na 31 grudnia 2008 r. stwierdzono, że ilość pasków w remanencie na 29 lutego 2008 r. została zawyżona na 88 sztuk. Poza tym stwierdzono, że w dokumencie "remanent na 29.02.2008 r." wykazano 414 sztuk kurtek/płaszczy marki [...], natomiast stan magazynowy na 31 grudnia 2007 r. obejmował 90 sztuk tego asortymentu. W okresie styczeń-luty 2008 r. skarżąca zakupiła 3.003 sztuk kurtek i płaszczy, zaś w tym czasie zafakturowana sprzedaż objęła 2.556 sztuk tego towaru. Jak z tego wynika, stan remanentowy na 29 lutego 2008 r. został zaniżony o 123 sztuki towaru obejmującego kurtki i płaszcze. Dalej organ podkreślił, że w przedstawionym "remanencie na 29.02.2008 r". nie wykazano towarów, sprzedanych na podstawie faktur oznaczonych numerami od [...] do [...] z dnia 28 lutego 2008 r. Wobec tego, że towar ten został wydany firmie kurierskiej DPD Polska w okresie 7 marca-12 marca 2008 r. powinien być wykazany na stanie remanentowym na 29 lutego 2008 r. Wreszcie zauważono, że w 2008 r. skarżąca nabyła bluzki i swetry marki [...] na podstawie faktur nr [...] z dnia 18 lutego 2008 r. i nr [...] z dnia 3 marca 2008 r., wystawionych przez firmę F1.. W dokumencie "remanent na 29.02.2008 r." nie wykazano towarów nabytych na podstawie faktury nr [...] z dnia 18 lutego 2008 r., chociaż po dniu 1 marca 2008 r. skarżąca wykazała sprzedaż bluzek marki [...] nabytych na podstawie tej faktury. Analiza danych z dowodów WZ w powiązaniu z treścią faktur dokumentujących sprzedaż zrealizowaną przez firmę S. pozwoliła na powiązanie indeksacji stosowanej przez skarżącą na fakturach sprzedaży z nazewnictwem wykorzystywanym w odniesieniu do tych poszczególnych towarów przez firmę F1.. Na tej podstawie stwierdzono, że na faktury sprzedaży nr [...] z 25 marca 2008 r. i nr [...] z 12 maja 2008 r. dokumentowały sprzedaż przez skarżącą asortymentu (bluzki [...], [...] i [...]) zakupionego na podstawie wystawionej przez firmę F1. faktury nr [...] z dnia 18 lutego 2008 r., który jednocześnie nie został uwzględniony w "remanencie na 29.02.2009 r." Tymczasem skoro towar nie był uwzględniony na fakturach korygujących wystawionych w okresie do wystawienia faktur sprzedaży z dnia 25 marca 2008 r. i 12 maja 2008 r., powinien on znaleźć się w remanencie na 29 lutego 2009 r. Sąd aprobuje wszystkie powyższe ustalenia uzasadniające zakwestionowanie zapisów w dokumencie "remanent na 29.02.2008 r." i w konsekwencji stwierdzenie jego nierzetelności. Podobnie, nie budzi zastrzeżeń Sądu zweryfikowany ze skutkiem negatywnym dla skarżącej dokument "remanent towaru F. na dzień 31.12.2008 r.", który mógł i powinien być brany w tym kontekście pod uwagę w świetle niebudzącego wątpliwości ustalenia co do firmowania działalności gospodarczej skarżącej przez M. Ś.. Jak wykazano, dokument "remanent w firmie F. na 31.12.2008 r." zawierał nieprawidłowości w zakresie: zawyżenia ilości bluzek, swetrów i żakietów, określone przez organ mianem "pozostały asortyment" o 636 sztuk, zawyżenia ilości kurtek (płaszczy) o 190 sztuk, zawyżenia ilości akcesoriów o 332 sztuki. Wynikało to z przeprowadzonej przez organy analizy, w ramach której wzięto pod uwagę zapisy remanentu i sposób oznaczania towarów na dokumentach, których wystawcą była firma F. w zestawieniu z nazewnictwem stosowanym przez kontrahentów. W wyniku odniesienia zapisów dokumentu mającego stanowić remanent firmy F. na 31 grudnia 2008 r. do danych wynikających z dowodów zakupu, a także wystawionych przez ten podmiot oraz firmę S1 dowodów sprzedaży, stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1) w pozycji 6 dokumentu remanent wyszczególniono 100 sztuk kurtek marki [...] oznaczonych na fakturze zakupu indeksem [...], które w całości zostały nabyte na podstawie faktury nr [...] z 24 sierpnia 2008 r. wystawionej przez firmę S2. Z faktur sprzedaży firmy F. nr [...] i nr [...] wynika, że M. Ś. zafakturowała dostawę co najmniej 5 sztuk kurtek odpowiadających temu indeksowi. Jednocześnie paragony fiskalne wystawione przez firmę S1 P. P. dokumentują sprzedaż co najmniej 5 sztuk takich kurtek. Oznacza to, że w remanencie zawyżono ilość kurtek o co najmniej 10 sztuk (przy czym 5 z tych kurtek podlega uwzględnieniu w niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz firmy S1);

2. w pozycji 7 dokumentu remanent wykazano 64 sztuki kurtek marki [...] oznaczonych na fakturze zakupu indeksem [...], które w całości nabyto na podstawie faktury nr [...] z 24 sierpnia 2008 r. wystawionej przez firmę S2. Faktury sprzedaży firmy F. nr [...] i nr [...] dokumentują natomiast dostawę co najmniej 13 sztuk takich kurtek, a dodatkowo sprzedaż co najmniej 3 sztuk tych kurtek wynika z paragonów fiskalnych firmy S1. W tej sytuacji, ilość kurtek w remanencie zawyżono o nie mniej niż 16 sztuk (przy czym 3 z tych kurtek podlegają uwzględnieniu w niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz firmy S1);
3. w pozycji 9 dokumentu remanent wyszczególniono 9 sztuk kurtek marki [...] oznaczonych na fakturze zakupu indeksem [...], które w całości nabyto na podstawie wystawionej przez firmę S2 faktury nr [...] z 24 sierpnia 2008 r. Sprzedaż co najmniej 1 sztuki kurtki o odpowiadającym indeksie wynika z paragonów fiskalnych firmy S1, wobec czego remanent zawyżono o co najmniej o 1 sztukę kurtek, która jednak podlega uwzględnieniu w niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz firmy S1;
4. w pozycji 10 dokumentu remanent wykazano 67 sztuk kurtek marki [...] oznaczonych na fakturze zakupu indeksem [...], które w całości nabyto na podstawie faktury nr [...] z 24 sierpnia 2008 r. wystawionej przez firmę S2. Ponieważ sprzedaż co najmniej 3 sztuk tych kurtek wynika z paragonów fiskalnych firmy S1, ilość kurtek w remanencie zawyżono o co najmniej 3 sztuki, która jednak podlega uwzględnieniu w niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz firmy S1;
5. dowody nabyć towarów dokonanych przez firmę F. dokumentują nabycie 630 sztuk parasoli i toreb, zaś z dokumentacji sprzedażowej wynika sprzedaż 305 sztuk takiego asortymentu. W remanencie firmy F. na 31 grudnia 2008 r. mogło znaleźć się nie więcej niż 325 sztuk tego towaru. Wobec wykazania w dokumencie remanent 544 sztuk parasoli i toreb, stwierdzono zawyżenie wykazanej ilości parasoli i toreb o 219 sztuk (wg wyliczenia 544-325);
6. z danych wynikających z protokołu badana ksiąg wynikał zakup przez firmę F. 1.280 sztuk szali i sprzedaż 1.253 sztuk takiego towaru. Wobec powyższego w remanencie mogło znaleźć się nie więcej niż 27 sztuk szali, zaś w dokumencie remanent wykazano 89 szali. Ilość szali w remanencie została więc zawyżona 62 sztuki (wg wyliczenia 89-27);
7. na podstawie wystawionej przez dostawcę I. faktury nr [...] z 28 sierpnia 2008 r., firma F. zakupiła 54 sztuki spodni marki [...] o symbolu [...] ([...]) w cenie zakupu netto 104,47 zł. Natomiast z faktur wystawionych przez firmę F. wynika sprzedaż 47 sztuk spodni w cenie sprzedaży netto 169,00 zł, oznaczonych symbolem [...] i nazwą [...]. Oznaczenia takie stosowane były również na dokumentach WZ. Zatem na dzień 31 grudnia 2008 r. firma F. powinna dysponować 7 sztukami tych spodni. Wobec faktu, że w dokumencie remanent nie wykazano żadnej sztuki spodni, organ stwierdził, że towar ten stanowił przedmiot niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz firmy S1. Ponadto w zakresie analizy stanu remanentowego na 31 grudnia 2008 r. firmy F. organ odwołał się do poczynionych wcześniej ustaleń dotyczących treści paragonów fiskalnych wystawionych przez firmę S1 P. P., dokumentujących sprzedaż zrealizowaną w dwóch sklepach na ul. [...] w Ł.: [...]) od 11 września 2008 r. do końca 2008 roku sprzedano 3 sztuki szali i 199 sztuk bluzek i swetrów oznaczonych nazwami wykazanymi na fakturach sprzedaży, jakie firma F1.. wystawiła na rzecz firmy F. na towary marki [...]; faktury sprzedaży wystawione przez firmę F. nie dokumentują jednak sprzedaży obejmującej taki asortyment, co wskazuje na zawyżenie stanu remanentowego firmy F. na 31 grudnia 2008 r. o 3 sztuki szali i 199 sztuk bluzek i swetrów, 2) sprzedaż zrealizowana w 2008 roku pomiędzy firmami F., a S1 obejmowała kurtki (płaszcze) w ilości jedynie 12 sztuk, co wynika z faktury nr [...] z 30 sierpnia 2008 r., jednak w okresie 9 września 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. w sklepach P. P. sprzedano 184 sztuki kurtek i płaszczy marki [...] oznaczonych indeksami, które odpowiadają oznaczeniom towaru wykazanym na wystawionych przez firmę S2 na rzecz firmy F. fakturach dokumentujących sprzedaż kurtek (płaszczy) marki [...]; oznacza to, że stan remanentowy na 31 grudnia 2008 r. został zawyżony o 172 sztuki towaru;

3. w okresie 28 sierpnia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. w sklepach P. P. sprzedano 438 sztuk bluzek, żakietów, spódnic i sukienek oraz 38 szali marki S1, opisanych indeksami, które firma F. stosowała na niektórych fakturach sprzedaży i dokumentach WZ w zakresie odzieży zakupionej od firmy S3 na podstawie faktur nr [...] z 1 lipca 2008 r. i nr [...] z 28 lipca 2008 r. Jednak, jak zauważyły organy, sprzedaży asortymentu zbliżonego do powyższego zrealizowana przez firmę F. na rzecz firmy S1, dotyczyła tylko faktura nr [...] z 22 grudnia 2008 r. (sprzedaż 1 sztuki żakietu). Wynika z tego, że remanent na 31 grudnia 2008 r. zawyżono o 437 sztuk ilość bluzek i żakietów oraz zawyżono ilość szali o 38 sztuk. Zdaniem Sądu, ustalenia te i ich ocenia nie nasuwają żadnych zastrzeżeń".

Sąd stwierdza, że ustalenia organów podatkowych (które zostały zaakceptowane przez tutejszy Sąd), dokonane w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 1 marca 2008 r. – 31 grudnia 2008 r., potwierdzają prawidłowość oceny rzetelności remanentu Skarżącej w niniejszej sprawie dokonanej przez organ odwoławczy.

Oznacza to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę zastosował się do wszystkich wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt 986/17. Świadczą o tym ustalenia dotyczące obrotu fakturowo-towarowego u Skarżącej, którego rzetelność słusznie została zakwestionowana.

Sąd odnosząc się do zarzutu szacowania remanentów, stwierdza że, jak wskazano powyżej, obowiązkiem organu podatkowego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, była ocena zarzutów odwołania dotyczących zanegowania rzetelności remanentu początkowego i końcowego.

Zarówno w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu podatkowym za rok 2008 jak i za rok 2009 uwzględniono jej argumentację, zgodnie z którą faktury oznaczone numerami [...] i nr [...] dokumentują sprzedaż bluzek, spódnic, żakietów i sukienek, ponieważ pochodziły z zapasu z remanentu na 31 grudnia 2007 r.; transakcje zawarte z firmami M. s.c. M. J. i O. A. Ł. (faktury nr [...], [...]), S1 P. P. (faktury o nr do [...] do [...] są rzetelne.

Organ odwoławczy dokonał więc wyliczenia remanentu na 1 stycznia 2009 r. i na 31 grudnia 2009 r. w oparciu o ustalenia dokonane przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zawarte w decyzji w zakresie podatku dochodowego za rok 2008 oraz z uwzględnieniem zarzutów odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r. Nr UKS1091/W3U/42/75/10/174/028, a nie jego oszacowania. W wyniku rozliczenia obrotu towarowo - fakturowego (str. 27-29 zaskarżonej decyzji), stwierdzono, że przedłożony przez Skarżącą remanent na 30 grudnia 2009 r. jest nierzetelny. Z analizy zaś ilości sprzedanych towarów przez F. na podstawie faktur nr od [...] do nr [...] firmie S1, z uwzględnieniem ilości towarów pozostających w remanencie na 31 grudnia 2009 r. stwierdzono, że sprzedaż dla tej firmy została zawyżona o: 714 szt. towarów z I grupy; 169 szt. z II grupy; 476 szt. z III grupy, dlatego też, oszacowaniu podlegała wartość zawyżonego przychodu ze sprzedaży towarów na rzecz S1 P. P..

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wartości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2104/16), co oznacza, że wynik tego działania odbiegać będzie od tej wartości. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze oszacowania polega więc na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 651/13).

Należy stwierdzić, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności faktycznych, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia, a tym samym, że oszacowanie opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w uwarunkowaniach sprawy i na bazie zgromadzonego w niej materiału dowodowego dokonał wyboru optymalnej metody oszacowania. Zdaniem Sądu wybrana metoda została oparta na realnych założeniach i dokonana została przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego działania podatnika.

Ponownie zwracając uwagę na treść art. 234 O.p. stwierdzić należy, że z uwagi okoliczność, iż organ I instancji uznał faktury od nr [...] do [...] za nierzetelne, to przychodu z tych faktur nie doliczono do przychodów z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w konsekwencji organ odwoławczy oszacowanego przychodu nie zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej.

Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia przepisów art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości, ponieważ Skarżąca w roku 2009 prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa. Fakt, iż Skarżąca kwestionuje wydane, de facto na Jej korzyść, rozstrzygnięcie nie oznacza, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiało się załatwieniem sprawy w sposób profesjonalny a jednocześnie obiektywny sposób. Tym samym, organ odwoławczy nie naruszył przepisów Konstytucji RP.

Sad stwierdza, że w zaskarżonej decyzji obszernie i wnikliwie przedstawiono ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających dokonane rozstrzygnięcie. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów.

W ramach powagi rzeczy osądzonej, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Opierając się na regulacji przepisu art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano dowody, fakty i przepisy prawa, w oparciu o które wydano rozstrzygnięcie.

Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a).

aj