Uzasadnienie
Pismem z 31 stycznia 2022 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 grudnia 2021 r. uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za luty 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i w tej części określającą kwotę do zwrotu oraz utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty za luty 2016 roku.
Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w okresie od 7 kwietnia 2016 r. do 17 lutego 2017 r. w zakresie zasadności zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 23 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, decyzją z 6 grudnia 2018 r. zakwestionował prawidłowość złożonej deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której Spółka wykazała podatek należny w kwocie 1.334 zł i podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w kwocie 287.521 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 286.187 zł.
W ocenie organu I instancji Spółka:
- nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] r. z 29 lutego 2016 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. (S., ul. [...]) tytułem zakupu nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...] na wartość netto 1.250.000 zł i podatek VAT 287.500 zł, gdyż transakcja ta została zawarta w ramach nadużycia prawa, tj. głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej (nienależnego zwrotu podatku VAT) kosztem budżetu państwa, a wobec tego ma do niej zastosowanie norma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług;
- nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 20,89 zł wykazanego na fakturach z 25 oraz 28 lutego 2016 r. z tego względu, nie wykonała w lutym 2016 r. czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem uwzględniając kwoty podatku z ww. faktur po stronie podatku naliczonego Spółka naruszyła art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług;
- nie wykonała czynności udokumentowanej fakturą z 29 lutego 2016 r., co oznacza, że faktura ta objęta jest hipotezą art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej.
Powołując się na powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście w decyzji z 6 grudnia 2018 r. określił Spółce za luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł i orzekł o obowiązku zapłaty kwoty 1.334 zł podatku VAT wykazanego na fakturze z 29 lutego 2016 r., na podstawie ww. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z 31 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki za luty 2016 r. i jednocześnie określił kwotę do zwrotu, a w pozostałej części, dotyczącej określenia kwoty podatku VAT za luty 2026 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania pozyskano dodatkowe dowody i informacje, na podstawie których DIAS doszedł do wniosku, że umowa sprzedaży spornej nieruchomości, w tym w zakresie przyjętych warunków zapłaty ceny, została tak skonstruowana, że w rzeczywistości A. nie musi uregulować zobowiązania z tytułu jej nabycia poprzez dokonanie fizycznej zapłaty na rzecz B., jednocześnie może złożyć deklarację VAT-7 wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w ciągu 60 dni. Z kolei, nałożenie na sprzedawcę tej nieruchomości warunków otrzymania zapłaty niemożliwych do spełnienia, utrzymanie hipoteki u tego sprzedawcy, nałożenie na niego bardzo wysokich kar umownych oraz odroczenie terminu otrzymania zapłaty z tytułu zbycia nieruchomości na nieracjonalnie odległy termin, w efekcie czego sprzedawca pozbawiony został możliwości pozyskania środków finansowych na zapłacenie zobowiązania z tytułu podatku VAT, świadczą o tym, że rzeczywistym i głównym celem dokonania spornej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez A. w postaci odliczenia podatku naliczonego oraz otrzymania zwrotu podatku na rachunek bankowy.
W skardze do sądu administracyjnego Spółka podniosła zarzuty:
- naruszenia przepisów postępowania, tj.:
- art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców - poprzez nieuszanowanie prawa Skarżącej do takiego układania swoich stosunków gospodarczych oraz zawierania umów z kontrahentami, jakie są dla niej korzystne z punktu widzenia prowadzenia jej działalności, przy jednoczesnym nie naruszeniu żadnego prawa,
- art. 10 ust. 1 ww. ustawy - poprzez brak poszanowania normy ww. przepisu, co wynika z analizy "skarżonej decyzji organu I instancji" oraz kierowanie się przez organ w swoim działaniu wyłącznie zasadą in dubio pro fisco i założeniem a priori, że Podatnik działał w celu uzyskania nienależnych mu korzyści kosztem budżetu, które to działanie organu jest niezgodne z obowiązującym prawem i oczywistym naruszeniem zasady wyrażonej w ww. przepisie,
-art. 10 ust. 2 ww. ustawy - poprzez niezastosowanie się do jego treści;
- art 12 ww. ustawy - którego treść pokrywa się z art. 121 Ordynacji podatkowej,
- art. 120 Ordynacji podatkowej - wyrażającego zasadę praworządności, korespondującą z normą prawną zawartą w art. 7 Konstytucji RP stanowiącą, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy w tej sprawie "organy obu instancji miały za cel przysporzenie budżetowi a nie działanie bezstronne i zgodnie z przepisami prawa",
- art. 121 ww. ustawy - poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez państwo prawa, podczas gdy zgodnie z wymienionym przepisem organ winien działać w sposób zapewniający stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzający jednocześnie gwarancję prawidłowego rozstrzygnięcia, a w razie wątpliwości rozstrzygać sprawy na korzyść podatników zgodnie z zasadą in dubio pro tributario zawartą w art. 2a ww. ustawy i w art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, co potwierdza wyrok NSA z 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/99,
- art. 122 Ordynacji podatkowej - regulującego kwestę rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym i nakładającego na organ obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy, co zdaniem strony potwierdza wiele przytoczonych w skardze wyroków,
- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie dowodów z dokumentów (umów, faktur, protokołów odbioru prac, dowodów zapłaty) potwierdzających realizację inwestycji budowlanej na zakupionej przez Skarżącą nieruchomości, a świadczących o gospodarczym i ekonomicznym celu tego zakupu, a nie jak to wskazuje organ wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej,
- art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dowodów zebranych w postępowaniu za inne miesiące, a świadczących o realizacji inwestycji budowlanej kontynuowanej przez Stronę,
- art. 187 § 1 O.p., mającego ścisły związek z art. 122 O.p. poprzez unikanie w sposób oczywisty rozpatrzenia wskazanych przez Stronę faktów mogących świadczyć i świadczących za racją Strony oraz pominięcie przez organ odwoławczy istotnego faktu, że Skarżąca dokonała w ramach prowadzonej działalności zgodnego z prawem nabycia nieruchomości w celu kontynuowania na niej rozpoczętej inwestycji i uzyskania przychodów ze sprzedaży bądź wynajęcia wybudowanych mieszkań, który to cel został osiągnięty, podczas gdy cel wskazany przez organ, tj. nienależne uzyskanie korzyści podatkowej został jej przypisany całkowicie bezpodstawnie i nie miał miejsca,
- art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego, a przez to wadliwą jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji, podczas gdy ocena materiału dowodowego winna uwzględniać wnioski płynące z doświadczenia życiowego, rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy, rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego winno być bezstronne, a wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika;
- naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez wadliwą interpretację oraz rażące niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, polegające na jego nie zastosowaniu w sprawie,
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy - poprzez jego wadliwą interpretację i błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktura wystawiona na sprzedaż nieruchomości nie stanowi podstawy do odliczenia VAT przez Skarżącą, gdyż nabycie tej nieruchomości nastąpiło, zdaniem organu w warunkach obejścia prawa podatkowego, co w przedmiotowej sprawie jest stwierdzeniem i rozstrzygnięciem całkowicie bezzasadnym,
- art. 108 ust. 1 - poprzez jego całkowicie błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie wobec Podatnika, w sytuacji gdy organowi wiadomym jest, że nabycie poprzez umowę (także ustną) nie stanowi czynności pozornej oraz w sytuacji posiadania przez organ kwestionowanego opracowania, czyli wyniku wyświadczonej usługi, co oznacza, że wystawiona do tej transakcji faktura nie może być fakturą "pustą", o jakiej stanowi zastosowany przepis prawa.
W konsekwencji postawionych zarzutów Spółka zaskarżyła decyzję "w nieuchylonej części" i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, a z ostrożności procesowej również o umorzenie postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Postanowieniem z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 237/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie w związku z przedstawieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2545/21, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów pytania prawnego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Postanowieniem z 29 sierpnia 2023 r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie w sprawie.
Podczas rozprawy 5 października 2023 r. pełnomocnik organu złożył do akt sprawy pismo procesowe Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 16 czerwca 2023 r. wraz z załącznikami na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na konieczność zapoznania strony skarżącej z treścią złożonego pisma Sąd odroczył rozprawę i jednocześnie wyznaczył nowy termin rozprawy na 16 listopada 2023 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, choć ze względów innych niż podniesione w skardze.
Zarzuty skargi, wywiedzione przez skarżącą spółkę dotyczyły wyłącznie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo przedsiębiorców, jak również prawa procesowego, skutkującymi błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłowo dokonaną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.
W ocenie Sądu, na wstępie oceny prawnej zaskarżonej decyzji, należy ocenić, czy bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, nie upłynął przed doręczeniem zaskarżonej decyzji.
Wprawdzie zagadnienie przedawnienia zobowiązania nie zostało podniesione w skardze, lecz Wojewódzki Sąd Administracyjny – zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. − nie jest w tej sprawie związany zarzutami i wnioskami skargi, zaś wadliwości kontrolowanej decyzji może stwierdzać z urzędu.
Odnosząc się do wskazanej kwestii, stwierdzić należy, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jednak może ulec przedłużeniu, w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 § 2-7 oraz art. 70a O.p.
W tym stanie rzeczy poza sporem pozostaje fakt, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją, w tym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz podatek orzeczony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc luty 2016 r., co do zasady przedawniałyby się z upływem dnia 31 grudnia 2021 r., chyba że bieg terminu przedawnienia uległby zawieszeniu lub przerwaniu, na podstawie przesłanek określonych w art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W rozpoznawanej sprawie w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia, dopiero w postępowaniu sądowym w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w jego ocenie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania za luty 2016 r. i wyjaśnił, że nie prowadzono wobec skarżącej postępowań w zakresie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, brak jest informacji w zakresie ogłoszenia upadłości, nie zastosowano środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia, brak jest informacji w zakresie wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ponadto wskazał, że skarga do Sądu administracyjnego na powyższą decyzję została wniesiona w dniu 21.02.2022 r. Wyjaśnił ponadto, że postępowanie karne skarbowe wobec strony skarżącej wszczęto 24.11.2021 r., o czym podatnik został zawiadomiony pismem nr 1013-SEW.800.5.2022.DR BA 4818/2022 z dnia 27.01.2022 r. Z kolei, postanowieniem z dnia 29.11.2022 r., sygn. akt 4197-5.Ds.551.2021, Prokuratura Rejonowa Łódź-Śródmieście w Łodzi umorzyła śledztwo w sprawie dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za 02/2016 r. W jego ocenie, nie wystąpiły okoliczności wynikające z regulacji art. 59 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.).
Zatem, jak wynika z ww. pisma, jedyną okolicznością wpływającą na bieg terminu przedawnienia było wszczęcie postępowania karno-skarbowego.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c cytowanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
W przedmiotowej sprawie, z załączników do pisma złożonego przez Dyrektora IAS w toku postępowania sądowo-administracyjnego wynika, że pismem z dnia 7 grudnia 2021 r. Prokuratura Rejonowa Łódź-Śródmieście zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, że postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej Łódź-Śródmieście z dnia 24.11.2021 roku wszczęte zostało śledztwo pod sygnaturą 4197-5Ds.510.2021 w sprawie o przestępstwo z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, art. 13 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk, tj. w sprawie mającego miejsce w Łodzi w okresie od 29 lutego 2016 roku do 1 lipca 2016 roku w krótkich odstępach czasu przy wykorzystaniu takiej samej sposobności, nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych podmiotu A. Sp. z o.o. NIP: [...] z siedzibą w Ł. poprzez wprowadzenie do ewidencji finansowo-księgowej ww. podmiotu 16 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, czym wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście poprzez podanie w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego 2016 roku do czerwca 2016 roku danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym to jest wysokości podatku naliczonego z ww. nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w ten sposób bezzasadne wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy, przez co narażono na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 354.328.00 zł oraz mającego miejsce w Łodzi w okresie od 29 lutego 2016 roku do 1 lipca 2016 roku w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru poświadczenia nieprawdy co do mających znaczenie prawne okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały poprzez posłużenie się 16 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., wykazując ww. faktury w prowadzonej za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2016 roku ewidencji zakupu VAT, włączając je do dokumentacji finansowo-księgowej i wprowadzając tym samych w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście na skutek podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i usiłując w ten sposób wyłudzić nienależny zwrot należności publicznoprawnej w łącznej kwocie 354.328.00 zł, który został udaremniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, który po przeprowadzeniu kontroli i postępowań podatkowych określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2016 roku w kwocie 0 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty, kwiecień, maj i czerwiec 2016 roku w kwocie 0 zł, tj. o przestępstwo określone w art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. i w zw. z art. 11 § 2 k.k.
Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało wprowadzone do porządku prawnego w dniu 15 października 2013 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81). TK uznał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji (...)". W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, a mianowicie: zachowania równowagi budżetowej, gdyż działa dyscyplinująco na wierzycieli publicznych, oraz stabilizująco na stosunki społeczne, wygaszając zadawnione zobowiązania podatkowe. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał, że organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co będzie skutkować, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.
Na znaczenie zawiadomienia o skutku wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrócił uwagę NSA w wyroku z 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13. W wyroku tym stwierdzono, że w art. 70c obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wprowadzono także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Co do treści zawiadomienia wypowiedział się NSA w uchwale (7) z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (LEX nr 2503900, CBOSA), wyjaśniając, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., wyjaśniono, że przepisy te pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).
Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p., nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Artykuł 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość standardom konstytucyjnym wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W ten sposób podatnik uzyskuje wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie (por. - J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 70(c)).
Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę stwierdza, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., aby było skuteczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia musi zostać doręczone najpóźniej przed upływem przedawnienia, czyli w niniejszej sprawie - przed 1 stycznia 2022 r. Natomiast z pisma DIAS przedłożonego Sądowi I instancji w dniu 5 października 2023 r. do akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. został zawieszony z dniem 24.11.2021 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, dopiero pismem z dnia 27 stycznia 2022 r. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 16 lutego 2022 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Uchybienie zaś w realizacji powyższego obowiązku należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W tym stanie rzeczy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie odmiennie niż DIAS ocenia kwestię przedawnienia zobowiązania za luty 2016 r. i związanych z tym rozliczeń, a mianowicie - wobec naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. uznać należy, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za luty, w tym nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu i obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ, jak wynika z pisma DIAS złożonego na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. brak jest wystąpienia innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, stwierdzić należy, że doręczenie stronie skarżącej zaskarżonej decyzji w dniu 19 stycznia 2022 r. oznacza, że nastąpiło ono w dacie, kiedy zobowiązanie w podatku VAT było przedawnione.
Z uwagi na powyższe, uznać trzeba, że zobowiązanie podatkowe za luty 2016 roku i nadwyżka do zwrotu, przedawniły się z upływem 31 grudnia 2021 r. i w tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe.
Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w pkt. 1 wyroku. Sąd nie umorzył postępowania podatkowego, gdyż organ dotychczas w ogóle nie analizował i nie ustalał faktu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej uległ przerwaniu lub zawieszeniu. W dalszym więc postępowaniu organ tę kwestię ustali, a w razie stwierdzenia, że takie przyczyny nie zaszły - umorzy postępowanie podatkowe. O kosztach postępowania sądowo-administracyjnego Sąd orzekł w pkt 2 wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi. db