Uzasadnienie
W dniu 7.05.2001 r. Dorota i Robert małżonkowie N. złożyli wspólne zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu za rok 2000. Robert N. wykazał niezależnie od dochodu uzyskanego za pracę w Polsce także dochód osiągnięty za granicą w kwocie 323.885 zł i zadeklarował ten dochód jako wolny od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 sierpnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. Należny podatek został obliczony przy zastosowaniu metody przewidzianej w art. 27 ust. 5 cytowanej ustawy. Podatnicy wnieśli o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. w kwocie 86.261 zł (...).
Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B. uznał powyższe rozliczenie za nieprawidłowe i decyzją z 25.07.2001 r. określił zaległość podatkową w podatku dochodowym skarżących za rok 2000 na kwotę 8.186,70 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi w dniu wydania decyzji 772,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż na dochód wykazany jako osiągnięty za granicą składa się wynagrodzenie wypłacone w kraju przez pracodawcę podatnika - firmę "H.-E." Spółka z o.o. z siedzibą w K. Od tego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne również zostały odprowadzone w Polsce. Organ podkreślił, iż do tak osiągniętego dochodu nie znajduje zastosowania Umowa z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./. Dochód podatnika z pracy za granicą powinien być zatem opodatkowany za zasadach ogólnych, łącznie z dochodem uzyskanym za pracę w Polsce.
W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono, iż Robert N., mając stałe miejsce zamieszkania w Polsce a jedynie czasowo przebywając w 2000 r. w Niemczech, był w Polsce objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Zgodnie jednak z treścią art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od tego podatku są dochody osób objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi. Przepis art. 14 umowy pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zezwalał na opodatkowanie w Niemczech wynagrodzenia za pracę wykonywaną przez Roberta N. na terytorium Niemiec. W sprawie nie zachodziły także przewidziane w art. 14 ust. 2 cytowanej umowy przesłanki uzasadniające wyłączną właściwość podatkową Polski, gdyż nie zostały one spełnione kumulatywnie /łączny okres pobytu Roberta N. w Niemczech przekroczył w 2000 r. 183 dni/.
W odwołaniu podniesiono także, iż nie ma znaczenia w sprawie okoliczność, że w Polsce było wypłacane wynagrodzenie, odprowadzane były zaliczki na podatek oraz składki na ubezpieczenie. Zgodnie z literalną wykładnią art. 14 ust. 1 Umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu oraz Komentarzem OECD do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, decydujące w tym względzie znaczenie ma fakt fizycznego wykonywania pracy na terytorium drugiego państwa. Na podstawie zawartej z Niemcami umowy międzynarodowej Polska jest zobowiązana zwolnić z opodatkowania dochód, gdy dochód ten uzyskany za pracę w Niemczech może zostać tam opodatkowany.
Decyzją z 13.11.2001 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, iż dochody uzyskane za pracę za granicą są zwolnione od opodatkowania w Polsce pod warunkiem, iż zostały opodatkowane za granicą. Sytuacja podwójnego opodatkowania dochodów Roberta N. w ogóle nie miała miejsca. Z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, iż dochód nie został opodatkowany w Niemczech. Podatnik nie wykazał się żadnym dokumentem, który świadczyłby o tym, iż uiścił w Niemczech w związku z wykonywaną pracą którykolwiek z podatków wskazanych w Umowie. Okoliczność ta została także potwierdzona przez płatnika - "H.-E." Spółkę z o.o.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podkreślono, iż Umowa pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu przewiduje bezwarunkowe wyłączenie obowiązku podatkowego. Oznacza ono, zgodnie z Modelową Konwencją OECD dotyczącą interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, iż państwo zamieszkania lub siedziby musi przyznać zwolnienie niezależnie od tego, czy drugie państwo skorzystało z prawa do opodatkowania. Ponadto wskazał, iż w toku postępowania organy podatkowe nie żądały od skarżących udokumentowania zapłaty podatku na terytorium Niemiec.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie przytaczając argumenty przedstawione uprzednio w uzasadnieniu swojej decyzji.
W dniu 10.06.2003 r. w toku postępowania sądowego strona skarżąca złożyła pismo, do którego załączyła decyzję z 15.04.2003 r. wydaną przez niemiecki urząd skarbowy zobowiązującą skarżącego do zapłaty w Niemczech podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2000 r. Z decyzji tej wynika, iż Robert N. w 2000 r. osiągnął w Niemczech dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 72.343 DEM. Ustalony podatek dochodowy od osób fizycznych wynosił 7.170,87 EUR i skarżący został wezwany do zapłaty podatku w terminie do 19.05.2003 r. W dniu 11.07.2003 r. skarżący złożył zaświadczenie wystawione przez niemieckiego pracodawcę skarżącego firmę "E (...) GmbH i Co OGH, z którego wynika, iż firma ta zleciła zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2000 r. w wysokości 7.537,99 EUR na konto urzędu skarbowego w Dusseldorfie oraz że zapłata ta nastąpiła 7.05.2003 r.
Ustosunkowując się do nowego materiału dowodowego oraz twierdzeń strony skarżącej Izba Skarbowa w Ł. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny nie jest sporny w sprawie. Skarżący w 2000 r. mieli miejsce zamieszkania w Polsce, dlatego podlegali obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów /zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych/. Na podstawie pisemnej informacji uzyskanej od pracodawcy - firmy "H.-E." Spółki z o.o. z siedzibą w K. oraz dokumentu PIT-11 wystawionego przez Spółkę, organy podatkowe ustaliły, że podatnik Robert N. w 2000 r. osiągnął dochód w wysokości 417.574,25 zł z tytułu wynagrodzenia za pracę poza granicami Polski. Wynagrodzenie zostało wypłacone przez Spółkę. Zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne także zostały odprowadzone w Polsce. We wspólnym zeznaniu podatkowym za rok 2000 Dorota i Robert małżonkowie N. wykazali dochody uzyskane za pracę w Polsce w kwocie 144.254,68 zł oraz dochody osiągnięte w Niemczech w kwocie 323.885 zł, które wykazano jako wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podatnicy obliczyli należny podatek przy zastosowaniu metody wyłączenia i wnieśli o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. w kwocie 86.261 zł. Strona skarżąca w toku postępowania administracyjnego nie wykazywała, że od kwoty 323.885 zł zapłaciła podatek dochodowy w Niemczech. Dopiero w toku postępowania sądowego złożyła decyzję z 15.04.2003 r. wydaną przez niemiecki urząd skarbowy zobowiązującą skarżącego do zapłaty podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w 2000 r. Z decyzji tej wynika, iż Robert N. w 2000 r. osiągnął w Niemczech dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 72.343 DEM, a podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu wynosi 7.170,87 EUR.
Skarżący złożył zaświadczenie wystawione przez niemieckiego pracodawcę skarżącego firmę E. (...) GmbH i Co OGH, z którego wynika, iż firma ta zleciła zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2000 r. w wysokości 7.537,99 EUR na konto urzędu skarbowego w Dusseldorfie (...).
Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego nie podjęła nawet próby wykazania, że od wynagrodzenia za pracę w Niemczech, które otrzymała od Spółki "H.-E." z siedzibą w K., zapłaciła w Niemczech podatek, czy też zgłosiła to wynagrodzenie niemieckim organom podatkowym. Dopiero na etapie postępowania sądowego przedstawiona została decyzja z 15.04.2003 r. /a zatem wydana po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie/ niemieckiego urzędu skarbowego, zobowiązująca skarżącego do zapłaty podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w 2000 r. Z decyzji tej jednak wynika, iż Robert N. w 2000 r. osiągnął w Niemczech dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 72.343 DEM, a podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu wynosi 7.170,87 EUR. Wysokość powyższych kwot jednoznacznie wskazuje, że nie mogą one dotyczyć wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę "H.-E." z siedzibą w K. za pracę w Niemczech, a jedynie innego dochodu uzyskanego przez podatnika w Niemczech.
Należy zauważyć, że art. 14 ust. 1 Umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zezwala jedynie na opodatkowanie w Niemczech wynagrodzenia za pracę, a nie wyłącza możliwości opodatkowania takich dochodów w Polsce. W zdaniu ostatnim powołanego przepisu bowiem stwierdza się, między innymi, że, jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia mogą być opodatkowane w tym drugim państwie". Zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności państwa, w którym podatnik świadczy pracę. Innymi słowy, wynagrodzenie może być opodatkowane albo według ogólnej zasady w kraju miejsca zamieszkania osoby fizycznej, albo w kraju, w którym wykonywana jest praca. W piśmiennictwie prawniczym dotyczącym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podkreśla się także, że określenie "może być opodatkowane" nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, jak to często się uważa, lecz daje możliwość opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu, w sytuacji gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie /J.
Banach: Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, Warszawa 2002, str. 63/. Należy zatem podkreślić, że na podstawie art. 14 ust. 1 Umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, wykonywanie pracy w Niemczech przez osobę fizyczną, której miejscem zamieszkania jest Polska, zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego nie wyłącza sama w sobie możliwości opodatkowania otrzymywanego wynagrodzenia w Polsce. Zasada wyłączności opodatkowania dotyczy jedynie kraju miejsca zamieszkania, a nie kraju, w którym świadczona jest praca /artykuł 14 ust. 2 powołanej Umowy/. Nie jest zatem wykluczona możliwość opodatkowania na zasadach ogólnych wynagrodzenia podatnika, który nie wykazał, że wypłacone przez zakład pracy znajdujący się w Polsce wynagrodzenie za pracę w Niemczech zostało opodatkowane. W takiej sytuacji nie nastąpi bowiem podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.
W zaskarżonej decyzji ustalono, że skarżący nie zgłosił wynagrodzenia otrzymanego od Spółki "H.-E." z siedzibą w K. do opodatkowania w Niemczech, dlatego też prawidłowo przyjęto, że na zasadach ogólnych ma obowiązek zapłacić podatek dochodowy od tego wynagrodzenia w kraju miejsca zamieszkania. Celem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku bowiem nie jest umożliwienie niepłacenia podatków, ale jedynie uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu /zgodnie z brzmieniem preambuły do cytowanej Umowy "w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu"/.
Natomiast niezależnie, analizując art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy także podkreślić, że zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego podlega ograniczeniu w stosunku do dochodów osób fizycznych ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Na wstępie należy rozważyć, czy w rozumieniu ustawy można uznać za źródło przychodu znajdujące się poza terytorium Polski wynagrodzenie, które Spółka "H.-E." z siedzibą w K. wypłaciła Robertowi N. za świadczenie pracy w Niemczech. Źródłem przychodu skarżącego był stosunek pracy /art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ zawarty z pracodawcą, który ma siedzibę w Polsce. Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązaniowym. Pracownik jest obowiązany do świadczenia pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy, a obowiązkiem pracodawcy, wynikającym z nawiązania stosunku pracy, jest zatrudnienie pracownika i wypłacanie wynagrodzenia /art. 22 par. 1 Kp/.
Przychodem jest wypłacone wynagrodzenie /art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Wynagrodzenie było wypłacane przez zakład pracy w Polsce, który także dokonywał stosownych odliczeń z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W stanie faktycznym sprawy, sam fakt świadczenia pracy w Niemczech nie uzasadniał uznania, że źródło przychodu znajduje się poza granicami kraju, a zatem nie spełniona została także przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynika, że źródło przychodu powinno znajdować się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji.