Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 25/21

Uzasadnienie

I SA/Łd 25/21

Postanowieniem z dnia [...] nr Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2016 r., poz. 23 ze zm.) oraz w związku z art. 17 § 1, art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia M. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej tytułów wykonawczych z dnia [...]. o numerach od [...] do [...] i [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 18 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił na M. W. tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] i [...] obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za okres maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002.

Następnie organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w banku A O/B., zawiadomieniami z dnia 23.10.2007 r

W dniu 31.10.2007 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]. o numerach od [...] do [...] oraz [...]. W ww. środku zaskarżenia zobowiązana podniosła, iż w ww. tytułach wykonawczych wskazano kwoty odsetek od zaległości podatkowych w nieprawidłowej wysokości, tj. nie uwzględniono całego okresu, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zgodnie ze stanowiskiem strony oprócz uwzględnionego w przedmiotowych tytułach wykonawczych okresu od dnia 20.03.2006 r. do 04.05.2006 r. wierzyciel winien jeszcze wskazać okres od dnia 07.01.2005 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do dnia [...].12.2005 r., tj. do dnia wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r.

Postanowieniem z dnia [...].11.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. oddalił zgłoszone przez zobowiązaną zarzuty jako bezzasadne.

W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał postanowienie z dnia [...].01.2008 r., którym utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zaskarżone przez pełnomocnika zobowiązanej skargą z dnia 23.01.2008 r. skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W dniu 12.06.2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok sygn. akt III SA/Łd 119/08, którym oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].01.2008 r.

Natomiast wyrokiem z dnia 17.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1825/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

W dniu 17.11.2011 r. skarżąca złożyła bezpośrednio do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].01.2008 r. utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].11.2007 r. Nr [...] o oddaleniu jako nieuzasadnionych, zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach od [...] do [...] oraz [...]. Jako podstawę prawną zgłoszonego żądania strona wskazała art. 145a § 1 i § 2 w związku z art. 126 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego.

Postanowieniem z dnia 09.02.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił, na wniosek skarżącej zawarty w piśmie z dnia 17.11.2011 r. postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].01.2008 r., utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].11.2007 r. Nr [...] o oddaleniu jako nieuzasadnionych, zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 18.10.2007 r. o numerach od [...] do [...] oraz [...].

Postanowieniem z dnia 13.06.2012 r. po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 17.11.2011 r. o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].01.2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.: stwierdził, iż ww. postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].11.2007 r. Nr [...] oddalające zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach od [...] do [...] i [...] zostały wydane z naruszeniem prawa, odmówił uchylenia ww. postanowień z uwagi na fakt, iż postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowienia postępowania odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu.

W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej Minister Finansów wydał postanowienie z dnia [...].05.2013 r., którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].06.2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].01.2008 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].11.2007 r. Nr [...] o oddaleniu zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] i [...].

W wyniku rozpoznania skargi w dniu 13.11.2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1905/13, mocą którego uchylił ww. postanowienie Ministra Finansów z dnia [...].05.2013 r.

Na skutek powyższego wyroku Minister Finansów postanowieniem z dnia [...].09.2014 r. uchylił całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].06.2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organ owi pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku z dnia [...].11.2011 r. o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].01.2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał postanowienie z dnia [...].01.2015 r., którym stwierdził, iż ww. postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].11.2007 r. oddalające zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]. o numerach od [...] do [...] i [...] zostały wydane z naruszeniem prawa, i jednocześnie odmówił uchylenia ww. postanowień z uwagi na takt, iż postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowienia postępowania odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu.

W wyniku rozpoznania zażalenia postanowieniem z dnia [...].09.2016 r. Minister Finansów uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu wniosku strony z dnia z dnia 17.11.2011 r. o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].01.2008 r. postanowieniem z dnia [...].03.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż ww. postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].11.2007 r. oddalające zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]. o numerach od [...] do [...] i [...] zostały wydane z naruszeniem prawa. i jednocześnie odmówił uchylenia ww. postanowień z uwagi na fakt, iż postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowienia postępowania odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na ww postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...].05.2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Pismem z dnia 29.11.2012 r. zatytułowanym "WNIOSEK" skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. pełnomocnik skarżącej wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] i [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Uzasadniając powyższy wniosek pełnomocnik strony zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawiając ww. tytuły wykonawcze błędnie wskazał przerwę w naliczaniu odsetek, zatem w jego ocenie organ żąda wykonania nieistniejącego obowiązku. Ponadto pełnomocnik zobowiązanej zauważył, że organ podatkowy zastosował wobec skarżącej niekonstytucyjny przepis i na jego podstawie cały czas pobiera od zobowiązanej odsetki za okres, który powinien być wyłączony.

W dniu 31.12.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] i [...].

Natomiast postanowieniem z dnia 31.12.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył - z uwagi na wyegzekwowanie należności objętych tytułami wykonawczymi o numerach [...], [...] - jako bezprzedmiotowe

Na obydwa postanowienia strona skarżąca wniosła zażalenia

Po rozpatrzeniu przedmiotowych zażaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.:

1. – postanowieniem z dnia [...].04.2013 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...].12.2012 r.,
2. – postanowieniem z dnia [...].04.2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].12.2012 r.

Następnie po rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi:

1. – wyrokiem z dnia 1.08.2013 r. sygn. akt III SA/Łd 594/13 oddalił skargę na postanowienie z dnia [...].12.2012 r.
2. – wyrokiem z dnia 14.08.2013 r. sygn. akt III SA/Łd 595/13 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....].04.2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].12.2012 r.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3665/13 ją oddalił.

Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1.08.2013r. sygn. akt III SA/Łd 594/13 został zaskarżony przez skarżącą. Wyrokiem z dnia 16.02.2016 r. sygn. akt II FSK 3664/13 Sąd oddalił skargę kasacyjną.

W wyniku ponownego rozpoznania wniosku z dnia 29.11.2012 r. w części dotyczącej żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 18.10.2007 r. o numerach [...], [...], [...] oraz [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku wydał postanowienie z dnia 20.12.2016 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu ww. tytuły wykonawcze.

Po rozpoznaniu zażalenia zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego, zmierzającego do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby naliczenie odsetek za zwłokę w okresie prowadzenia tego postępowania, nawet jeżeli nastąpiło przedłużenie postępowania kontrolnego ponad okres określony w art. 4 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. z późn. zm. – dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa)

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...].03.2017 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. – art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego i odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. o numerach od SM [...] do [...] i [...], podczas gdy zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, zawierają one nieprawidłowo określony obowiązek podatkowy z uwagi na wskazanie nieprawidłowych okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r.,
2. – art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę,
3. – art. 54 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie,
4. – art. 6, art. 8 i art. 12 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o:

1. – odroczenie rozpatrzenia skargi do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie wniosku, z dnia 17.11.2011 r. o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].01.2008 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].11.2007 r. oddalające zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]. o numerach od [...] do [...] i [...],
2. – lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania
3. – orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2020 r. strona skarżąca wskazała, że nie jest prawdą, iż zobowiązana kwestionuje zasadność naliczenia odsetek za zwłokę w okresie od dnia 21.12.2004 r. do dnia 19.03.2006 r. oraz od dnia 05.05.2006 r. do dnia 27.09.2007r. Autor pisma podkreślił, że sporny okres dotyczy naliczania odsetek w okresie: od 21.12.2004 r. (dzień wszczęcia postępowania kontrolnego), do dnia 21.09.2007 r. (dzień doręczenia drugiej decyzji DUKS w Ł. jako organu I instancji).

Postanowieniem z 23 sierpnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Łd 535/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.

W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że w ostatecznym postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 10.03.2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdzające, że ww. postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].11.2007 r. oddajające zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach od [...] do [...] i [...] zostały wydane z naruszeniem prawa i jednocześnie odmówił uchylenia ww. postanowień z uwagi na fakt, iż postanowienie, które zapadłoby w wyniku wznowienia postępowania odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowemu rozstrzygnięciu. Na ostateczne postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2017 r. skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi skargę (sygn. akt III SA/Łd 758/17) i jest na etapie uzupełniania braków

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od prawomocnego orzeczenia wydanego w sprawie III SA/Łd 758/17. Od oceny legalności rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne dotyczących istnienia obowiązku uiszczania odsetek (z uwzględnieniem prawidłowego oznaczenia okresów przerw w ich naliczaniu), uzależnione jest bowiem rozstrzygnięcie sprawy prawidłowości i zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu egzekwowania obowiązku określonego w tytułach wykonawczych (w zakresie odsetek). Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Jak wynika z pisma procesowego strony skarżącej z dnia 17 sierpnia 2020 r. (k. 49-57 akt sądowych) spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności naliczania odsetek za zwłokę w okresie od wszczęcia postępowania kontrolnego (21.12.2004.) do doręczenia drugiej decyzji organu I instancji (27.09.2007.).

Kwestią o znaczeniu zasadniczym dla tak zarysowanego sporu jest dopuszczalność zastosowania przez organy art. 54 § 2 O.p.

W tym zakresie niezbędne jest odwołanie się do stanowiska WSA w Łodzi wyrażonego w prawomocnym wyroku z dnia 14 sierpnia 2013r., sygn. akt III SA/Łd 595/13 dotyczącym odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W wyroku tym sąd podniósł między innymi: "W tym zakresie Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Stanowisko to należało uznać za prawidłowe w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. Wprawdzie, w wyroku tym Trybunał badał zgodność z Konstytucją art. 31 ust. 1 u.k.s. jedynie w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, co wynika z zasady związania granicami skargi konstytucyjnej, jednak uznanie za niekonstytucyjne wskazanych przepisów przekłada się w sposób oczywisty na uznanie za niekonstytucyjne także wyłączenia stosowania w tym postępowaniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wynika to z tego, że art. 54 § 2 tej ustawy wyraźnie odnosi się do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tworząc z nim jedną, spójną regulację prawną. Przepis ten stanowi, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Stosowanie zatem zakazu naliczania odsetek w sytuacji, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie jest niczym nieograniczone, nie ma ono bowiem zastosowania do sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji o zakończeniu postępowania przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel ustawowy lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu.

Trybunał zwrócił zresztą uwagę na konieczność uwzględnienia kontekstu normatywnego zaskarżonych skargą konstytucyjną art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że "zasadnicze znaczenie dla interpretacji kwestionowanego przepisu i rozstrzygnięcia zasadności skargi konstytucyjnej ma więc odwołanie do art. 54 Ordynacji, ze szczególnym uwzględnieniem treści jego § 1 pkt 1 i 7. Znaczenie art. 54 Ordynacji, jako wyjątku od ogólnej zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, należy rozpatrywać w kontekście całej instytucji zaległości podatkowej" (pkt 2.1 uzasadnienia). W pkt 2.5 uzasadnienia Trybunał, odnosząc się do normatywnego otoczenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przytoczył treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, dostrzegając i zaznaczając istniejący między tymi dwoma przepisami związek normatywny.

Te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał Konstytucyjny z porządku prawnego art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie także art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, że art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, stanowiąc jego konieczne uzupełnienie. Zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z pominięciem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 2 tej ustawy stanowiłoby niedopuszczalne – w świetle konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 84 Konstytucji), równości (art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji) i proporcjonalności (art. 2 Konstytucji) – uprzywilejowanie podatników, co do których prowadzone było postępowanie kontrolne w stosunku do podatników, wobec których prowadzone było postępowanie podatkowe.

We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nacisk położył właśnie na zrównanie sytuacji prawnej obu tych kategorii podatników, negatywnie oceniając uprzywilejowanie jednej grupy podatników względem drugiej (v. wyrok WSA w Gliwicach z 21.08.2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1039/11 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.05.2013 r. w sprawie o sygn akt III SA/Wa 3550/12, dostępne na: orzeczenia.gov.pl).

Zasadnie zatem, w ocenie sądu, organy obu instancji rozpatrywały złożony przez skarżącą wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego - z uwagi na nieistnienie obowiązku objętego wskazanymi przez nią tytułami wykonawczymi - z uwzględnieniem treści art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej."

W tej sytuacji istotna jest konstatacja, że z mocy art. 153 p.p.s.a. sąd rozpoznający przedmiotową sprawę jest związany oceną prawną i wytycznymi zwartymi w cytowanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 595/13. Ze względu na zasadę związania prawomocnym wyrokiem, wynikającą z art. 153 p.p.s.a., zakres kontroli Sądu rozpatrującego przedmiotową skargę ogranicza się do ustalenia czy organy administracji publicznej ponownie procedując w sprawie, zastosowały się do oceny prawnej i wytycznych powyższego wyroku.

Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, iż skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne oraz sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeśli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Zawsze bowiem zmiana stanu prawnego będzie powodowała konieczność dokonania przez organ administracji publicznej nowych, samodzielnych ocen prawnych określonego stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z 17 lipca 2020 r., sygn. akt II OSK 485/20).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydając przywołany wyrok z 14 sierpnia 2013 r. orzekał w stanie prawnym obowiązującym po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10. Nie można zatem argumentować, że skutkiem tego wyroku TK była zmiana stanu prawnego prowadząca do ustania związania Sądu I instancji oceną prawną i wytycznymi zawartymi w wyroku WSA.

Za nieuzasadnione uznać należy twierdzenie, że dopuszczalne jest odstąpienie od ocen prawnych i wytycznych zawartych w powyższym wyroku ze względu na uchwałę NSA z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 2/15. W uchwale tej stwierdzono, że art. 54 § 3 O.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest natomiast to, czy znajduje zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Przywołana uchwała NSA z 26 października 2015 r. dotyczy zatem kwestii, która nie jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że uchwała ta uchyla związanie organów prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 sierpnia 2013 r. W wyroku tym, jak wyżej wskazano, przesądzono, że w rozpoznawanej sprawie może być zastosowany art. 54 § 2 O.p.

Równie istotna w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, które, na wniosek strony skarżącej, stało się przyczyną zawieszenia postępowania w rozpoznawanej sprawie, zakończyło się wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 2020r., sygn. akt II FSK 1733/18 oddalającym skargę kasacyjną strony skarżącej.

Zawieszenie postępowania nastąpiło na wniosek strony skarżącej, wywodzącej, że rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy było uzależnione od rozstrzygnięcia spawy o wznowienie postępowania w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

W cytowanym wyroku NSA nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej co do okresów, za które nie powinny być naliczane odsetki. Wskazał między innymi: " W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania podatkowego, prawidłowe zorganizowanie tego postępowania i brak przewlekłości w jego prowadzeniu oraz czas niezbędny do dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, czego konsekwencją może być odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (zob.m.in. wyroki NSA z: 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17 i II FSK 2491/17; 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13).

W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12).

Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 op musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14), z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy.

Należy podnieść w tym miejscu, że organy podatkowe wskazały, że przedłużenie postępowania było następstwem czynności procesowych organu, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym działań mających na celu pozyskanie dokumentacji, zgromadzonej w innych toczących się przed różnymi organami i sądami wielowątkowych postępowaniach karnych i podatkowych. Sąd I instancji zaakceptował ocenę organów podatkowych, że powyższe okoliczności uzasadniają ocenę, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Skarżący wskazuje liczne sytuacje mające miejsce w toku postępowania podatkowego mające świadczyć o tym, że postępowanie było prowadzone przewlekle z powodu złej jego organizacji, wadliwej kompletacji materiału dowodowego oraz jego oceny, która z winy organu skutkowała koniecznością ponownego procedowania w sprawie w celu wyeliminowania uchybień.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją podstawy do twierdzenia, że złożoność sprawy oraz ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów uzasadniają uznanie, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Skarżąca wskazuje, że istnieją podstawy do twierdzenia, że postępowanie nie było prawidłowo zorganizowane oraz nie wszystkie czynności organu zajmowały odpowiednią ilość czasu, co skłania do uznania, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Należy jednak zauważyć, że pełnomocnik skarżącej kilkakrotnie występował w 2005 r. do organu o niedoręczanie korespondencji w sprawie we wskazanych okresach, z uwagi na swoją nieobecność. Wskazywane przez pełnomocnika skarżącej opóźnienia w wysyłaniu pism do pełnomocnika skarżącej są zaś w znaczącym stopniu skorelowane z okresami nieobecności pełnomocnika skarżącej. Organ z opóźnieniem wysyłał zatem korespondencję na adres pełnomocnika strony uwzględniając jego prośbę o niewysyłanie korespondencji w określonych okresach. W tym stanie rzeczy należy uznać, że odwlekanie tych czynności nie zostało spowodowane przez organ, ale przez pełnomocnika skarżącej.

Dodać w tym miejscu należy, że o ile skarżąca kwestionuje zasadność oceny organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, że długotrwałość postępowania była następstwem konieczności podejmowania różnorakich czynności procesowych oraz potrzeby analizowania obszernego materiału dowodowego, to nie kwestionuje oceny organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, że pełnomocnik skarżącej przyczynił się do przedłużenia postępowania podatkowego. Nie kwestionuje także ustaleń organów podatkowych dotyczących okresu opóźnienia spowodowanego przez jej pełnomocnika.

Należy wskazać w tym miejscu, że spójnik "lub" użyty w art. 54 § 2 o.p. wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z przesłanek wskazanych w tym przepisie, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3695/17).

Skoro skarżąca nie zakwestionowała tego ustalenia organów podatkowych, to oznacza to, że ze względu na tę okoliczność, to jest przyczynienie się pełnomocnika skarżącej do przedłużenia postępowania, zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., stanowiącego, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Tym samym nie można uznać za zasadne stanowiska autora skargi kasacyjnej, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 2 o.p. W konsekwencji nie można uznać za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej zmierzających do wykazania, że przepis ten powinien być zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że nie jest zasadne twierdzenie, że zobowiązanej przysługiwała przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, która utrzymała się w obrocie prawnym.

W konsekwencji nie można twierdzić, że zostały nieprawidłowo wystawione tytuły wykonawcze, ponieważ dochodzono nie tylko zaległości podatkowych, ale również nienależnych w części odsetek od tych zaległości. W konsekwencji oddalenie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne co do nieuwzględnienia obowiązku nienaliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji było zasadne z uwagi na treść art. 54 § 2 o.p."

Zważywszy na treść art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, że. zm. –dalej p.p.s.a.) sąd I instancji rozpoznając niniejszą sprawę jest związany przedstawioną wyżej wykładnią art. 54 § 1 punkt 7 i art. 54 § 2 O.p. dokonaną w cytowanym wyroku NSA.

W tej sytuacji, mając na względzie całokształt okoliczności sprawy oraz to, że zarzuty skargi nie wykraczają poza zakres związania prawomocnymi wyrokami NSA z dnia 4 listopada 2020r., sygn. akt II FSK 1733/18 i WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2013r., sygn. akt III SA/Łd 595/13 na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

dch